臺中高等行政法院判決
102年度訴字第237號102年9月5日辯論終結原 告 林隆欽訴訟代理人 林助信 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 吳宣霆
林志成上列當事人間因債務人異議之訴事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴及變更之訴均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按本件被告代表人（局長）業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告之父即被繼承人林軟（民國（下同）83年4月23日死亡）生前於82年7月16日將售地所得之現金贈與原告及訴外人林隆棟等6人（該6人亦為繼承人），然漏未申報贈與稅；嗣贈與稅納稅義務人林軟往生後，被告所屬前臺中縣分局（現改制為豐原分局）發現後依稅捐稽徵法第14條及財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋以88年2月10日中縣徵字第880004576號函補徵贈與人林軟之贈與稅，並向全體繼承人林隆欽（即原告）、黃林愛玉、林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞等7人（經查渠等7人均未向管轄法院聲請拋棄繼承或限定繼承）為送達對象發單補徵，核定應納贈與稅額為新臺幣（下同）20,093,940元，並由前臺中縣豐原市公所（現改制為臺中市豐原區公所）於88年2月25日以88豐市財字第4453號函併同繳款書、核定通知書送達於林軟之繼承人林隆棟，嗣經林隆棟等繼承人於88年6月11日提起復查，經復查決定駁回，林隆棟不服，提起訴願亦遭駁回，乃提起行政訴訟。訴訟繫屬中，被告所屬前臺中縣分局依稅捐稽徵法第39條規定重新發單，稅額20,093,940元，行政救濟加計利息949,644元，其繼承人林隆棟等7人分別於89年5月12日及同年8月14日依遺產及贈與稅法第30條規定，先就林軟遺留財產10,553,420元申請實物抵繳，並經被告所屬前臺中縣分局分別以89年7月21日及同年10月2日中區國稅中縣資字第890016947號及第000000000號函核准在案。嗣原告林隆欽於90年3月8日另申請分單繳納，並經被告所屬前臺中縣分局製發稅額為990,533元及行政救濟利息202,052元之繳款書，於90年3月15日合法送達原告並於90年5月15日繳納。嗣上揭納稅義務人林隆棟所提起之贈與稅事件行政訴訟，經最高行政法院以93年度判字第385號再審判決，駁回林隆棟在該院前審之上訴而告確定，被告依確定後核定稅額20,093,940元，行政救濟加計利息2,573,208元，減除前已分單繳納及實物抵繳之金額後就其餘額（本稅8,549,987元及行救利息2,371,156元）依稅捐稽徵法第39條規定重新發單，該次繳款書係就原告及訴外人林隆棟等6人以繼承人地位據以發單，而非以受贈人地位發單，並展延繳納期間至93年12月27日止，於93年12月10日合法送達，渠等逾上開繳納期間30日後仍未繳納，遂移送前法務部行政執行署臺中行政執行處（現改制為法務部行政執行署臺中分署，以下簡稱行政執行署臺中分署）強制執行（執行編號為94年度贈稅執特專字第35199號）。原告於99年6月25日向被告申請依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定，加計利息退還其於90年5月15日已繳納之稅額990,533元及行政救濟利息202,052元，經被告以99年7月15日中區國稅中縣一字第0990024347號函否准，原告不服，提起訴願遭決定駁回，提起給付訴訟，經本院以100年度訴字第99號判決及最高行政法院以101年度判字第975號判決駁回。嗣原告所有坐落臺中市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）被強制執行，原告以其已於90年5月15日清償本件稅捐債務完畢為由，提起本件債務人異議之訴。
三、本件原告主張：㈠原告認為本件提起債務人異議之訴程序上合法乙節，說明如
下：依最高行政法院97年5月份第1次庭長法官聯席會議㈠決議、97年高等行政法院法律座談會提案之法律問題五等法律見解二則，對於是否須先依行政執行法第9條規定提出聲明異議後，經訴願不服後始可提起本件訴訟？按行政執行法第9條所規定之聲明異議事項，是針對執行程序之問題，而債務人異議之訴係針對執行名義所存在之實體事項為爭執，兩者所爭訟之標的不同，且若須先經聲明異議程序救濟，始可提起債務人異議之訴，形同聲明異議程序變成提起債務人異議之訴之前置程序要件，顯與行政訴訟法規定之救濟程序不符，亦不符行政訴訟法第307條之規定。且債務人異議之訴係形成訴訟，可謂是行政訴訟法所規定另一種訴訟類型。因此，原告認為向鈞院提起債務人異議之訴，程序上為合法。㈡按債務人異議之訴，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通
