臺中高等行政法院判決
102年度訴字第344號103年3月19日辯論終結原 告 王伯良即伯良企業社輔 佐 人 林麗銀被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 李玲珊
黃子真上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月24日臺財訴字第10213929380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）0元、營業費用及損失總額16,385元、全年所得額虧損16,385元。原經被告初查依其申報數額核定。嗣查獲原告於當年度有銷售房屋之營業收入14,407,298元漏未列報，且原告未能依通知提示完整之帳簿文據供核，乃重行按不動產投資興建業之同業利潤標準淨利率12％核計其營業淨利為1,728,875元，核定全年所得額1,728,875元，應補稅額428,885元，並按所漏稅額422,218元處1倍之罰鍰計422,200元（計至百元）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：㈠原告於87年與建商莊力翰訂立合建契約，興建房屋16戶，約
定地主即原告分9戶（含2戶由原告兄弟共有），以地主名義申請建造；建商分7戶，由建商自理自售，未售出之5戶用地主名義申請起造人，已售出之2戶則用購買戶之名義申請起造人。營造事宜全由建商負責，建商則用起造人名義與千誠營造股份有限公司（下稱千誠營造公司）簽約。惟於88年間因莊力翰發生財務困難而逃逸，致營建工程停工。嗣原告出面與承購戶協議以未付款交由原告統籌辦理續建事宜，原告並與千誠營造公司工地負責人重新議約，歷經艱苦終於完工交屋。被告認定所有房屋均係由原告銷售，且未申報售屋所得等情，顯與事實不符，理由如次：⒈案涉之營利事業所得稅原應由建商申報，因其自始即意在詐騙，以購買戶預付之購屋款支付工程款，復未出名為起造人，並無風險。購買戶許弘毅所購之房屋係由建商分得，並辦理過戶手續，其在被告訪詢時已陳明不認識原告，且非向原告購屋，在94年1月已出具購買戶聲明書。⒉系爭房屋於88年4月19日建造時，因與鄰戶發生爭議，前臺中縣政府亦將停工通知送達謝光映建築師事務所及建商莊力翰所屬捷陽營造公司。⒊於89年9月間，建商莊力翰因無力支付工程款，致工程停滯，購屋戶要求原告出面處理，且為幫忙處理廠商解決統一發票問題，原告始成立伯良企業社，故原告與住戶均為受害人，不能因原告成立企業社，即認定係建商。
㈡原告於89年10月間與千誠營造公司簽訂協議書，負責統籌後
續工程事宜及代償代付。千誠營造公司營造款1,300萬元粗胚；900萬元細項，合計總工程款2,200萬元，原告支付款約350萬元，實收款2,108萬元，原告已多付約440萬元，因建商莊力翰前已付929萬元，其後工程款又委託工頭收款及支付，因無法提供帳簿，而遭認定這些費用都無收據及合約證明，但可證明此建案並無盈餘。
㈢依所得稅法第24條第1項前段之規定，營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。本件被告未扣除建商所分得之7戶，且將原告兄弟共有部分均認定為原告所有，並不合理，其據以認定之銷售總額顯不正確。被告以營業稅核課處分已確定，作為駁回原告不服營利事業所得稅核課處分之理由，違背有所得始課稅之原則。因原告對於營業稅因有進項稅額可扣抵，且不堪訟累而放棄爭訟。被告完全不採信有利於原告之證人陳述，認定原告係實際售屋者，實難令人甘服等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告答辯略謂：㈠原告係經營不動產投資興建及租售業，89年度營利事業所得
稅結算申報，列報營業收入淨額0元、營業費用及損失總額16,385元、全年所得額虧損16,385元，上開經濟活動事實關於營業稅部分，前已經被告原核定原告漏報銷售額14,407,298元，原告不服提起復查，經被告退回原查更正漏報銷售額13,498,762元，原告仍不服再次提起復查，復查時經被告依買賣契約書等資料，重行核算漏報銷售額為18,811,872元，惟基於行政救濟禁止不利益變更原則，乃維持原核定漏報銷售額13,498,762元，復查決定除罰鍰因倍數變更追減1,351,304元外，其餘復查駁回，原告未提起訴願而告確定。本件係屬關於營利事業所得稅部分之爭議部分，被告原核認定原告漏報營業收入14,407,298元，全年所得額1,728,875元，經依營業稅確定事實重行核定漏報營業收入18,811,872元，並經被告於101年11月8日以中區國稅法一字第1010042357號函請原告提示可與銷貨勾稽之成本費用帳簿憑證等資料供核，原告僅提供部分進項憑證，其餘迄未提示，是就該漏報營業收入18,811,872元按該不動產投資興建及租售業同業利潤標準淨利率12%核算營業淨利2,257,424元，核定全年所得額2,257,424元，應納稅額561,022元[（2,257,424×12/4×25％-10,000）×4/12]，惟行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，是原核定全年所得額1,728,875元，應補稅額428,885元，應予維持。
