臺中高等行政法院判決
102年度訴字第348號102年11月6日辯論終結原 告 李奇翰被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 于秋萍上列當事人間因牌照稅事件，原告不服臺中市政府中華民國102年6月14日府授法訴字第1020114103號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國101年4月23日駕駛2U-8888號自用小客車（下稱系爭車輛），並移用懸掛8815-A2號車輛牌照使用於公共道路，為新北市警察局查獲，該車原係經公路監理機關登記為第三人周立仁所有，因逾限未參加定期檢驗，於96年3月30日經交通部公路總局臺中區監理所（下稱臺中區監理所）註銷牌照，因原登記名義人周立仁提具事證證明該車已典當，流當後由原告輾轉取得，被告爰依稅捐稽徵法第21條及使用牌照稅法第28條第2項規定，補徵原告97年1月1日起至101年4月23日查獲日止使用牌照稅計新臺幣（下同）30萬466元，並處以應納稅稅額2倍之罰鍰計60萬932元，另依使用牌照稅法第31條規定，處以使用牌照稅全年應納稅額6萬9,690元2倍之罰鍰計13萬9,380元，罰鍰合計74萬312元。原告對罰鍰處分不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：原告之友人經營永祥當舖，於96年間因急需資金週轉，乃以業經註銷之2U-8888號牌照及94年4月15日已流當之系爭車輛為擔保，向原告借款週轉，有臺中市當舖商業同業公會出具證明書可證，足認該車輛確非原告所有，被告所認顯與事實不符。又系爭車輛至101年4月24日止，置於原告處所已歷5年餘，而原告之友人仍無取回車輛之意且聯絡不到，為免車輛價值折損，原告欲將該車輛送至維修廠，以檢驗得否再為使用，囿於該車輛之牌照業已註銷，原告為謀便宜行事，一時矇蔽理智，遂懸掛其他車輛之牌照上路，而遭警查獲，原告自知行為違規，故坦承不諱，無異議接受並已繳清違規罰鍰。詎被告以原告有上開單一違規事由，裁處原告應繳納97年至101年4月之汽車牌照稅罰鍰74萬312元，惟系爭車輛非原告所有，且該車輛向置於原告處所未曾使用，被告僅憑原告上開單一違規行為，逕予裁處高額罰鍰，顯然過於嚴苛。
四、被告答辯略以：㈠按使用牌照稅法第3條第1項規定之所以同時課以車輛所有人
及使用人繳納使用牌照稅之義務，係因汽車屬動產，其所有權及納稅義務歸屬之判斷原非能單以監理機關基於交通安全管理之需所為名義上之登記為準，故當有具體事證顯示監理機關登記車輛之所有人並非事實上足以支配管領車輛之人時，主管機關對於車輛之所有權認定即有困難，此時對車輛之使用人課徵使用牌照稅，即屬必要且合理，否則難以防杜取巧逃漏。次按使用牌照稅法第15條第1項及道路交通安全規則第22條第1項，均規定車輛買賣應由讓與人與受讓人共同向監理機關申請過戶登記，依常情而言，受讓二手車輛之車主若非存有取巧逃漏取得車輛後所生稅費、違規罰鍰，或欲以顯然低於市售行情之價格買入等投機心態，鮮有不依規定辦理過戶手續，放任所有車輛繼續登記在他人名下之理。又行政罰係處罰行為人為原則，處罰行為人以外之人則屬例外。準此，系爭車輛雖經公路監理機關登記為周立仁所有，惟觀諸臺灣高雄地方法院101年度交聲字第1442號交通事件裁定可知，該車經周立仁典當流當，原告主張購入該車並置於其處所已有5、6年之久等語。易言之，該車形式上雖未因過戶手續之辦理移轉登記至原告名下，惟原告既已經由動產之現實交付取得所有權，從而充分並持續享有支配管領該車之權利，即應負擔所有權人應負之義務。尚不因客觀狀況因缺乏正式過戶之手續，難於履行諸如繳納稅費或參加定期檢驗等義務，即得據為解免責任之藉口，是該車因逾限未參加定期檢驗，於96年3月30日業經臺中區監理所註銷牌照有案，原告對於該等車輛使用公共道路，既已具備違法性認識，詎仍於101年4月23日以移用懸掛他車號牌之方式進行掩飾後，使用公共道路為警方查獲，被告以之為受處分人，依使用牌照稅法第28條第2項及第31項規定補稅處罰，洵屬有據。
㈡至原告主張其從事單一之違規行為，竟裁處高達74萬312元之
罰鍰部分，惟使用牌照稅法第28條第2項所規範者係對報停、繳銷或註銷牌照之交通工具「禁止行駛公共水陸道路」行為，與使用牌照稅法第31條係「禁止轉賣、移用牌照」行為，非屬同一行為，依行政罰法第25條規定，應分別處罰，而無一行為不二罰之適用，其意旨併有鈞院96年度簡字第357號判決可資參照；且依財政部88年6月24日台財稅第000000000號函釋意旨，為防杜取巧逃漏，除查獲年度外，以前年度亦應予以補稅處罰，而因系爭車輛每年應納稅額即高達6萬9,690元，又係牌照經註銷多年後經查獲使用公共道路，兼以移用他車牌照累積併罰所致；又稅捐稽徵法第48條之2第2項規定針對依稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，授權財政部訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」，既未就應依使用牌照稅法第28條第2項及第31條規定處罰者，訂有得減免處罰之規範，被告自無任予酌減之餘地。況不論原告主張偶一使用該車是否屬實，縱確如此，使用牌照稅屬定期定額開徵之稅賦，原不因車輛使用之頻率而有異，原告以其主觀認知使用系爭車輛之受益程度，與所衍生之罰鍰數額相比，尚無得據為裁罰是否過苛之評斷。綜上，被告所為罰鍰處分並無違誤。
