臺中高等行政法院判決
102年度訴字第346號102年11月27日辯論終結原 告 日南紡織股份有限公司代 表 人 林進湖訴訟代理人 陳恊銓 會計師上 一 人輔 佐 人 林銘德被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 呂淼江上列當事人間因稅捐稽徵法罰鍰事件，原告不服財政部中華民國102年7月24日臺財訴字第10213934520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國99年1至12月間銷售房屋之銷售額計新臺幣（下同）39,948,571元，未依規定給與他人憑證，經被告審認其違章行為成立，乃適用稅捐稽徵法第44條第1項前段及第2項之規定，按經查明認定之上開銷售總額罰鍰5％及罰鍰總金額不得超過1,000,000元上限之法定雙重基準，以原處分處以1,000,000元罰鍰。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：㈠本件實際營業人為原告臺中分公司：
⒈被告未審究實際營業人（包括預售期間）為原告臺中分公
司，逕以嗣後財產登記情形推斷原告總公司為營業人，實屬錯誤。因法令不准許在工業區內辦理與製造業無關之其他商業登記，故原告將從事不動產（房屋）買賣之業務依法設立分公司經營。原告臺中分公司係負責房地銷售業務及相關之廣告看板、業務企劃，為實際營業人，其依法取得進項憑證並開立發票交付買受人，完全符合都市計畫法土地使用分區管制及營業人銷售貨物開立憑證之規定。被告若認定原告之臺中分公司非系爭房地之實際營業人，自應負舉證責任。
⒉原告銷售房屋多採預售方式，在建造中未完成權利登記前
，會先依合約及工程進度逐期向買方預收期款，實際營業（收款）人皆為原告臺中分公司，依財政部所定營業人銷售貨物開立憑證時限表之規定，原告臺中分公司先行開立「預收款項」之發票，完全合法。原告臺中分公司既為該房屋企劃、營建、銷售之實際負責機構，在房屋未完工尚無財產登記之情況下，原告臺中分公司應該且有權為預收房屋款開立發票交付買方，無庸置疑。被告竟以嗣後房地權利之登記情形，否認原告臺中分公司為實際營業人之事實，而對原告總公司裁罰，實不合理。
⒊在房屋未興建完工交屋前，售屋期款實務上均由企劃、營
建、銷售之實際負責機構即原告臺中分公司通知客戶並收受款項，此乃商場常態，中華民國境內各營建公司皆如此辦理，被告應知之甚詳。預收款項由收款之原告臺中分公司開立發票復為財政部所明定，在尚無財產登記紀錄前，被告究如何論斷原告為實際收款人，認定應由原告開立預收房屋款之發票？⒋財政部81年8月19日臺財稅第000000000號函釋已指明「有
銷售行為之工程場所或接待中心，應依規定報繳營業稅」，原告為符合都市計畫法土地使用分區管制規定，以臺中分公司實際從事房地銷售行為，並遵照法令開立發票報繳營業稅，被告未審究實情，率爾推定原告係從事銷售行為，顯與上開財政部函釋相扞格，自屬違法。且被告及訴願決定就原告主張非屬預收房屋款開立發票之行為人略而不論，亦違反行政程序法第9條規定。
㈡稅捐稽徵法第44條第1項所稱營利事業並非分指各總分支機
構，而是將總機構及其他固定營業場所合併為單一主體，此由加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第38條第2項（總機構合併申報進、銷項稅額）及所得稅法第3條第1、2項（總機構合併課徵營所稅）規定意旨，可知營利事業係單一法人主體，銷售貨物只要有給與他人憑證，不論以總公司或分公司名義為之，即無違反稅捐稽徵法第44條第1項之規定。訴願決定及財政部85年8月2日臺財稅第000000000號函釋認定總機構（公司）與其分支機構（其他固定營業場所）係屬不同營業人，在營業稅法上為不同之權利義務主體，顯與營業稅法第38條第2項及所得稅法第3條之規定不合。
㈢稅捐稽徵法第44條之立法原意，在規定取得或給與憑證之義
