臺中高等行政法院判決
102年度訴字第366號103年4月23日辯論終結原 告 蕭秀琴訴訟代理人 洪嘉鴻 律師複 代理 人 鄭崇煌 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 丁文娟上列當事人間因特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月15日台財訴字第10213928730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
被告應作成退還本件稅款新臺幣貳佰陸拾貳萬伍仟元，及自民國102年4月12日起至清償日止，依民國102年4月11日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息一併退還之處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）100年10月12日簽訂契約，銷售其持有期間未滿1年之坐落彰化縣彰化市○○○段○○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），銷售總價新臺幣（下同）17,500,000元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，經被告查獲，按適用稅率15%，核定補徵應納稅額2,625,000元。原告不服，申請復查，復以被告未於法定期間內作成復查決定，依稅捐稽徵法第35條第5項規定，提起訴願，嗣被告以102年3月22日中區國稅法二字第1020003671號復查決定駁回，原告乃補具訴願補充理由書，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭土地有特種貨物及勞務稅條例第5條第4款規定排除課稅之適用：
1.按「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：……經核准不課徵土地增值稅者。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉者。……」特種貨物及勞務稅條例第5條第4款、第5款定有明文。復按「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6個月。」為農業發展條例第37條第1項、第38條之1第1項、行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第15條所明文。
2.系爭土地地目為「田」、使用類別屬「農牧用地」，依農業發展條例第37條第1項（平均地權條例第45條第1項）規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。再參被告所屬北港稽徵所表示「移轉之土地或農舍，如符合農業發展條例第37條第1項、第38條之1規定，未申請不課徵土地增值稅時，仍應取得農業主管機關核發之『農業用地作農業使用證明書』或『符合農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書』，始得適用特種貨物及勞務稅條例第5條第4款規定，毋須申報繳納特種貨物及勞務稅。」原告100年6月7日向訴外人楊志雄買受系爭土地時，楊志雄於100年6月2日即已取得有效期間6個月之彰化縣彰化市公所
100 彰市農業字第11000021953號「農業用地作農業使用證明書」（下稱農地農用證明書），原告出售系爭土地時，該土地地目仍為「田」、使用分區仍為「特定農業區」，亦取得彰化縣地方稅務局核定之「土地增值稅免稅證明書（總局）」，且訴外人林杏春於100年6月28日取得彰化縣彰化市公所核發之系爭土地「彰化市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」（下稱使用分區證明書），該使用分區證明書有效期間為8個月，原告信賴地政主管機關之登記及彰化縣彰化市公所核發之使用分區證明，旋於100年10月17日將系爭土地再出售予訴外人白志信、白振富兩人，自應符合特種貨物及勞務稅條例第5條第4款規定，及合於被告所屬北港稽徵所之公告，免核課特種貨物稅。原處分顯有違租稅法定原則及信賴保護原則。