㈡原告主張其與建商莊力翰（本名莊訓元）協議合建分屋，於
87年7月4日簽訂土地合建契約書，惟建商無力支付工程款，其為使承包商可開發票及本建案結案，於89年9月申請設立伯良企業社，此合建分屋稅款應由建商莊力翰繳納云云，並提示契約書、購買戶聲明書、協議書、授權書及工程合約等資料為憑，惟：
⒈本件原告就同一經濟事實，經被告所核定其漏報銷售額、
補徵營業稅及裁罰之處分不服，於申請復查時，已提示上開資料為相同主張，業據被告於營業稅復查決定書載述：案關建案之建造執照及使用執照載明原始起造人除黃夢麟及劉慈倫2人外，係由原告本人及家屬申請建造執照，建造期間中途變更起造人為林瑞彬、李寶華、廖春娘、嚴寶珠及許弘毅，係分別由原起造人王子明、王子文（均為原告之子）及原告名義變更，並由原告與渠等簽約。相關建造執照、工程合約書及使用執照，未見莊力翰或莊訓元名義。另原告主張莊力翰以1戶房屋抵償許弘毅之債務，惟許弘毅稱：僅係渠等口頭協議和解，未提示以建物抵償債務之相關證明供核。又依臺中市政府地方稅務局豐原分局（前臺中縣稅捐稽徵處）88年7月21日88中縣稅財字第88146927號函所載，許弘毅確向原告承買該建築中之房屋，而經該分局向許弘毅課徵契稅在案。另被告函請千誠營造公司、建築師事務所協助提示實際出資興建房屋者資料供核，經回覆稱資料已逾保存期限銷毀，無法提示，被告另以100年10月13日中區國稅法字第1000045671號函，請原告提示其與建商莊力翰合建分屋有關簽約、金融往來憑據及帳證相關資料供核，原告迄未提示，洵無從證明原告確與莊力翰合建分屋。況千誠營造公司已就全部工程款開立統一發票給與原告，經原告列89年11至12月進項憑證申報扣抵銷項稅額，且原告取得永誠水電行等13家商號90年度開立水電、油漆等工程進項憑證，亦列報為90年1至2月營業稅申報書之進項憑證，是被告認定原告銷售房屋未依規定開立統一發票，核定補徵營業稅及處罰鍰，因原告對上開營業稅復查決定未表不服，已告確定在案。原告仍執相同理由，就本件之營利事業所得稅之核課處分再事爭執，洵難採據。
⒉從而，本件被告初查以原告漏報營業收入14,407,298元，
且無法提示帳證供核，乃核定全年所得額1,728,875元及應補稅額428,885元。嗣復查階段依營業稅確定事實，認定正確漏報營業收入應為18,811,872元，復因原告僅提示部分進項憑證供核，依其經營不動產投資興建及租售業同業利潤標準淨利率12%核算之營業淨利2,257,424元（18,811,872元×12%）及全年所得額2,257,424元，基於行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定，乃維持原核定全年所得額1,728,875元及應補稅額428,885元，並無不合。
㈢罰鍰部分：本件原告主張系爭銷售房屋係其與建商莊力翰合
建之事實並不足採，原告對其營業活動及各項營業成本費用，知之甚詳，自應於辦理89年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報，惟其於89年度銷售房屋，竟漏報營業收入18,811,872元，致漏報課稅所得額2,257,424元，縱非故意，亦有過失，依行政罰法第7條第1項之規定，自應受罰。從而，被告依所得稅法第110條第1項規定，並參據財政部修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，審酌原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話紀錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，應按所漏稅額561,022元處1倍之罰鍰為561,022元，惟行政救濟不得為更不利決定，乃維持原處罰鍰422,200元，並無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：被告初查認定原告辦理89年度營利事業所得稅結算申報，漏報當年度銷售系爭房屋之營業收入，且未能提示完整帳簿文據供核，乃按同業利潤標準淨利率核算其營業淨利，並據以核定全年所得額，命應補稅額428,885元，及處以所漏稅額1倍之罰鍰，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠95年5月30日修正前所得法第24條第1項規定：「營利事業所
得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第40條規定：「營業期間不滿1年者，應將其所得額按實際營業期間相當全年之比例換算全年所得額，依規定稅率計算全年度稅額，再就原比例換算其應納稅額。營業期間不滿1月者以1月計算。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」㈡經查：被告因重行審查原告89年度營利事業所得稅結算申報
