臺中高等行政法院判決
102年度訴字第343號102年12月25日辯論終結原 告 高彥聖
高彥儒兼 上一人法定代理人 高治喜
許曉琴原 告 高心華
高治輝共 同訴訟代理人 陳賜良 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃山林上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月27日台財訴字第10213924500號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣陳布儒涉有以顯著不相當代價讓與財產予原告之情事，經被告核定陳布儒君民國93年度贈與稅新臺幣（下同）1,691,861元，陳布儒不服，申經復查及提起訴願，均經駁回，提起行政訴訟，分別經本院98年度訴字第300號判決及最高行政法院100年度判字第2270號判決駁回而告確定，因陳布儒逾法定繳納期限尚未繳納該筆稅款，被告爰將全案移送強制執行，經查調陳布儒財產歸屬資料清單，僅有汽車2輛，車齡皆已逾15年以上，且經移送法務部行政執行署臺中分署（下稱臺中分署）執行無著，又因陳布儒名下並無其他財產可供執行，為保全稅捐債權，被告依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人即原告高治喜、許曉琴、高彥儒、高治輝、高心華及高彥聖等6人為納稅義務人，分別發單補徵贈與稅額364,596元、1,028,144元、18,780元、46,695元、46,695元及186,951元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠按遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第2款及第7條第1
項第2款規定之立法目的，主要在於防止交易當事人，為脫免稅捐，而以高價低售的通謀手段進行交易，而非為了方便稅捐稽徵單位得以擴張解釋，將之用為不法課徵人民稅捐之工具。否則任何一筆交易均可能被稅捐稽徵單位利用該條款的不當解釋，而成為被課稅的對象，不僅違反租稅法定原則，更與憲法保障人民財產自由處分權利背道而馳，合先陳明。
㈡被告核定之股票價值顯與事實不符，此部分理由原告引用復查之理由如下：
1.按遺贈稅法第5條所謂「顯著不相當之代價」，依同法第10條第1項規定，指當次實際交易價格與該財產當時時價，依當時市場交易價格具有顯著不相當之差價時，始得就該顯著不相當之差價視同贈與。又既稱「顯著不相當之代價」，自須客觀上具有極為明顯之高低差價始可（亦即贈與或交易時，該被以贈與論之財產實際交易價格與該財產當時市場上其他客觀相同交易價格具有顯著不相當之差額），並非遇有任何差價即將其差價視同贈與。而交易之財產如為出售未上市、上櫃或興櫃公司股票時，依同法施行細則第29條規定估價，惟未上市或未上櫃公司股票，於贈與日或交易日，常因非屬公開市場不是無其他交易紀錄可供比較參照，或縱有交易紀錄之買賣，仍難以認定其具客觀市場價值，故財政部67年7月28日台財稅第35026號函（下稱財政部67年7月28日函）以該法第5條第2款所規定以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定；未公開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如「有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考」等語，亦即以讓售日該公司資產淨值作為估定價格之標準非但不是唯一的標準，且在適用順序上，其係於沒有其他標準可選下之最後標準。蓋買方在購買未上市或上櫃公司之股票時，因無公開且客觀之資訊可供參考以用來作為估定價格之標準，且未上市或上櫃公司股票之帳面淨值未必能反映其實際經濟價值，故往往更慎重考慮公司之實質資產淨值（而非帳面淨值）及未來營運前景，而此部分往往才是影響其決定股價之主要因素，且在這種因素下所決定之價格，往往不等於以讓售日該公司資產淨值所估定之價格；而所謂其他主要考慮因素，例如：公司涉及重大訴訟事項、或有生巨額債權無法收回、或出現財務危機、或出現營運困難發生虧損等因素。