常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理，即公法上金錢給付義務之債務人，欲行使其強制執行之異議權而提起訴訟時，就涉及公法上實體權利義務有所爭執時，始由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理，關於強制執行之其他訴訟如第三人異議之訴，則仍由普通法院受理。事實上原告已就贈與稅分單處分之金額清償完畢，本件起訴前，原告曾向普通法院即臺灣臺中地方法院提起第三人異議之訴，嗣該法院以99年度訴字第2781號民事判決原告勝訴，嗣被告對之提起上訴，臺灣高等法院臺中分院以100年度重上字第118號民事判決廢棄原判決，並駁回原告於第一審之起訴，其主要理由認為應屬債務人異議之訴，並非第三人異議之訴類型，後再由原告提起上訴，經最高法院以101年度台上字第1541號民事判決駁回原告之上訴，並確認該事件應屬債務人異議之訴，換言之，應向鈞院提起債務人異議之訴。
㈢又，行政訴訟法準用強制執行法第14條第1項前段規定：執
行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。本件被告所屬前臺中縣分局以原告之父即被繼承人林軟積欠贈與稅未繳納為由，於94年間具狀執行原告財產、被繼承人林軟之遺產、其他繼承人之固有財產，嗣後行政執行署臺中分署於101年10月2日間執行拍賣原告所有系爭土地，因系爭土地上有承租人而存在租賃關係，因其後系爭土地於拍賣程序中由他人拍定，故該優先承買人「林晏輝」具狀向行政執行署臺中分署主張有優先承買權，嗣該拍定人提起否認訴訟，後又撤回該訴訟，故行政執行署臺中分署則以102年5月24日函命優先承買權人「林晏輝」繳納價金，林晏輝亦繳納完畢在案，因行政執行署臺中分署尚未就執行名義所示之債權獲得全部清償完畢，且未就「林晏輝」所繳納之價金，進行分配，其程序仍是強制執行未終結之情形，故本件提起債務人異議之訴尚屬合法。
㈣本件起訴是提起債務人異議之訴，後因原告所有之系爭土地
遭行政執行署臺中分署拍賣，並於102年6月18日核發權利移轉證明書予拍定人，且於102年7月12日將拍賣價金分配，被告並已入庫分配受領10,080,826元。又原告認為本件贈與稅部分，於90年期間被告早已改依受贈人之受贈比例分單核課原告應負擔之稅賦，且原告並已於90年5月15日繳納完畢，因此原告已無繳納義務，被告於拍賣後並無受領之法律上原因，構成不當得利，因此依行政訴訟法第8條、第111條第3項第3款等規定，更正聲明為「被告應給付原告1,008萬826元，及自102年8月14日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。」即如102年8月13日準備程序筆錄所載。
㈤被告於94年間移送本件執行之執行名義是前臺中縣豐原市公
所88年2月25日函所檢附2紙之贈與稅繳款書，不因事後被告重新另作處分有所影響。又嗣後原告於90年3月間向被告所屬前臺中縣分局申請改以受贈比例計算應繳納之贈與稅款，被告所屬前臺中縣分局亦以90年3月15日函核准原告之申請在案，原告則於同年5月15日就改依受贈比例分單之處分書所示金額繳納完畢，故依遺產及贈與稅法第7條所規定依受贈比例分單而繳納稅款之義務，原告業已清償完畢，故原告以執行名義成立後業已清償完畢之事由，提起本件債務人異議之訴，應有理由。另於本件訴訟中，原告財產遭拍賣變價，被告獲得分配款項，已屬不當得利性質，故被告應予返還原告，始為適法。
㈥執行名義為88年2月25日之前臺中縣豐原市公所函文，其後
被告准原告所請按遺產及贈與稅法規定，准其分單繳納，該准予原告分單繳納之函文是否屬行政處分？若屬行政處分，則係授益處分或負擔處分？經查：
⒈按所謂「行政處分」，依訴願法第3條第1項及行政程序法
第92條第1項規定，係指中央或地方行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。次按授益處分係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。
又負擔處分係指凡對於所涉及之人，給予法律上不利益之行政處分，無論係干涉權利、駁回授益處分之申請或廢棄原有之許可皆屬之。
⒉查系爭應稅案之不足額部分，原告於90年3月8日向被告所