，查獲有漏報售屋營業收入14,407,298元之情形，且原告未遵依通知提示完整之帳簿文據供核，乃按不動產投資興建業同業利潤標準淨利率12％核算其營業淨利及全年所得額均為1,728,875元，應補稅額428,885元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰，原告循序申請復查及提起訴願，均經決定駁回等情，有卷附原告89年度營利事業所得稅結算申報書（見原處分卷第3至25頁）、被告89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見原處分卷第27至29頁）、被告89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（見原處分卷第44頁）、被告95年3月15日95年度財營所字第50095100610號處分書（見原處分卷第50頁）、復查決定（見原處分卷第151至155頁）、訴願決定（見本院卷第9至16頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖以上開情詞，指摘被告原核定應補營利事業所得稅額428,885元及按所漏稅額處1倍之罰鍰違法云云。惟：
1.稅務案件之課稅資料多為納稅義務人所掌握，且其案件數量至為龐雜，核其事務性質非賴納稅義務人之協力，稽徵機關殊難完全調查及取得必要之相關資料，以遂行稽徵程序，為貫徹課稅公平原則，並符合成本效能原則，應認納稅義務人就其所支配或掌握之課稅要件事實資料，負有提供之協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。是依所得稅法第83條第1項，倘納稅義務人未依規定辦理結算申報，稽徵機關即得依查得資料或按同業利潤標準，逕核定其所得額及應納稅額。
2.系爭16戶房屋於建造之初，原係由原告及其家屬暨承購戶黃夢麟及劉慈倫等8人共同與承包商千誠營造公司簽訂工程合約書委託建造，並為原始起造人名義申請建造執照，惟旋即中止施作，乃改由原告單獨承受委建人之地位，另行與千誠營造公司簽訂協議書，約由原告給付工程款以完成建造，千誠營造公司並將全部收入以原告為買受人名義開立統一發票供作申報扣抵銷項稅額之進項憑證；再者，該16戶房屋之編號A3及B3二戶係自始以購買戶劉夢麟與劉慈倫為起造人名義，其餘各戶原分別由原告本人或其家屬再陸續變更為購買戶林瑞彬等人之名義，而全部出售之房均由原告以賣主（出賣人）地位與各該購買戶簽訂預定房屋買賣契約書等情，有卷附工程合約書（見訴願卷第94至104頁及被告答辯卷一第45至55頁）、協議書（見本院卷第39頁）、前臺中縣政府工務局核發之系爭房屋建造執造及使用執照（見被告答辯卷一第10至17頁）、千誠營造公司開立之統一發票（見原處分卷第121至129頁）、預定房屋買賣契約書及委託代購土地契約書（見訴願卷第20至91頁）等件可憑。再者，系爭房屋在建造期間造成鄰地房屋損害，亦由原告為當事人與對方達成和解，負責修復，並支付所需鑑定費及修復費用，復有聲請調解書、估價單、鑑定費用收據在卷可參（見原處分卷第100至107頁）。揆諸上開事證情況，足認系爭房屋在尚未建造成屋之前，即全部歸由原告承受其權利義務，並為原告所銷售至明。
3.原告係以系爭編號D4、D5等2戶房屋及2個停車位建造完成後之實際售價以換取建築基地中屬於王伯川等7人之權利範圍之事實，已據原告陳明在卷，並有其提出之授權書在卷可參（見本院卷第43至53頁）。
4.參酌系爭房屋之戶數多達16戶，並自建造之初，即陸續出售，顯認係供租售目的而投資興建，況且原告日後亦已補辦設立營利事業登記，並經核准按一般稅額計算使用統一發票自動報繳商號（營利事業統一編號為：00000000；稅籍編號為：000000000；主要行業代號為：681114），有卷附前臺中縣稅捐稽徵處89年10月7日89中縣稅工字第89029181號函（見訴願卷第130頁）、原告即伯良企業社之營業事業課稅歸戶清單（見原處分卷第2頁）可憑。足認原告於投資興建之初，即屬從事不動產投資興建及租售業。
5.茲敘述並列算本件原告之銷售總額如次：(1)系爭16戶房屋於建造完成，取得使用執照後，除編號B1.2、C4及C5等4戶仍登記為原告名義外，其中A3、B3、C2、C3、D2、D3等6戶依序以售價1,320,000元、600,000元、1,600,000元、1,600,000元、1,420,000元、1,420,000元（合計6,360,000元）分別出售於黃夢麟、劉慈倫、林瑞彬、李寶華、廖春娘、嚴寶珠；而D4、D5、A1.2、A4、A5、C1及D1等7戶則分別辦竣產權登記予王銀寶、邱淑華、許弘毅、王子明、王子文、王江碧霞及王敏珠，其中王子明、王子文、王敏珠及王江碧霞分別為原告之子女與配偶等事實，有卷附買賣契約書、建物登記謄本（見本院卷第104至135頁）、戶籍謄本（見本院卷第100至103頁）在卷可憑。(2)D4、D5等2戶房屋係原告用以換取訴外人王伯川等人所有坐落豐原段790-4地號等7筆土地14分之11應有部分，再代為出售，則依營業稅法施行細則第18條之規定，其銷售額應以換出房屋與換入土地之時價，從高者認定，而原告換出房屋之評定標準價值為798,200元，其換入土地之公告現值為4,576,000元，自應以後者為該2戶房屋之銷售額。至於A1.2、A4、A5、C1及D1等5戶之售價雖不明，且王子明、王子文、王敏珠及王江碧霞係原告之子女與配偶，但依營業稅法第3條第3項第1款之規定，營業人以其產製、進口、購買之貨物無償移轉他人所有者，視為銷售貨物，自應計入銷售額。參酌上開A3、B3、C2、C3、D2、D3等6戶之售價換算其坪數，平均每坪售價約30,984元（見被告答辯卷二第19頁及本院卷第169頁），據此時價認定A1.2、A