2.次按有關出售未上市、上櫃或興櫃公司股票時其財產價值之計算，依遺贈稅法第10條規定，遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。而同法施行細則第26條規定，航空器之價值，以其原始成本減除合理折舊之餘額為準，其不能提出原始成本之證明或提出原始成本之證明而與事實顯不相符者，得按其年式及使用情形估定。又同法施行細則第29條規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。再者，財政部97年1月4日台財稅字第09604558950號函（下稱財政部97年1月4日函）釋意旨，公司辦理合併，其合併基準日在97年1月1日以後，且採購買法之會計處理，合併存續公司取得消滅公司之固定資產，經依公平價值入帳，並取具評價報告、合併契約及股東會決議等證明文件經稽徵機關查核屬實者，合併存續公司得以該價格為準，依所得稅法第50條規定提列折舊費用；合併消滅公司應以該公平價值作為實際成交價格，據以計算合併消滅公司處分資產之損益，依所得稅法第75條規定辦理合併當期決算申報。另遺贈稅法第21條規定，贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。
3.被告就納稅義務人之轉向認定上，顯然失當：⑴本件原告係以對等之價格即出售時之時價，購買陳布儒
等所出售之股票，而其讓售價格之所以低於讓售日華毅航空股份有限公司（下稱華毅公司）資產淨值估定之價格，主要係因該公司自90年以後一再涉及下列重大勞資糾紛等訴訟事項、或出現財務危機、或出現營運困難發生虧損等情事，故原告出價2,300萬元，陳布儒等人即欣然接受，同意出售並在律師見證下簽訂股權讓售契約書，足見本次交易每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，符合財政部67年7月28日函所謂稽徵機關在認定是否以顯著不相當代價贈與財產時，應參考之「其他客觀因素對其讓售價格有影響者」，亦即本次交易每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，與遺贈稅法第5條所謂「以贈與論」不合。
⑵華毅公司自90年後涉及重大勞資糾紛等訴訟事項、出現
財務危機、營運困難發生虧損等主要情事，例如依91年12月31日銀中崙營字第091B0000000號函，該公司遭銀行依臺灣台北地方法院函扣押存款，證明其財務出現問題，經營困難；依93年11月16日保財欠字第09360145620號函，該公司積欠90年12月至92年2月勞工保險費用，證明當時該公司經營不善且財務吃緊；依93年11月15日健保中承一字第0930074359號函，該公司逾期繳納90年12月至91年6月健保費用，證明當時該公司經營不善且財務吃緊；該公司積欠員工薪資，產生勞資爭議，導致員工於92年向臺中市政府提出勞資爭議申訴，並由臺灣臺中地方法院審理，且依據該法院民事判決，證明90至92年當時該公司財務吃緊，積欠員工薪資，而因多名員工對公司提出法律訴訟，無心工作，甚而大部分員工離職，致該公司呈現倒閉情形；該公司積欠民航局場站費用，遭法院查封飛機；依民航局官方文件，92、93年該公司資金缺乏，營運不正常，其所屬飛機全年度飛行時數（分別為90：30小時及177：10小時）非常少，可證該公司已無法經營下去；該公司無法支付所開立支票的額度，請求持有支票者從銀行抽出支票；該公司經營者牽涉多起法律訴訟案，甚至有討債者赴公司要債；該公司經營者一方面尋找買主（自92年即開始尋找下游廠商買主），另一方面尋求銀行貸款（找鑑價公司評估公司資產）取得營運資金，最後因信用問題無法獲得銀行信用貸款；普通航空業同行業者曾希望這家經營不善之該公司倒閉，被法院拍賣資產。再以較低價錢獲得該批資產。
4.被告就應納稅額之計算上，顯有失當：⑴如前段所述及律師見證之股權讓售契約書可證，且該股