五、本件兩造之爭點為：系爭車輛經監理機關逕行註銷牌照後，原告懸掛其他車輛之牌照上路，是否屬使用牌照稅法第28條第2項及第31條規範之違規行為？被告以原告違反使用牌照稅法第28條第2項及第31條規定，分別處以原告97年1月1日起至101年4月23日應納稅稅額二倍及使用牌照稅全年應納稅額2倍之罰鍰，是否適法？有無違反一行為不二罰之規定？
六、按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「已領使用牌照之交通工具所有權轉讓時，應依照規定向交通管理機關辦理過戶登記。」、「使用牌照稅不得轉賣、移用，或逾期使用。」、「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。」、「交通工具使用牌照有轉賣、移用者，處以應納稅額2倍之罰鍰。但最高不得超過新台幣15萬元。」分別為使用牌照稅法第3條第1項、第15條第1項、第20條、第28條第2項及第31條所明定。次按「○○股份有限公司將車輛轉售他人，未依規定辦理過戶手續，新所有人（使用人）逾期使用違章被查獲，應以新所有人為處罰對象。」、「交通工具所有人或使用人，未申報停止使用，逾期未完稅，在滯納期滿後行駛公路被查獲者，除查獲當年度之使用牌照稅應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰外，以前年度若有欠稅，亦應依法補稅處罰。」、「……經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，依照本部84年6月15日台財稅第000000000號函釋規定，其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。」各為財政部83年12月10日台財稅第000000000號函、84年6月15日台財稅第000000000號函及88年6月24日台財稅第000000000號函所釋示。按依使用牌照稅法第3條第1項之規定，使用公共水陸道路之交通工具，車輛所有人或使用人均有向主管稽徵機關請領使用牌照及繳納使用牌照稅之義務，又汽車屬動產，所有權人固應向監理機關辦理登記，並受相關車輛異動及檢驗管理，惟有具體事證證明監理機關登記車輛之所有人，事實上已將車輛之管理支配權交付他人，由他人使用，則該車輛使用人應辦理車輛定期檢驗手續，如車輛不再使用，亦應向監理機關辦理報停、繳銷或註銷牌照，否則應負繳納該車輛使用牌照稅之義務，是財政部上開3函釋乃基於主管機關地位，本於使用牌照稅法第3條第1項及第28條第2項規定之意旨，而為執行課徵使用牌照稅所為之釋示，核與該等規定之意旨相符，並未增加人民法律所未規定之義務，本院自得予以援用。
七、又按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年……。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」為稅捐稽徵法第21條及第48條之2所明定。再按「三、下列情形，為一行為同時違反2個行政法上義務規定之裁罰競合，惟仍應就個案具體情節認定：㈠報停、繳銷、註銷、吊銷、吊扣牌照之交通工具使用公共道路經查獲，應依使用牌照稅法第28條第2項及道路交通管理處罰條例第12條第1項第4款、第6款或第8款規定裁處之案件。㈡交通工具移用牌照經查獲，應依使用牌照稅法第31條及道路交通管理處罰條例第12條第1項第5款規定裁處之案件。
……四、……㈡應依使用牌照稅法裁罰，法定罰鍰額超過新臺幣1萬800元者：由稅捐稽徵機關管轄……。」為使用牌照稅法與道路交通管理處罰條例涉及裁罰競合作業原則第3點及第4點所規定(原處分卷81-82頁)。