屬前臺中縣分局申請按受贈財產價值比例計算贈與稅；嗣該分局旋即於90年3月15日以中區國稅中縣資字第090006339號函核准，並檢附贈與稅繳款書，限期於90年5月18日前繳納乙節。準此益徵，系爭分單之繳款書係被告就原告申請有關系爭應稅案之不足額部分以受贈財產比例計算贈與稅案所為之決定，而對外直接發生法律效果（即原告須按系爭分單之繳款書內容，於期限內完納稅捐）之單方行政行為，依前揭說明，系爭分單繳款書係屬「行政處分」。復查，系爭分單繳款書之行政處分（即90年3月15日之函文）之內容係被告對系爭應稅案之不足額部分，以原告受贈財產之比例，計算贈與稅所為之決定，基此以言，系爭分單繳款書即屬課稅處分（非免稅之核課處分），揆諸前揭說明，系爭分單繳款書應屬「負擔處分」。又查，原課稅處分（即88年2月25日之函文）與系爭分單處分均屬「負擔處分」，由系爭分單繳款書之內容足認，系爭分單繳款書之行政處分，就原告而言顯已「代替」原課稅處分（即88年2月25日之函文）甚明。
㈦被告所屬前臺中縣分局於上開分單繳款書中載明「本案係依
遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，並按受贈比例分單」，惟其納稅義務人欄仍載明全體繼承人7人等語，其性質是否業已變更贈與稅之義務人為申請分單繳納之原告，顯有使原告僅負按贈與比例稅額責任之意思？兩造就此曾有所爭執。經查：
⒈按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形
之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。
」修法前（98年1月21日修正）遺產及贈與稅法第7條定有明文。基此，贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，然於前開規定之二種情形下，始以受贈人為納稅義務人，而若以受贈人為納稅義務人時，受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例計算之應納稅額。
⒉查原告於90年3月8日向被告申請依其受贈金額比例，核算
原告應納稅額及利息，並開立繳款書予原告繳納；而被告所屬前臺中縣分局於90年3月15日以中區國稅中縣資字第090006339號函核准原告以其受贈比例繳納系爭贈與稅，並開立繳款書。惟查，系爭分單之納稅義務人欄記載「林隆棟等七人（贈與人：林軟）」，而受贈人欄記載「林隆欽（Z000000000）（本案係依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，並按受贈比例分單【該文字非電腦列印，而是以書寫方式為之】）」等語。綜上各情觀之，系爭分單之納稅義務人欄雖記載「林隆棟等七人（贈與人：
林軟）」，而受贈人欄特別以書寫方式記載「本案係依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，並按受贈比例分單」等語，依契約之解釋原則，系爭贈與稅之義務人已變更為受贈人即原告，並按原告之受贈比例分單繳納贈與稅。易言之，原告就系爭贈與稅之義務已限縮至上開90年3月8日核准之稅款990,533元及其行政救濟加計之利息。
㈧原告已於90年5月15日繳納完畢上揭分單之稅捐本金及利息
後，參酌被告嗣後於93年12月1日函否准另一繼承人林隆棟聲請改列為贈與稅義務人之理由，有關系爭分單部分，被告是否有裁量違法之情事？若有裁量違法之情形，被告何時知悉？被告是否業已撤銷該瑕疵行政處分？⒈按行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應
符合法規授權之目的。行政程序法第10條定有明文。次者，學界與實務界一般而言將「裁量瑕疵」區分為三種，其類型及其內涵分別為：⑴裁量逾越，指行政機關裁量之結果，超出法律授權之範圍。⑵裁量怠惰，指行政機關依法有裁量之權限，但因故意或過失而消極的不行使裁量權之謂。⑶裁量濫用，指行政機關作成裁量與法律授權之目的不符，或係出於不相關之動機。而裁量若違反一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則），通常亦認為係裁量濫用。
⒉次按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民
正當合理之信賴，行政程序法第8條定有明文。受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者，行政程序法第119條亦有明文。