3.原告移轉系爭土地距前次移轉僅相差4個月餘，自然無土地增值稅，據以取得彰化縣地方稅務局核發之免課徵土地增值稅，但無礙系爭土地實際符合平均地權條例第45條第1項規定，為作農業使用之農業用地，亦符合農業發展條例第37條第1項、第38條之1規定得申請不課徵土地增值稅事實。惟被告僅以系爭土地係因前後移轉為短期買賣，移轉現值總額未超過物價指數調整原地價總額，致免徵土地增值稅，不符特種貨物及勞務稅條例第5條第4款規定，已侵害原告免稅之社會目的規範。被告嗣後以101年8月3日中區國稅大屯三字第1010022993號函命原告提出銷售時之農地農用證明書，惟系爭土地已於100年10月已出售第三人，原告已無法申請農地農用證明書。
4.原告確實提出有效期間6個月之農地農用證明書，該證明書為100年6月2日由系爭土地前所有權人楊志雄所申請，距原告100年10月17日出售系爭土地僅4個月餘，原告認為在該有效期間內，實質上仍適用土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」之規定，自無重新申請核發農地農用證明書，而逕援用前次移轉申請人楊志雄申請之農地農用證明書。被告以原告未提出農地農用證明書，與事實不符。系爭土地實質上仍為農地農用，不得核發建造執照之土地，而被告應採實質審查，非拘泥於原告是否提出農地農用證明文件，而否認本件不適用特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款但書及第5條第4款之豁免排除課稅規定。
㈡被告無非以彰化縣政府101年8月27日府建城字第1010244513
號函，認定系爭土地為依法得核發建造執照之都市土地，屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款前段之應課稅之特種貨物。惟查：
1.按「（第1項）依本法新訂、擴大或變更都市計畫時，得先行劃定計畫地區範圍，經由該管都市計畫委員會通過後，得禁止該地區內一切建築物之新建、增建、改建，並禁止變更地形或大規模採取土石。……（第3項）第1項禁止期限，視計畫地區範圍之大小及舉辦事業之性質定之。但最長不得超過2年。」為都市計畫法第81條第1項、第3項所明定。
2.系爭土地經彰化縣彰化市公所分別於100年6月28日、101年8月31日核發有效期間為8個月之使用分區證明書（彰市工字第26337號、第31855號），均分別載明為「都市計畫外」，原告出售系爭土地時，其使用分區仍非都市土地，原告信賴上揭使用分區證明書所載，系爭土地自仍為農業用地，應屬特種貨物及勞務稅條例第5條第4款規定之非特種貨物。又彰化縣彰化市公所102年12月10日彰市公務字第1020050740號函說明二再次確認，系爭土地確實為「都市計畫外」，並無疑義。
3.縱使系爭土地屬「擬定擴大彰化市都市計畫」範圍內之都市土地，惟依彰化縣政府101年8月27日府建城字第1010244513號函表示上揭都市計畫於99年10月5日公告，自公告日起禁限建2年，且依內政部97年12月11日台內營字第0970186581號函釋禁建生效後，禁止該地區內一切建築物之新建，此有彰化縣政府102年12月11日府建城字第1020384926號函可證，是系爭土地於禁限建期間，無法申請核發建造執照，系爭土地於100年10月17日移轉時，既處於禁限建狀態，自與特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款前段之「依法得核發建造執照之都市土地」未合，即非特種貨物。況且此條例並未以法律明確表示禁限建之土地仍應課徵特種貨物稅規定。
4.又依彰化縣政府102年12月11日府建城字第1020384926號函說明四所示「擬定擴大彰化市都市計畫」之細部計畫，尚未完成法定程序依法發布實施，則系爭土地屬農業發展條例第37條第1項、第38條之1第1項明文規定「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者，得申請不課徵土地增值稅」者，即非特種貨物。
㈢請求調查證據：
1.請向彰化縣彰化地政事務所函查，系爭土地迄目前為止，有無違反農地農用而遭裁罰情事？系爭土地於本件辦理登記時，地目是否仍為田？使用類別是否仍為農牧用地？有無變更登記使用類別？如有，變更日期為何？
2.請向彰化縣政府函詢系爭土地是否為「擬定擴大彰化市都市計畫」範圍內？該計畫何時公告？公告方式？有無通知原告？禁限建期間？㈣按行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩
序，而安排其生活或處置其財產，不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益；本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。被告提出財政部101年6月11日台財稅字第0104563500號函釋第三點稱系爭土地之限建是短期，不是不能建築。然系爭土地移轉予白志信等2人，當時特種貨物及勞務稅條例並無修改，縱使本條例相關財政部之函釋嗣後於101年6月11日有所變更，仍未及於系爭土地於100年10月17日移轉時，是上開函釋之變更無追溯至系爭土地移轉時生效適用，原告得主張信賴保護原則。
㈤依財政部103年1月28日台財稅字第10200236870號函之說明
，特種貨物及勞務稅條例第5條第4款之適用，有以下任一情形，即得豁免而排除課稅：⑴經核准不課徵土地增值稅者。⑵都市農業用地素地（其上無建築物），如作農業使用，取得作農業使用證明書者。⑶都市農業用地素地（其上無建築物），倘未作農業使用，依農業發展條例第18條、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條第4款、第3條第1款及農業用地興建農舍辦法第2條規定，即非屬本條例第2條第1項第1款所稱「依法得核發建造執照之都市土地」課稅範圍。從而，所有權人銷售持有2年內之都市農業用地素地尚無需依財政部100年8月9日台財稅字第10004525920號函規定，提供「農業用地作農業使用證明書」供核。本件原告移轉系爭土地時，已取得土地增值稅免稅證明書，符合上揭財政部函文「經核准不課徵土地增值稅者」，系爭土地即非特種貨物。且原告移轉時已向彰化縣彰化市公所申請取得農地農用證明書，亦符合上揭財政部函釋之「都市農業用地素地（其上無建築物），如作農業使用，取得作農業使用證明書者」，系爭土地非特種貨物。退步言，如認系爭土地未作農業使用，則依上開財政部函文說明，原告銷售持有2年內之都市農業用地素地，根本無需提供農地農用證明書供核。意即，系爭土地之移轉登記仍有本條例第5條第4款之豁免條款排除課稅規定之適用等情，並聲明求為判決⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應作成退還已納之本稅2,625,000元，並自102年4月12日起至清償日止，按郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息一併退還之處分。
三、被告則以：㈠原告於100年6月21日完成移轉登記取得系爭土地，嗣於100
年10月12日與第三人白志信及白振富訂立不動產買賣契約書出售上開土地，買賣總價為17,500,000元，原告未依規定於訂定銷售契約次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅，經被告所屬大屯稽徵所以原告持有該土地之期間在1年以內，依其銷售價格17,500,000元，按適用稅率15%，核定補徵應納稅額2,625,000元。原告提示使用分區證明書及農地農用證明書，主張系爭土地免課徵土地增值稅且已取具農地農用證明書，不應核課特種貨物及勞務稅云云。經被告復查決定略以，查原告於100年6月21日完成移轉登記自楊志雄取得系爭土地之所有權，嗣於100年10月12日將系爭土地出售予白志信及白振富，約定買賣總價款17,500,000元，因其持有系爭土地期間在1年以內，經原查函請彰化縣政府查告系爭土地於100年10月12日是否為都市土地，經該府查復以「上開土地位於『擬定擴大彰化市都市計畫』範圍內，並依都市計畫法第81條規定實施禁建，爰上開地號土地於100年10月12日屬都市土地。」是系爭土地既係都市土地，自屬前揭條例第2條規定課徵之特種貨物，有不動產買賣契約書、異動索引查詢資料及彰化縣政府於101年8月27日府建城字第1010244513號函可稽。次查，原告於原查查核時提示100年6月2日所有權人為楊志雄之農地農用證明書，主張系爭土地為經核准免課徵土地增值稅，應免課特種貨物及勞務稅，經原查函請原告出具其銷售系爭土地時（100年10月12日）之農地農用證明書及據以取得不課徵土地增值稅之相關證明供核，惟原告迄未提示。另經原查檢具前揭農地農用證明書向彰化縣地方稅務局函詢原告持該紙證明書申請不課徵土地增值稅是否符合規定，經該局函復以「該紙農地農用證明書上所載之土地所有權人非蕭秀琴女士（即原告），不符土地稅法第39條之2第1項之規定。」又查原告所提示出售系爭土地取得之土地增值稅免稅證明書，係因短期買賣，移轉現值總額未超過物價指數調整原地價總額，致免課徵土地增值稅，與農業用地移轉核定不課徵土地增值稅之情形不同，是系爭土地核無前揭條例第5條第4款規定之適用，且亦無同條其他各款規定排除課稅之情形，自屬該條例所稱之特種貨物，應課徵特種貨物及勞務稅。原查以原告持有上開土地之期間在1年以內，依銷售總價17,500,000元，按適用稅率15%，核定補徵應納稅額2,625,000元，並無不合，復查後乃予維持。原告復執前詞提起訴願，遞遭駁回。