八、經查，系爭車輛於92年7月31日發照，96年3月30日因逾期檢驗而註銷，雖經公路監理機關登記為周立仁所有(同卷48頁車籍資料)，惟依原告於101年4月23日駕駛系爭車輛，並移用懸掛8815-A2號車輛牌照，行經新北市○○區○○街及館前西路口，為新北市警察局查獲○○○區○○○○道路交通管理處罰條例第12條第1項第5款規定，對周立仁裁處罰鍰，周立仁不服，向臺灣高雄地方法院聲明異議，依該法院101年度交聲字第1442號交通事件裁定意旨所載，該車輛經周立仁典當，並已於94年4月15日流當，原告並主張購入該車並置於其處所車庫已有5、6年之久等語，該裁定並撤銷臺中區監理所對周立仁之裁罰處分(同卷62-65頁)。又依本件原告復查申請書所載，主張其友人經營「永祥當舖」，於96年間因急需資金週轉，乃以業經註銷牌照，且於94年4月15日已流當之系爭車輛為擔保，向其借款週轉等情，並提出台中市當舖商業同業公會證明書一紙為憑(同卷37-39頁)，該證明書亦載明系爭車輛於94年4月15日流當，又原告於上開時地駕駛系爭車輛，並移用懸掛8815-A2號車輛牌照，經警查獲，亦有新北市政府警察局舉發違反道路交通管理事件通知單附卷可徵(同卷66頁)，原告於本院審理時對於該違規情形，及系爭車輛於94年4月15日因流當而交付其為擔保之事實並不爭執(本院卷36-37頁準備程序筆錄)。是系爭車輛於94年4月15日經流當後，雖未向公路監理機關辦理異動手續，車輛所有人仍登記為周立仁，惟原告已受交付該車輛並取得使用管理權，而為車輛使用人，如車輛僅作擔保之用，不再行駛，亦應向監理機關辦理報停、繳銷或註銷牌照，否則仍應定期向監理機關或受託業者辦理車輛檢驗，及繳納該車輛使用牌照稅之義務，乃系爭車輛因逾期限未參加定期檢驗，而於96年3月30日經臺中區監理所註銷牌照在案，原告使用系爭車輛，並企圖掩飾該車輛牌照經註銷之情，於101年4月23日以移用懸掛其他車輛牌照，行駛公共道路為警方查獲，被告依使用牌照稅法第28條第2項及第31項規定，對原告予以補稅及處罰，自屬有據。
九、原告主張系爭車輛置於其處所未曾使用，為避免系爭車輛價值折損，欲將該車輛送至維修廠，以檢驗得否再為使用，囿於該車輛之牌照業已註銷，為謀便宜行事，遂懸掛其他車輛之牌照上路，被告以原告有上開單一違規事由，裁處原告應繳納97年至101年4月之汽車牌照稅罰鍰74萬312元，惟該車輛非原告所有，被告僅憑原告上開單一違規行為，逕予裁處高額罰鍰，過於嚴苛等云。惟原告為系爭車輛使用人，如其不再行駛車輛，應向監理機關辦理報停、繳銷或註銷牌照，否則仍應定期辦理車輛檢驗，及繳納該車輛使用牌照稅之義務，有如上述，且該等使用車輛之基本法令規定，為一般汽車所有人或使用人所能得知，又原告欲將該車輛送至維修廠，以拖吊車將之送至修護廠即可，又何須懸掛其他車輛牌照行駛於公共道路上？是原告本件違章行為。縱非故意，亦難謂無過失責任，依行政罰法第7條第1項之規定，自不得主張免罰。
十、復按行政罰法第24條第1項前段係規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」，乃「一行為不二罰」為現代民主法治國家之基本原則，用以避免因法律規定之複雜，導致人民同一行為遭受數個不同法律之處罰，承受過度不利之後果。惟依前開規定，「一行為不二罰」適用前提為應受處罰之行為係「一個行為」，如行為人之應受處罰行為係「數個行為」時，即無「一行為不二罰之適用」。又按使用牌照稅法第28條第2項所規範者係對報停、繳銷或註銷牌照之交通工具「禁止行駛公共水陸道路」行為，與使用牌照稅法第31條規定之「禁止轉賣、移用牌照」行為，2者並非屬同一行為。且因未經報停、繳銷或註銷牌照之交通工具，亦有可能轉賣、移用牌照行為，但非謂因此而有違反使用牌照稅法第28條第2項規定。
是本件依前開法律規定及說明，原告係分別有違反「註銷牌照之交通工具禁止行駛」及「禁止移用車牌」等2行為，並無一行為不二罰原則之適用。至稅捐稽徵法第48條之2第2項雖規定對於依稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，授權財政部訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」，然並未就應依使用牌照稅法第28條第2項及第31條規定處罰者，訂有得減免處罰之規範。又使用牌照稅係對於在道路上使用之車輛，為定期定額開徵之稅捐，不因車輛使用之次數或時間多寡，而有所不同，原告縱有使用系爭車輛甚少之情形，亦不得主張減輕或免除處罰。
、綜上所陳，原告於101年4月23日駕駛因逾限未參加定期檢驗，經臺中區監理所註銷牌照之系爭車輛，又懸掛其他車輛之牌照使用於公共道路，經警查獲，該車輛雖經原登記名義人周立仁典當，惟流當後由原告輾轉取得而為使用人，被告仍依稅捐稽徵法第21條及使用牌照稅法第28條第2項規定，於法定核課期間，補徵原告97年1月1日起至101年4月23日查獲日止使用牌照稅計30萬466元，並處以應納稅稅額2倍之罰鍰計60萬932元，另依使用牌照稅法第31條規定，處以使用牌照稅全年應納稅額6萬9,690元2倍之罰鍰計13萬9,380元，罰鍰合計74萬312元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告所請求撤銷原處分(復查決定)及訴願決定，非有理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 13 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 21 日
書記官 許 騰 云