權讓售契約書製作日期為93年10月29日，被告亦曾據此核發贈與稅繳款書（依據該契約書，核定每股3.38元）予本件另一關係人曹智廣前往繳清贈與稅，有96年8月8日Z000000000000號贈與稅繳清證明書可稽。故本件符合財政部67年7月28日函之意旨，不適用遺贈稅法第5條所謂「以贈與論」，亦即自始即無課徵贈與稅之情事，因此計算讓售日華毅公司資產淨值估定之每股價格與否或其每股價格為多少，意義不大且不必爭議。
⑵本件如將之視為「以贈與論」，則被告依該讓售日華毅
公司資產淨值估定之每股價格9.40元，顯然失當。蓋讓售日華毅公司資本額73,500,000元－西尼卡整合系統股份有限公司（下稱西尼卡公司）90年ARE申報虧損數46,653元－91年ARE申報虧損數619,041元－92年ARE申報虧損數138,606元－93年華毅公司ARE申報虧損數3,596,171元（即全年－4,232,150元310365，讓售日為93年11月6
日）＝69,099,529元/7,350,000股＝9.40元/每股。又西尼卡公司與華毅公司於本件發生當年度93年5月3日進行合併，合併日前即同月2日各自實收資本額分別為1,000,000元及72,500,000元，合計實收資本額為73,500,000元，資產淨值分別為178,479元及48,294,137元，合計資產淨值為48,472,616元。西尼卡公司合併華毅公司，其會計處理係依財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」為之，有關固定資產之公平市價係採財團法人臺灣經濟技術研究所之鑑定價格，經鑑定後帳面價值與公平市價計有淨差價20,968,640元，而合併後固定資產改按公平市價入帳，故合併日所編製之資產負債表中有關固定資產之合併總淨額54,600,852元，係2家公司固定資產原料之淨額合計33,632,212元（即29,552元+33,602,660元)＋上開帳面價值與公平市價，計有淨差價20,968,640元。又依據財務會計準則公報第25號第17段規定，因本次合併所取得可辨認資產公平價值69,262,777元，低於收購成本72,500,000元計3,237,223元，應列為商譽，故合併日所編製之資產負債表中有關其他資產之合併總淨額4,546,714元，係2家公司其他資產原科目之淨額合計1,309,491元＋應列為商譽之3,237,223元。至華毅公司各項資產及負債在合併日除固定資產及商譽外，其他科目帳面價值與公平市價並無差異，故合併日所編製之資產負債表中除固定資產及商譽外，其他資產及負債的各科目金額，僅係2家公司原科目之合計而已，總計該公司僅因合併即增加資產總淨額及股東權益總淨額24,205,863元。準此，依財政部97年1月4日函，可知合併基準日在97年1月1日以前，採購買法之會計處理，合併存續公司取得消滅公司之固定資產，雖依公平價值入帳，但在各種稅務適用上，仍然得回到原本自始依照帳面價值計算所得結果來處理，方為適法。
⑶承上，被告以每股9.40元之計算，係以讓售日華毅公司
資本額73,500,000元－西尼卡公司90年ARE申報虧損數46,653元－91年ARE申報虧損數619,041元－92年ARE申報虧損數138,606元－93年華毅公司ARE申報虧損數3,596,171元（即全年－4,232,150元310365，讓售日為93年11月6日）＝69,099,529元/7,350,000股＝9.40元/每股。
可知計算過程所採用的數字，係以公平價值作為基礎所產生，並未回到應照原本自始依照帳面價值計算所得結果來處理，故其計算即有違前開財政部97年1月4日函意旨。
⑷退步言之，縱仍需計算讓售日公司資產淨值之每股價格
，亦應依前述各項法令、函釋之規定及買賣雙方在律師見證下所簽訂之股權讓售契約書內所約定之條款核算之，方為適法。蓋該股權讓售契約書非所謂「臨訟新作」，其製作日期為93年10月29日，亦有律師見證且被告亦曾依此讓售契約書而核發贈與稅繳款書在案，亦即該讓售契約書屬有效之契約；更何況本件另一特殊情況，是華毅公司主要資產為飛航設備（BN2－Z6固定定翼機），佔合併前固定資產淨值32,084,907/33,602,660的95.48％，依遺贈稅法施行細則第26條規定，航空器之價值，以其原始成本減除合理折舊之餘額為準（帳面價值為基礎），並依財政部67年7月28日、97年1月4日函意旨，及系爭股權讓售契約書第4條「本契約成立前之應付帳款視為債務，由乙方負責清償；已屆期之應收帳款則歸由乙方取得」之規定，因此在計算本件每股價格時應依本件之特殊情況來計算。