復按第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之，行政程序法第121條第1項定有明文。又行政程序法第121條第1項規定之「撤銷原因」，乃指行政處分係屬違法而應予撤銷之原因，包括認定事實及適用法規之瑕疵（最高行政法院97年度判字第328號判決參照）。
⒊另者，行政程序法第8條所謂之信賴保護原則係指人民因
相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因後來法規之變動，而使其遭受不能預見之損害，用以保障人民之既得權，並維護法安定性與因此人民對其之確信。如人民之信賴值得保護，行政機關之行為縱然違法，原則上亦不得予以撤銷，如因公益而予以撤銷時，亦須補償人民因此所受之損失而言。再者，行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（最高行政法院93年度判字第1677號判決參照）。
⒋經查，系爭應稅案之另一繼承人（亦為受贈人）林隆棟於
93年10月5日向被告申請改列贈與稅義務人為受贈人，而被告於93年12月1日以中區國稅中縣一字第0930043545號函否准訴外人林隆棟之申請案；又被告之否准理由為系爭應稅案係以贈與人為納稅義務人，因贈與人已歿，方依稅捐稽徵法第14條規定以全體繼承人為納稅義務人開徵本稅，仍應有財政部75年6月19日台財稅第0000000號函規定之適用；另系爭應稅案被繼承人死亡時仍遺有財產，核與遺產及贈與稅法第7條之規定不符，尚不得變更納稅義務人為受贈人並按受贈比例分單。次查，承前所述，系爭分單之系爭贈與稅納稅義務人已變更為受贈人即原告，並按原告之受贈比例分單繳納贈與稅，即原告就系爭贈與稅之義務已限縮至90年3月8日核准之稅款990,533元及其行政救濟加計之利息，且原告已於90年5月15日繳納完畢系爭分單之稅捐本金及利息。揆諸前揭說明，並參酌前者之情形（被告否准林隆棟申請案），被告核准原告之上開申請案係有「裁量濫用」之情形，蓋被告作成之裁量（即核准原告按其所受贈比例分單繳納贈與稅）與法律授權之目的不符，即不符遺產及贈與稅法第7條之規定。基此以言，系爭准予分單繳納之行政處分係屬違法之負擔處分。
⒌至於被告抗辯縱使將系爭分單之繳款書視為處分書之一，
該處分書亦已因原告參加最高行政法院93年度判字第385號再審判決及被告重開繳款書時將原告列為負繳清系爭贈與稅之義務人之一而補正云云。按違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰⑴須經申請始得作成之行政處分，當事人已於事後提出者。⑵必須記明之理由已於事後記明者。⑶應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者。⑷應參與行政處分作成之委員會已於事後作成決議者。⑸應參與行政處分作成之其他機關已於事後參與者，行政程序法第114條第1項定有明文。準此足知，行政處分於違反程序或方式規定時，方有補正之情形適用。惟查，系爭准予分單之行政處分係屬裁量濫用，即被告作成系爭分單之行政處分所根據之事實，與事實真相不符。易言之，系爭應稅案被繼承人死亡時仍遺有財產，核與遺產及贈與稅法第7條之規定不符，尚不得變更納稅義務人為受贈人並按受贈比例分單，然被告卻准允原告可依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，並按受贈比例分單，此顯有認定事實錯誤之情形發生。揆諸前揭說明，系爭分單之行政處分之合法要件即有欠缺，而構成得撤銷之原因。據此以言，有關系爭分單之行政處分之瑕疵，被告應依行政程序法第117條之規定予以撤銷，而非以補正方式為之；況且，最高行政法院93年度判字第385號判決並無就「系爭准允分單之處分是否適法」乙事為審究。基上所陳，被告上開所言核非有據，尚非的論。
⒍依上揭說明足知，違法之行政處分（即授益處分及負擔處
分）之撤銷應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。業如前述，系爭分單之行政處分顯已代替原課稅處分（即88年2月25日之函文），且系爭准予分單繳納之行政處分係屬違法之負擔處分，而對於系爭分單之違法處分，被告並未予以撤銷之。惟查，本件被告於系爭應稅案之另一繼承人（亦為受贈人）林隆棟於93年10月5日向被告申請改列贈與稅義務人為受贈人，而被告於93年12月1日以函文否准訴外人林隆棟之申請案時，方可知悉系爭准予分單繳納之行政處分係屬瑕疵濫用之違法處分。
據此益徵，系爭分單之違法處分應自93年12月1日起之2年內為撤銷。基上足知，系爭分單之行政處分已逾越撤銷權之行使期間，是故對於系爭分單之違法處分，被告已無法行使撤銷權。
㈨綜上所述，原告就該系爭贈與稅之義務既已限縮至被告所屬