務，以杜絕逃漏稅。又按司法院釋字第252號解釋意旨已闡明此條文規定係在使交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度。本件原告銷售房屋既已依實開立發票，繳納營業稅，並未逃漏稅捐，亦無跳開發票之情事，應無系爭條款之適用至明。況營業稅法第38條第2項明定，設有分公司者，得由總機構合併向所在地主管機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。益見本件原告既經認定並無逃漏稅，亦無跳開發票之情事，且經核准得合併申報在案，則當無稅捐稽徵法第44條第1項的適用，被告顯然係誤用法律，且誤解司法院釋字第252號解釋旨趣，而有適用法則不當之違法。
㈣依經濟部57年1月10日經商字第00945號函釋，公司之分支機
構不為權利義務主體，故不得以分公司名義辦理不動產抵押權設定及塗銷登記，另法務部76年4月1日（76）法律字第3893號函亦謂分公司係受本公司管轄之分支機構，其本身不具獨立人格，分支機構係商業之從屬經營中心，並無主體性，其所為交易效果歸屬於商業。顯見分公司與本（總）公司權利主體單一而不可分割，以總公司名義登記為不動產所有權人，法所肯認，並無疑義，而以同一法人格之分公司名義開立發票，亦為法所容認（法律效歸屬於同一法人格）。
㈤原告登記之營業項目包括製造業與買賣業，依都市計畫法土
地使用分區管制規定，不許於工業區內辦理與製造業無關之其他商業登記，致原告於工業區外另行設立分公司經營製造業以外之他種行業，並以原告臺中分公司名義取得與房屋興建有關之進項憑證及開立系爭出售房屋之銷項發票，原告對預售房地之交易行為及憑證交付，自81年7月11日設立原告臺中分公司以來，業經被告多次查核（或輔導），於法並無不合，顯見原告並無任何故意或過失逃漏稅捐之情事，亦無違背行為罰之規定，並應受到信賴保護而不應受罰。
㈥縱認原告就本件稅務申報之程序有所失當，然依前述財政部
營業人開立銷售憑證時限表規定、財政部函令、稅捐稽徵法立意、土地使用分區管制規定、營利事業之單一主體性（法人格）等理由，原告之行為並非出於故意或過失，亦無期待可能之可非難性存在。況原告實質上根本沒有逃漏稅捐，也不符合行為罰旨在處罰違背稽徵便利之行為人的立法目的。復依行政罰法第7條規定及無期待可能性之阻卻責任理論，實在沒有對原告科處罰鍰的道理與理由。被告為課稅而科罰，除未審究銷售行為之主體外，亦未就原告有故意或過失之行為負舉證責任，其裁罰之必要性與比例原則大相逕庭等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告答辯略謂：㈠原告係於60年9月1日核准設立營業稅籍登記，而其臺中分公
司則於81年7月11日核准設立登記，二者個別申請營業登記，為不同之營業人，依營業稅法規定，總公司與其所屬其他固定營業場所係屬不同之營業人，各營業人應各就其實際銷售貨物或勞物，以自己名義開立統一發票交付買受人，此與原告與其臺中分公司在法律上是否屬同一法人格，或何者初始經手預售房屋預收款或土地使用分區之管制無涉，此觀營業稅法及財政部85年8月2日臺財稅第000000000號函釋甚明。系爭不動產之權利義務主體為原告，並於銷售時以原告之名義訂定買賣合約書，原告即當然為營業稅法所定之營業人主體。至於原告有無違反建築物限定區域與建物使用之規定，並不影響其行為違反稅捐稽徵法第44條第1項前段規定與否之判斷。
㈡有關開立發票之主體，因稅籍登記不以有法人格為限，分支
機構亦得為之，則在營業稅法上，已為稅籍登記之分支機構，應獨立開立發票，依營業稅法第28條、第32條及第38條規定，營業人之總機構及分支機構之營業行為應由各稅籍登記之實際交易主體為之，而不受法人格影響，從而本件原告為系爭交易之實際銷售人，自應依法開立統一發票交付買受人，其未依規定開立，即屬該當稅捐稽徵法第44條規定「應給與他人憑證而未給與」之行為罰構成要件，且行為人一旦違反作為義務，不問有無漏稅結果，即應予處罰，縱行為人之行為於稅賦之結果並無影響，仍不影響行為罰之成立。
㈢司法院釋字第252號解釋關於「跳開發票」之例示係闡明稅
捐稽徵法第44條立法目的即為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，故縱使行為人之行為對於稅賦之結果並無影響，然其違反作為義務，即該當行為罰之構成要件。原告未依規定給與他人憑證，違章事證明確，難謂無故意或過失，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，原告主張核無可採。是原告於99年1月至12月間銷售房屋，銷售額39,948,571元，未依規定開立統一發票予買受人，被告按查明認定之銷售額39,948,571元處5％罰鍰上限1,000,000元，並無違誤。