準此，華毅公司每股價格應以93年5月3日合併日（或合併日前亦即93年5月2日2家公司帳面價值之合計數亦可）之帳面價值為基礎，再按股權讓售契約書內所約定條款及93年11月6日讓售日之資產負債表來核算或推算，則每股價格之計算如下：資產淨值33,448,033元＝資產總類之80,599,643元（含公平市價）－應收帳款19,166,927元－固定資產帳面價值與公平市價淨差價20,581,995元（即原固定資產帳面價值與公平市價淨差價20,968,640元－期間內因出售運輸設備而沖銷金額386,645元）－合併商譽3,237,223元－負債總額0元－固定資產依帳面價值由93年5月3日至同年11月6日計提之折舊4,165,465元，故轉讓當時確實股價即如上計算式為
4.55元。㈢更有甚者，縱使被告核定之股票價值與事實相當，然除非有
故意逃漏稅捐或高價低售，致他方故意得利之行為，否則仍屬憲法所保障陳布儒財產自由處分之權利，原告既未與其有任何共謀脫免稅捐之不法行為，被告仍不得據以對原告課稅，令原告負繳納贈與稅之義務。本件被告所引本院98年度訴字第300號判決，被告既未依法通知原告等人參加訴訟，其效力自不能及於原告。
㈣另被告認定原告93年12月購買時間之固定資產鑑價金額，係
以93年4月財團法人臺灣經濟技術研究所報告書為基準，然此報告書中鑑定標的明顯有誤，其中已過戶箱型車（車牌號碼00-00000，下稱系爭過戶車輛）早於92年8月7日過戶他人名下，有監理所北市監牌字第1020004510號函為證，卻仍列入鑑定標的項下，且被告並無與前後2次同樣由該研究所作報告書為比較，逕以93年4月鑑價價格作為課稅資料，顯非合理。㈤況華毅公司93年度總飛行時數175時10分，屬於慘淡經營及虧
損極大，而被告確認該公司股價淨值為9.40元，但該公司99年度總飛行時數691時40分，公司股價淨值僅5.21元；100年度總飛行時數640時20分，公司股價淨值僅5.82元；101年度總飛行時數594時10分，公司股價淨值僅6.62元，其中年度總飛行時數表示公司承攬工作之數量，豈有工作數量越少股價淨值越高的道理，被告顯然忽略此一事實。
四、被告答辯略以：㈠按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中
經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為該確定判決意旨相反之判斷，最高行政法院72年判字第336號判例意旨可資參照。本件陳布儒因不服被告核定補徵93年度贈與稅，申請復查及提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，亦經最高行政法院實體上就陳布儒部分為終局判決而告確定，自有形式上及實質上之確定力，有100年度判字第2270號判決可稽。原告就相同事項再以認定事實有誤為由爭執，洵難採據。故按依遺贈稅法第7條第1項第2款規定，本件贈與人陳布儒因逾法定繳納期限尚未繳納上開稅款，經被告查調陳布儒財產歸屬資料清單結果，僅有汽車2輛，車齡皆已逾15年以上，且經臺中分署執行無著，又其名下並無其他財產可供執行，被告為保全稅捐債權，改以原告為納稅義務人，分別以原告受贈財產之價值比例，發單補徵贈與稅額，洵無不合。
㈡有關本件贈與稅系爭資產淨值之計算，除經本院98年度訴字
第300號實質審核判決在案，亦經最高行政法院100年度判字第2270號判決略以：「……原判決已就西尼卡公司於93年2月11日申請停業，同年4月11日與華毅公司簽訂合併契約書，載明雙方同意依93年4月10日雙方帳載淨資產之公平市價為計算基礎，固定資產則依財團法人臺灣經濟技術研究所之鑑價金額為基礎計算；西尼卡公司於93年4月23日申請復業，93年5月間委由敬興聯合會計師事務所胡芝會計師辦理公司合併增資登記資本額查核及向經濟部申請合併增資登記與公司名稱變更登記，並依資產重估價值入帳，而依敬興聯合會計師事務所胡芝會計師辦理公司合併增資登記資本額查核報告書載（原卷P.205）：『……予以查核竣事，結果如下：一、合併公司合併前所編製之93年5月2日之資產負債表所列各科目金額，核與合併二公司帳冊記載之餘額核對相符，其會計處理並已依商業會計法，商業會計處理準則及一般公認會計原則等規定辦理。