前臺中縣分局核准分擔繳納之數額即990,533元及其行政救濟利息202,052元，後經原告於90年5月15日繳納完畢，是原告應負擔之贈與稅義務業已繳清，故原告提起本件債務人異議之訴，即屬有據；惟原告所有財產遭拍賣，則被告所受領之價金，具有公法上不當得利之關係，被告應返還予原告等情。
㈩聲明先求為判決：請准將行政執行署臺中分署94年度贈稅執
特專字第35199號執行事件，就原告所有坐落於臺中市○○區○○段○○○○○號（面積1,967.03平方公尺）土地所為執行程序予以撤銷。於102年6月14日具更正狀，更正聲明為請准將被告移送行政執行署臺中分署以94年度贈稅執特專字第35199號執行事件，就原告所有坐落於臺中市○○區○○段○○○○○號（面積1,967.03平方公尺）土地所為執行程序，予以撤銷。再於102年8月13日準備程序期日變更聲明為被告應給付原告1,008萬826元，及自102年8月14日起至清償日止按年息百分之五計算之利息（惟就此聲明之變更，被告已表示不同意此項變更）；於言詞辯論時，仍請求為此聲明之判決。
四、被告則以：㈠經查本件據以移送執行之課稅處分即執行名義為94年度贈稅
執特專字第35199號，卷附於93年12月10日送達林隆棟，本稅8,549,987元及行政救濟利息2,371,156元之稅額繳款書，執行義務人為繼承人即原告林隆欽、林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞及黃林愛玉等7人，執行標的之一為原告所有之固有財產即系爭臺中市○○區○○段○○○○○號土地。原告認係前臺中縣豐原市公所88年2月25日88豐市財字第4453號之函文為執行名義乙節，蓋課稅處分專屬稅捐稽徵機關之執掌，無法由其他機關代行，如課稅處分由其所為顯有重大瑕疵，依行政程序法第111條第6款之規定屬無效，當無法依行政執行法第11條等規定移送行政執行處執行。是前臺中縣豐原市公所僅係代為送達之機關，而非具對人民核課稅捐權之機關，此部分證諸該號公文主旨所載「贈與人林軟於82年7月16日將財產贈與林隆欽等6人，經國稅局核算結果，應納稅額為20,093,940元正，茲檢送該項贈與稅繳款書，請查照。」等語甚明。按該函文僅為觀念通知並非行政處分，實際對原告等繼承人發生法效性之處分應為贈與稅應納稅額20,093,940元之繳款書、核定通知書，且本件原告提起債務人異議之訴之對象亦為被告而非臺中市豐原區公所，以第三機關（臺中市豐原區公所）所發之公文書為執行名義，應屬誤解。
㈡次查依民法第1148條及第1153條第1項規定，凡被繼承人所
負之債務不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身之專屬債務外，均得為繼承之標的，並由繼承人負連帶責任。本件被繼承人林軟生前未依限申報贈與稅，其所負贈與稅債務，為公法上之財產債務，不具一身專屬性，自應由其繼承人概括繼承，負連帶清償之責（見最高行政法院95年度判字第889號判決）。且原告及其他繼承人並未將屬於遺產之被繼承人林軟名下臺中縣豐原市農會帳戶內之350萬元定期存款作為繳納系爭贈與稅之用，是原告及其他繼承人有未完納被繼承人林軟之稅捐債務前而為遺產分割之行為，故發生稅捐稽徵法第14條第2項所定之情事。本件執行名義為被告所屬前臺中縣分局000000000000號移送案號內所附具之本稅8,549,987元及行救利息2,371,156元之繳納通知文書，該贈與稅之核定係對原告及其他繼承人等人發單，應係立於贈與稅之繼承人地位而繼受負繳納義務，而非僅立於受贈人地位就受贈比例繳納後，使系爭贈與稅義務對原告不復存在。
㈢承上，按遺產及贈與稅法第7條之立法理由「依照賦稅理論
及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人；凡採分遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人則應為受贈人，茲以本草案仍維持總遺產稅制，故原則上明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」可知，現行贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，在此以受贈人為納稅義務人之規範目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而係在於保護稅收、防杜逃漏稅捐，故於受贈人完全繳納之前，贈與人仍負有繳納義務，贈與人與受贈人之租稅債務並存。本件被告已於核課期間對該贈與事件行使核課權，並以繼承人即原告等人為納稅義務人，又經行政法院判決確定，縱使被告依遺產及贈與稅法第7條改以原告為受贈人即納稅義務人，並按受贈比例分單，此不影響贈與人與受贈人所負之贈與稅債務（見最高行政法院95年度判字第889號判決及鈞院100年度訴字第99號判決）。