㈡原告雖稱訴外人林杏春及林怡華於100年6月28日及101年8月
31日分別取得有效期限8個月之使用分區證明書均填載系爭土地之使用分區為「都市計畫外」，自仍屬農業用地，且系爭土地前所有權人楊志雄於100年6月2日取得有效期限6個月之農地農用證明書，距原告出售系爭土地日期100年10月17日僅4個月餘，實質上仍應適用土地稅法第39條之2第1項作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅之規定，依特種貨物及勞務稅條例第5條第4款規定，毋須申報繳納特種貨物及勞務稅等語。惟按「都市土地：包括已發布都市計畫及依都市計畫法第81條規定為新訂都市計畫或擴大都市計畫而先行劃定計畫地區範圍，實施禁建之土地；其使用依都市計畫法管制之。」為行為時區域計畫法施行細則第12條第1項第1款所規定。原告主張訴外人林杏春及林怡華取得之使用分區證明書均填載系爭土地之使用分區為「都市計畫外」乙節，依彰化縣政府101年8月27日府建城字第1010244513號函復，系爭土地位於「擬定擴大彰化市都市計畫」範圍內，並依都市計畫法第81條規定實施禁建，爰系爭土地於10 0年10月12日屬都市土地。又系爭土地雖實施短期禁建，惟尚非屬依法限制建築，是原告出售持有期間在1年以內之都市土地，自屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物。另原告雖提示100年6月2日所有權人為楊志雄之農地農用證明書，主張系爭土地為經核准免課徵土地增值稅，應免課特種貨物及勞務稅，經函請原告出具其100年10月12日銷售上開土地時之農地農用證明書及不課徵土地增值稅之相關證明供核，惟原告迄未提示。再依彰化縣地方稅務局函復，經查其農地農用證明書上所載之土地所有權人非蕭秀琴（即原告），不符土地稅法第39條之2第1項之規定。況原告所提示出售系爭土地取得之（一般買賣）土地增值稅免稅證明書，係因原告購買系爭土地後，於短期內即再行出售，依法仍應課徵土地增值稅，惟移轉現值總額未超過物價指數調整原地價總額，經計算後應納土地增值稅額為0元，與農業用地移轉核定不課徵土地增值稅之情形不同，核無特種貨物及勞務稅條例第5條第4款規定之適用，自應課徵特種貨物及勞務稅，原核定並無不合。
㈢至原告請求退還行政救濟加計利息乙節，查稅捐稽徵法施行
細則第12條規定加計之利息，依財政部88年6月28日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄貳、討論提案一之會商結論，納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分不生效力，則本件原告對本稅部分業已提起行政救濟，該加計利息部分之處分，不生效力；惟本稅部分如經行政救濟程序終結，仍有應補繳或應退還稅款者，被告將依稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收或退還，併予陳明。
㈣關於財政部103年1月28日台財稅字第10200236870號函釋所
載之「無建物」，是否即為農業發展條例之素地？有無建物與素地是否相同則無法確定。而且，特種貨物及勞務稅條例第5條第4款及同條例施行細則第11條規定之「不課徵」土地增值稅，與免徵不同，財政部上揭解釋與本條例規定內容不符，目前各區國稅局對該函解釋將於會簽後再函請財政部解釋等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：系爭土地是否為特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所規定「依法得核發建造執照之都市土地」之特種貨物？是否有同條例第5條第4款規定「經核准不課徵土地增值稅者」得排除課稅之適用？
五、經查：㈠按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：
持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、……四、經核准不課徵土地增值稅者。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉者。……」特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第5條第4款、第5款定有明文。㈡本件原告主張其於100年10月12日簽訂契約，銷售其持有期