……㈣存續公司所編製93年5月3日合併後資產負債表所列各項資產總計81,406,945元，各項負債總計8,728,466元，其中因存續公司收購成本>消滅公司可辨認資產而產生商譽（即3,237,223元）。……』，自難事後指合併增資登記與公司名稱變更登記時之資產淨值為高估不實，且該公司於合併基準日之資產淨值確係72,678,479元（資產總額81,406,945元－負債總額8,728,466元）……被告機關以合併後存續公司於合併基準日（93年5月3日）之資產淨值72,678,479元及自該日起至贈與日（即93年5月3日至11月6日）止之未分配盈餘數負3,274,256元，重行估算該公司贈與日之每股資產淨值9.4427元，被告機關認定陳布儒等3人有以顯著不相當代價讓與財產，其差額部份應以贈與論，核與遺產及贈與稅法第5條第2款及同法施行細則第29條第1項規定，並無不合。」雖鈞院98年度訴字第300號判決，原告等未參加訴訟，惟按未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之，亦即鈞院該判決有關本件贈與稅資產淨值之計算，於贈與人93年11月6日出售股票時，其贈與事實及條件即已發生，原告事後對該贈與稅淨值計算之爭議，因原贈與稅之贈與事實及條件於贈與當時即告確定，自不影響該淨值之計價。至有關臺灣經濟技術研究所之鑑價金額，為原告所屬之西尼卡整合系統股份有限公司93年5月與華毅公司合併時，雙方所同意之計價金額，並已登載於合併後之資產負債表，且經所屬會計師依商業會計法、商業會計處理準則及一般公認會計原則等查核簽證在案，原告事後指合併增資登記之資產淨值高估不實，尚難採據。
㈢華毅公司系爭過戶車輛對系爭每股資產淨值與贈與稅額之影響如下：
1.93年度華毅公司經核定之未分配盈餘數為負4,232,150元，換算自合併基準日至本件贈與日（93年5月3日至同年11月6日）止之未分配盈餘數為負3,274,256元（計算式：－4,232150元188/243，其中93年5月3日至同年11月6日計188天；93年5月3日至同年12月31日計243天）。
2.依華毅公司93年5月3日資產負債表其資產總額計81,406,945元，負債總額計8,728,466元，實際對外發行股數計7,350,000股，每股10元，實收資本額73,500,000元，故該公司於合併基準日之資產淨值計72,678,479元（計算式：資產總額81,406,945元－負債總額8,728,466元），減除系爭過戶車輛價值594,900元，則該公司於合併基準日之資產淨值為72,083,579元。
3.重行估算該公司於贈與日之每股資產淨值9.36元（計算式：〈減除系爭過戶車輛之合併基準日資產淨值72,083,579元＋自合併基準日起至本件贈與日止之未分配盈餘數－3,274,256元〉/發行股數7,350,000股），故重行核算贈與總額為10,823,800元（計算式：〈9.36元－3.38元〉1,810,000股）。
4.贈與總額10,823,800元－免稅額1,000,000元＝贈與淨額9,823,800元。贈與淨額9,823,800元。贈與淨額9,823,800元稅率27％－累進差額985,000元＝應納贈與稅額1,667,426元。
5.原核定贈與總額10,914,300元、贈與日每股資產淨值9.41元、應納贈與稅額1,691,861元，減除系爭過戶車輛594,400元後，贈與總額10,823,800元、贈與日每股資產淨值9.36元、應納贈與稅額1,667,426元。
綜上，被告核算贈與人陳布儒讓售日華毅公司每股資產淨值，係依據華毅公司帳載之資產負債表所列各科目金額而計算，符合遺贈稅法施行細則第29條第1項及財政部70年12月30日台財稅第40833號函規定。
五、本件兩造之爭點為：原告是否受被告核課訴外人陳布儒93年度贈與稅事件，經最高行政法院100年度判字第2270號確定判決之既判力所及，不得再就該贈與稅部分為相反之主張？又原告主張被告核定華毅公司系爭每股資產淨值與贈與稅額有誤，是否有理由？