㈣又本執行案前經原告提起債務人異議之訴，業經鈞院以100
年度訴字第361號判決駁回其訴，並經最高行政法院以101年度裁字第1136號裁定駁回而確定在案，嗣向鈞院提再審之訴，亦經駁回其再審之訴，併此敘明。
㈤綜上，無論被告之移送或行政執行署臺中分署之執行行為依
法均無違誤。本件原告起訴略謂其已依受贈比例申請分單後繳納完畢，是原告主張執行名義成立後業已清償完畢，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，聲請就原告所有坐落於臺中市○○區○○段○○○○○號土地所為執行程序予以撤銷，為此提起債務人異議之訴云云，依法要無可採。且系爭土地行政執行署臺中分署業已拍賣於102年6月18日將權利移轉證明書送達買受人林晏輝（原告之子），其執行程序因而終結等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：本件強制執行程序是否已終結？若尚未終結，本件有無強制執行法第14條第1項所稱執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由？經查：
㈠按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，為行政訴
訟法第111條第1項前段所明定。本件原告於102年8月13日準備程序時主張變更訴之聲明為「被告應給付原告10,080,826元，及自102年8月14日起至清償日止按年息百分之五計算之利息」（見本院卷第117頁）。亦即將債務人異議之訴，變更為給付之訴，原告所為上開訴之變更，既非屬行政訴訟法第111條第3項各款情形之一，且為被告所不同意，故本院認原告為訴之變更將延滯訴訟進行，為不適當，其變更難認為合法，應予駁回，本案仍以債務人異議之訴予以審理，合先敘明。
㈡又「行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事
由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理。』應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」（最高行政法院97年5月1日97年度5月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。本件原告提起之債務人異議之訴，應屬適法。再「同法第14條所定債務人異議之訴以排除執行名義之執行力為目的，故同條所謂強制執行程序終結，係指執行名義之強制執行程序終結而言，執行名義之強制執行程序，進行至執行名義所載債權全部達其目的時，始為終結，故執行名義所載債權，未因強制執行全部達其目的以前，對於某一執行標的物之強制執行程序雖已終結，債務人仍得提起異議之訴，但此項異議之訴有理由之判決，僅就執行名義所載債權未因強制執行達其目的之部分排除其執行力，不能據以撤銷強制執行程序業經終結部分之執行處分。」亦經司法院院字第2776號解釋在案。本件行政執行署臺中分署94年度贈稅執特專字第35199號（另有94年度遺稅執特專字第57071號、95年度遺稅執特專字第33905號-見本院卷第93頁行政執行署臺中分署102年7月10日中執辛94年贈稅執特專字第00035199號函）執行案件，對於原告所有坐落於臺中市○○區○○段○○○○○號土地之強制執行，已執行完畢，並將執行款項分配給被告（見本院卷第122頁及背面案款分配表，及本院向行政執行署臺中分署所調上開強制執行事件卷），然全案執行名義尚有部分稅捐債權尚未執行完畢，整個強制執行程序係屬尚未終結，原告仍得提起債務人異議之訴。
㈢經查，本件原告之父即被繼承人林軟生前於82年間將出售土
地所得款項贈與原告及彼等兄弟6人計52,195,380元，未依規定申報贈與稅，經被告查獲，核定被繼承人林軟82年度贈與總額52,195,380元，贈與淨額51,745,380元，應納贈與稅額20,093,940元，因贈與人即被繼承人林軟已死亡，被告以全體繼承人即原告、林隆棟、林隆陞、林隆鎮、林隆雄、林秋助及黃林愛玉為納稅義務人發單補徵。原告及該等繼承人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，其中繼承人之一林隆棟仍表不服，循序提起行政訴訟，經本院以89年度訴字第698號判決林隆棟敗訴在案，林隆棟不服，提起上訴，經最高行政法院以91年度判字第2197號判決改判其勝訴，即撤銷被告之復查決定及訴願決定，惟被告不服，向該法院提起再審之訴，經最高行政法院以93年度判字第385號再審判決，駁回林隆棟在該法院前審之上訴而告確定，是本件贈與稅事件，原告及該等繼承人為納稅義務人，既經判決確定，該判決有其既判力，有拘束兩造之效力（見本院卷第85頁至第91頁之本院100年度訴字第99號判決、最高行政法院101年度判字第975號判決）。