㈣另本件原告前於97年11月至12月間亦曾銷售房屋（坐落地址
：臺北市○○○路○段○○○巷○號4樓）予高林慧珍，銷售額4,952,380元未依規定開立統一發票予買受人，卻由其臺中分公司開立統一發票交予買受人，經檢舉由被告所屬沙鹿稽徵所於99年5月7日查獲，經被告處罰鍰247,619元，訴經最高行政法院101年度裁字第1676號裁定上訴駁回確定在案。觀之該件違章案件與本件之差異，僅在於違章期間、查獲日期及來源之不同，其違章性質並無二致，併予陳明等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點在於：被告認定原告於99年1至12月間銷售房屋，以其分公司名義開立發票予買受人，有未依規定給與他人憑證之情事，而適用稅捐稽徵法第44條第1項前段及第2項之規定處以罰鍰100萬元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定
應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」營業稅法第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第38條第1項規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」營業稅法施行細則第4條規定：「本法稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及其他類似之場所。」第38條之2第4項規定：「依本法第四章第一節規定計算稅額，並依第38條第2項規定核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額之營業人，擬變更為由其總機構及其他固定營業場所分別申報者，應向財政部申請核准始得適用。」第39條規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，依本法第38條第2項規定，核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額者，其所有其他固定營業場所，仍應向所在地主管稽徵機關申報銷售額及進項憑證。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及第2項規定略以：「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時……給與他人原始憑證，如銷貨發票……。（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」㈡本件原告主張原處分違法應予撤銷云云，無非以：本件實際
銷售系爭不動產之營業人為原告臺中分公司，並非原告；且原告與其臺中分公司係屬單一法人主體，已經核准得合併申報，原告就銷售系爭不動產既經認定無逃漏稅，亦無跳開發票之情事，不論以總公司或分公司為營業人名義給與他人憑證，均不構成稅捐稽徵法第44條第1項之違章行為等情詞，為其主要論據。
㈢經查：
1.原告與其臺中分公司各自設立營業稅籍登記，係屬不同之營業人，原告自99年1至12月間將其所有分別坐落苗栗縣苗栗市、臺中市西區、臺中市梧棲區、臺中市北屯區、臺中市潭子區等地區計10宗土地及地上建物（下稱系爭不動產）售予他人，銷售總額計39,948,571元，均以其臺中分公司名義開立統一發票予買受人，經被告認定原告有未依規定給與他人憑證之情事，而適用稅捐稽徵法第44條第1項前段及第2項規定，以原處分處以1,000,000元罰鍰等情，有卷附原告及其臺中分公司之營利事業登記證（見原處分卷第5頁及第6頁）、不動產買賣契約書及統一發票影本（見原處分卷第48至176頁）、原告99年1月至12月之房屋（含基地）交易資料（見原處分卷第178至179頁）、統一發票明細表（見原處分卷第180頁）、原處分（見原處分卷第192頁）、被告102年5月9日中區國稅法一字第1020006067號復查決定（見本院卷第11至16頁）、財政部102年7月24日臺財訴字第10213934520號訴願決定（見本院卷第17至25頁）等件可稽，堪予認定。