六、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」又「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。……依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」為遺贈稅法第5條第2款、第7條第1項第2款及第2項所分別規定。另財政部86年7月24日台財稅字第861905780號函釋：「遺贈稅法第7條第1項所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』……。」及93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋：
「說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺贈稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」等意旨。稽之遺贈稅法第7條規定之立法理由：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，……明定贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」是我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於「特定情形」得以受贈人為納稅義務人，上開立法理由乃係為保護稅收及防杜逃漏，並無免除贈與人原有繳納義務之意思，改徵受贈人僅係國家為保護稅收、防杜逃漏所為之例外補充及替代性規定。而前揭財政部函釋係就遺贈稅法第7條第1項第2款規定「無財產可供執行」之要件及贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，係就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，核與法規本旨並無違背，自得予適用(最高行政法院96年度裁字第3504號裁定認該等函釋得予適用，亦採相同見解)。
七、原告訴稱華毅公司自90年後涉及重大勞資糾紛等訴訟事項、出現財務危機、營運困難發生虧損等主要情事，如計算讓售日該公司資產淨值之每股價格僅為4.55元。原告係以對等之價格即出售時之時價，購買陳布儒等所出售之該公司股票，其交易每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，符合財政部67年7月28日函意旨，不適用遺贈稅法第5條所謂「以贈與論」，並無應課徵贈與稅之情事，被告依該讓售日華毅公司資產淨值估定之每股價格9.40元，而核定贈與稅額，自有違誤。另縱使被告核定之該公司股票價值與事實相當，然除非有故意逃漏稅捐或高價低售，致他方故意得利之行為，否則仍屬憲法所保障陳布儒財產自由處分之權利，原告既未與其有任何共謀脫免稅捐之不法行為，被告仍不得據以對原告課稅，令原告負繳納贈與稅之義務，本件被告所引本院98年度訴字第300號判決，被告既未依法通知原告等人參加訴訟，其效力自不能及於原告等語。
八、次按行政處分除非有行政程序法第111條所規定各款之無效原因而自始當然不發生效力外，否則因送達或其他法定方式而發生效力後，如未經撤銷或廢止，亦未因其他事由失其效力時，該行政處分即具存續力，並含有不可爭力、拘束力、要件事實效力及確認效力。而其中所謂之「要件事實效力」，係指有效之行政處分，應為所有之國家機關（包含原處分機關以外之其他國家機關，包括行政機關及法院）所尊重，並以之為既存之「構成要件事實」，作為其本身決定之基礎；至「確認效力」，係指行政處分之事實或法律上認定，對其他國家機關之拘束力。再按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。」行政程序法第128條第1項前段規定亦明。此規定賦予受處分之相對人或法律上利害關係人於行政處分確定後，得向行政機關申請重新進行行政程序，是除符合行政程序法第128條規定要件，受處分人或利害關係人據此規定申請撤銷、廢止或變更確定之行政處分外，確定之行政處分即具存續力（包括不可爭力、拘束力、要件事實效力及確認效力）。