4、A5、C1及D1等5戶之銷售金額應分別為1,259,190元、2,302,421元、2,302,421元、902,254、1,180,181元（合計7,946,466元），始稱允當。(3)此外，原告尚出售車位予劉慈倫、嚴寶珠、黃夢麟、廖春娘依序得款為450,000元、450,000元、880,000元及450,000元，合計2,230,000元（見被告答辯卷二第19頁）。(4)另原告在87年12月31日前已收入之銷售額（訂金）計為1,360,000元，因已逾核課期間，自不得計入銷售總額（見被告答辯卷二第19頁及本院卷第169頁）。(5)是本件原告銷售上開13戶房屋，而漏報89年度營業收入金額為18,811,872元。
6.原告就上開營收所支出各項成本費用、損失等帳目，並未能提示完整之憑證帳簿供核，自應按其經營不動產投資興建及租售業同業利潤標準淨利率12％（見原處分卷第30頁），核算其營業淨利為2,257,424元（18,811,872元×12％），核定其全年度所得額2,257,424元，據此計算其應納稅額561,022元。
7.關於罰鍰部分：
(1)按稅務違章處罰旨在貫徹稅捐公平正義原則，重在公共利益之維護，且業務龐雜繁複，具有大量行政之特性，受限於相關核課帳冊資料多為納稅義務人所管控支配，主管機關難能掌握，無從輕易調查行為人之稅務違章行為究係出於故意或過失，是以行政罰法第7條既明定行為人違反行政法上義務之行為不論出於故意或過失，均應處罰，則原處分機關調查後，認定行為人縱非故意亦有過失，而按章論處，於法即無不合。
再揆諸所得稅法第71條第1項前段之規定，可知納稅義務人依法有自行申報其所得額之義務，其因故意或過失，致有漏報或短報所得額之情事者，即成立稅務違章行為，應按章論處。原告雖已依辦理89年度營利事業所得稅結算申報，然其漏報上開營業收入之違章事證明確，雖無積極證據足認出於故意所致，然其對於履行上開據實申報義務，衡情並無不能注意之情事，自難辭過失之責。
(2)稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係財政部就各種稅務違章行為，臚列影響稅捐稽徵正確性之核心事項，訂定裁罰之基準，俾辦理裁罰機關有客觀之標準可資參考，以避免發生恣意輕重之情事。因其使用須知第4點載明「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」足見並非不許主管機關視個案情節就表列之裁罰金額或倍數予以加重或減輕，自不生悖離比例原則之問題。
再者，裁處罰鍰應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得之利益及考量受處罰者之資力等情況，固為行政罰法第18條第1項所明定。但審酌應受責難程度並非徒以故意或過失為考量，而係綜合各種因素以形成心證，且殊難將全部因素逐一詳列其所占之比例，故稅務違章裁罰事件，除特殊個案具有嚴格區別行為人究係故意或過失之必要性外，基於成本效能原則，若將行為人論以過失犯，並參酌個案之相關具體情節，核認原處分機關所裁處之罰鍰並無情輕罰重之情形者，即不能認其有違反比例原則。準此以論，本件被告審酌原告所漏稅額逾10萬以上，且未於裁罰處分核定前，以書面及言詞承認其違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，乃參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰，核無裁量逾越或裁量濫用之情形。
六、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。本件原告漏報之89年營業淨利即全年度所得額為2,257,424元，應補之營利事業所得稅額為561,022元，而按漏稅額處以1倍之罰鍰金額應為561,022元。因被告原核應補漏稅額422,218元，並處以所漏稅額1倍之罰鍰固屬有誤，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定均予以維持，亦無不合。從而，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 2 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 2 日
書記官 凌 雲 霄