㈣次查，原告以被繼承人林軟生前未繳納之贈與稅20,093,940
元，經實物抵繳10,553,420元後，餘額9,540,520元及行政救濟利息949,644元，於90年3月8日向被告申請依其受贈金額5,419,124元占贈與總額52,195,380元之比例，開立繳款書，以便繳納，被告乃依原告之申請，計算其分單之稅額及行政救濟利息為990,533元及202,052元，並以90年3月15日中區國稅中縣資字第090006339號函檢送被繼承人林軟82年度以受贈比例計算之贈與稅繳款書，經原告於90年5月15日繳納（本院100年度訴字第99號卷第32頁至第33頁）。依該繳款書受贈人欄註記「林隆欽（Z000000000）（本案係依遺產及贈與稅法第七條改以受贈人為納稅義務人並按受贈比例分單）」，該繳款書雖於受贈人欄位之備註有令人誤解之瑕疵，惟其納稅義務人欄位仍載明：「林隆棟等7人（贈與人：林軟）」，且以林隆棟之身分證統一編號為納稅義務人統一編號，並未將納稅義務人由全體繼承人變更為受贈人即原告一人。又參照遺產及贈與稅法第7條之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，……明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」由此可知，現行贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，在此以受贈人為納稅義務人之規範目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而係在於保護稅收、防杜逃漏稅捐，故於受贈人完全繳納之前，贈與人仍負有繳納義務，贈與人與受贈人之租稅債務併存。系爭年度贈與稅事件，被繼承人林軟82年間有贈與原告及彼等兄弟6人之事實，依遺產及贈與稅法之相關規定，應負稅捐債務，嗣因贈與人林軟已死亡，被告業已於核課期間對該贈與事件行使核課權，並以繼承人即原告等人為繳納義務人，又經行政法院判決確定，原告於90年3月8日向被告申請依其受贈金額占贈與總額之比例，開立繳款書，被告縱使依遺產及贈與稅法第7條改以原告為受贈人即納稅義務人，並按受贈比例分單，此不影響贈與人與受贈人所負之贈與稅債務。被告於最高行政法院93年度判字第385號確定判決後，依確定後核定稅額20,093,940元，行政救濟加計利息2,573,208元，減除前已分單繳納及實物抵繳之金額後就其餘額（本稅8,549,987元及行救利息2,371,156元）依稅捐稽徵法第39條規定重新發單，該次繳款書係就原告及訴外人林隆棟等6人以繼承人地位據以發單，而非以受贈人地位發單，並展延繳納期間至93年12月27日止，於93年12月10日合法送達，渠等逾上開繳納期間30日後仍未繳納，遂移送行政執行署臺中分署強制執行，並無違誤。原告主張其於90年5月15日已繳納分單所開立之稅額，稅捐債務已消滅，有強制執行法第14條第1項所稱執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由云云，核不足採。
㈤綜上所述，原告所訴並非可採，本件被告依確定後核定稅額
20,093,940元，行政救濟加計利息2,573,208元，減除前已分單繳納及實物抵繳之金額後就其餘額（本稅8,549,987元及行政救濟利息2,371,156元）依稅捐稽徵法第39條規定，依原告及訴外人林隆棟等6人以繼承人地位據以重新發單，原告及其他繼承人逾繳納期間30日後仍未繳納，遂移送行政執行署臺中分署執行（94年度贈稅執特專字第35199號）並無違誤，原告以其已於90年5月15日分單繳納稅捐，稅捐債務已不存在，有強制執行法第14條第1項於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由，致其執行名義不能繼續執行，原告自得依法提出債務人異議之訴，請求判決被告所移送行政執行署臺中分署94年度贈稅執特專字第35199號就原告所有坐落於臺中市○○區○○段○○○○○號（面積1,967.03平方公尺）土地所為執行程序應予撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 12 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 18 日
書記官 李 孟 純