九、經查，本件陳布儒涉有以顯著不相當代價讓與財產予原告之情事，經被告核定陳布儒93年度贈與稅1,691,861元，陳布儒不服，申經復查及提起訴願，均經駁回，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第300號判決駁回其訴，陳布儒不服該判決，向最高行政法院提起上訴，亦經該院以100年度判字第2270號判決駁回其上訴而告確定(原處分卷436-464頁判決書)，是上開贈與稅核課處分已發生實質確定力，對相對人、關係人及原處分機關均產生拘束力。則陳布儒與被告間之公法上債權債務關係即告確立，該贈與稅事件之確定裁判已具有確認陳布儒贈與稅債務存在之效力，除非陳布儒提起再審之訴將其推翻外，行政法院自應予以尊重，而不得為相反於該陳布儒贈與稅事件確定裁判之判斷(依最高行政法院100年度判字第49、1465號等判決意旨，對該等情形係採同見解)。
是原告於本件所稱因華毅公司出現財務危機、營運困難發生虧損等主要情事，計算讓售日該公司資產淨值之每股價格僅為4.55元，其係以對等之價格向陳布儒購買該公司股票，並無遺贈稅法第5條所規定以贈與論之情形，仍屬對於被告課徵陳布儒贈與稅等事項再為爭執；另本院98年度訴字第300號贈與稅事件，原告雖未參加訴訟，對於系爭贈與稅核課處分之實質確定力，亦不生影響，是原告上開主張，均無可採。
十、次查，被告嗣因陳布儒逾法定繳納期限尚未繳納該筆稅款，被告爰於98年6月4日將全案移送臺中分署強制執行(同卷343頁被告移送執行函)，經查調陳布儒財產歸屬資料清單，僅有汽車2輛，車齡皆已逾15年以上(同卷336頁財產歸屬資料清單)，且經移送臺中分署執行無著(同卷346頁該署函件)，又因陳布儒名下並無其他財產可供執行，原告對該等事實，亦不爭執。是被告為保全稅捐債權，依遺贈稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人即原告高治喜、許曉琴、高彥儒、高治輝、高心華及高彥聖為納稅義務人，並依受贈財產價值比例，分別發單補徵贈與稅額364,596元、1,028,144元、18,780元、46,695元、46,695元及186,951元(同卷419-424頁繳款書)，即屬正當，本件被告之核課處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，核與本件判決之結果並無影響，爰不予一一論述，併此敘明。
、至原告另稱被告認定原告93年12月購買時之華毅公司固定資產鑑價金額，係以93年4月財團法人臺灣經濟技術研究所報告書為基準，惟其中系爭過戶車輛早於92年8月7日過戶他人名下(本院卷72頁交通部公路總局臺北市監理所102年2月22日北市監牌字第1020004510號函)，被告仍列入鑑定標的項下，並非合理乙節。經被告就該影響華毅公司股票淨值事項核算結果，原核定贈與總額10,914,300元、贈與日每股資產淨值9.41元、應納贈與稅額1,691,861元，減除系爭過戶車輛594,400元後，贈與總額10,823,800元、贈與日每股資產淨值9.36元、應納贈與稅額1,667,426元，此雖對於被告核定華毅公司股票淨值及陳布儒93年度贈與稅額有所些微影響，然此係原告應依稅捐稽徵法第17條之規定，檢具事證，向被告請求查對更正贈與稅額之問題，被告亦稱原告得向其請求更正(原告於本件復查及訴願程序中均未主張該節，而於本件訴訟時方提出，顯非依行政程序法第128條規定請求被告行政程序重開之情形)，對於本件被告依遺贈稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人即原告等人為納稅義務人補徵贈與稅額之處分，亦不生影響，亦併論敘。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 8 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 17 日
書記官 許 騰 云