2.原告雖主張系爭不動產之實際銷售營業人為原告臺中分公司云云，惟稽之卷附上開不動產買賣契約書所載，其上之出賣人欄位均由原告簽署，且買受人以電匯方式付款者，亦以原告為收款人（見原處分卷第213頁），復未見有原告臺中分公司代售之意旨，原告自屬實際銷售系爭不動產，並收取所得代價之人，堪認其為銷售系爭不動產之營業人無訛。至於原告所提分別由「人美企劃社」、「聯興廣告設計社」、「謙和廣告有限公司」開立之品名「廣告企劃」、「廣告看板」與「業務費用」之統一發票（見原處分卷第7至8頁），不但其開立日期均在系爭不動產99年完成銷售以後之100年間，且依其品名無從判認其實際內容，尤難據以認定原告上開主張屬實。
㈣揆諸稅捐稽徵法第44條第1項規定之意旨，乃課予營利事業
應按實際交易情形取予憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立營利事業正確課稅憑證制度，核係對於營利事業違反稅法上應履行之作為義務予以處罰，於性質上係屬行為罰，並不以發生逃漏稅之結果為必要。故實際銷售貨物之營利事業以其他營利事業名義開立統一發票予買受人，即該當於上開規定之處罰要件。再者，稽之營業稅法施行細則第4條規定，分公司與所屬之總機構非屬同一之固定營業場所，且依營業稅法第28條規定，總機構與其他固定營業場所在營業之前，應分別申請營業登記，可知稅法上營業人之認定並不以私法上權利義務主體之區別為準據，總公司與分公司非屬同一之營業人，即應各自負擔稅法上之義務。又觀之營業稅法第38條第1項及第39條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及第2項等規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其經依第32條第2項規定申請核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額者，其所有之其他固定營業場所，仍應向所在地主管稽徵機關申報銷售額及進項憑證，足見不同之固定營業場所即非屬同一營利事業，各負有保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄之法定義務，其銷售貨物並收取所得之代價者，即為該項營業行為之銷售貨物人，自應依營業稅法第32條第1項前段規定，開立統一發票給與買受人，如違反規定以其他營業主體名義開立者，即成立稅捐稽徵法第44條前段規定之違章行為，並不因二者間有無總機構與分支機構之關係，而異其效果（最高行政法院92年度判字第1424號及92年度判字第1800號判決意旨參照）。
㈤本件原告與其臺中分公司既為不同之營利事業，其銷售系爭
不動產，而以其臺中分公司名義開立統一發票，即與稅捐稽徵法第44條第1項前段規定相違。至於原告依規定可否以其設址所在地辦理商業登記，從事銷售不動產之營業行為，及其有無逃漏稅及跳開發票，均不影響違章行為之認定。又原告從事銷售行為本負有依規定開立統一發票之義務，其上開違反義務之行為，雖缺乏積極證據可資證明其係出於故意所致，但衡其對於所負之義務，並無不能注意之情事，自難辭過失之責，依行政罰法第7條第1項之規定，自應按章裁罰。
則被告依前引稅捐稽徵法第44條第1項前段及第2項之規定，對原告予以處罰，自屬適法有據。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均非可採。本件被告就原告上開違章行為，適用稅捐稽徵法第44條第1項前段及第2項之規定，按經查明認定之銷售總額罰鍰5％及罰鍰金額不得超過1,000,000元上限之法定雙重基準，以原處分處以罰鍰100萬元，並決定駁回原告復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定均予以維持，亦核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 11 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 11 日
書記官 凌 雲 霄