間未滿1年之系爭土地，銷售總價17,500,000元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，經被告查獲，按適用稅率15%，核定補徵應納稅額2,625,000元，原告已於102年4月11日如數繳納等情，已據提出被告所屬大屯稽徵所「特種貨物及勞務稅補徵核定通知書」、「特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書」、土地登記申請書、土地所有權買賣契約書、土地登記簿謄本等（本院卷第11頁、第29頁、第19頁至第26頁）附卷可稽，復為被告所不爭，堪信為真實。
㈢原告主張參照被告所屬北港稽徵所表示：「移轉之土地或農
舍，如符合農業發展條例第37條第1項、第38條之1規定，未申請不課徵土地增值稅時，仍應取得農業主管機關核發之『農業用地作農業使用證明書』或『符合農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書』，始得適用特種貨物及勞務稅條例第5條第4款規定，毋須申報繳納特種貨物及勞務稅。」原告100年6月7日向訴外人楊志雄買受系爭土地時，楊志雄於100年6月2日即已取得有效期間6個月之彰化縣彰化市公所100彰市農業字第11000021953號「農業用地作農業使用證明書」，原告出售系爭土地時，該土地地目仍為「田」、使用分區仍為「特定農業區」，亦取得彰化縣地方稅務局核定之「土地增值稅免稅證明書（總局）」，且訴外人林杏春於100年6月28日取得彰化縣彰化市公所核發之系爭土地「彰化市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」，該使用分區證明書有效期間為8個月，原告信賴地政主管機關之登記及彰化縣彰化市公所核發之使用分區證明，旋於100年10月17日將系爭土地再出售予訴外人白志信、白振富兩人，自應符合特種貨物及勞務稅條例第5條第4款規定，及合於被告所屬北港稽徵所之公告，免核課特種貨物稅等語。經本院函詢財政部以103年1月28日台財稅字第10200236870號函復本院：「……本部於100年8月9日以台財稅字第10004525920號函請地方稅捐稽徵機關於核發土地增值稅單時，加強宣導並協助輔導當事人向農業主管機關申請核發農用證明書，本部中區國稅局北港稽徵所爰據該函規定，於同年10月間發布貴院來函所述新聞稿，提醒民眾注意自身權益。四、惟查都市農業用地素地（其上無建物），如作農業使用，取得作農業使用證明書，即得適用上開本條例第5條第4款排除課稅規定；倘未作農業使用，依農業發展條例第18條、『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』第2條第4款、第3條第1款及『農業用地興建農？（舍）辦法』第2條等規定，無法取得作農業使用證明書及興建農舍之建造執照，即非屬本條例第2條第1項第1款所稱『依法得核發建造執照之都市土地』課稅範圍。從而，所有權人銷售持有2年內之都市農業用素地尚無需依上開本部100年函規定，提供『農業用地作農業使用證明書』供核。」（本院卷第108頁、第109頁）。準此，所有權人銷售持有2年內之都市農業用素地尚無需依上開財政部100年8月9日台財稅字第10004525920號函規定，提供「農業用地作農業使用證明書」供核，仍得適用特種貨物及勞務稅條例第5條第4款規定，毋須申報繳納特種貨物及勞務稅。本件土地究是否屬都市土地，原告雖提彰化縣彰化市公所102年12月10日彰市工務字第1020050740號函載「有關臺端函詢本市○○○段○○○段○○○○號土地使用分區乙案，復請查照。說明……經查旨揭地號土地確為『都市計畫外』，並無疑義。」（本院卷第103頁），惟依彰化縣政府102年12月9日府建城字第1020383033號函復本院略以：「說明：
……二、經查所詢土地（彰化市○○○段○○○段○○○○號）係座落於『擬定擴大彰化市都市計畫』案（草案）計畫範圍，全案刻正由內政部都市計畫委員會審議中，尚未完成法定程序依法發布實施，目前係屬非都市土地，先予敘明。三、次查上開都市計畫案前經本府99年10月5日府建城字第0000000000B號公告，禁建期限自99年10月5日起2年，現已禁建期滿，目前並無禁建規定。四、依區域計畫法施行細則第10條第1項第1款規定：『都市土地：包括已發布都市計畫及依都市計畫法第81條規定為新訂都市計畫或擴大都市計畫而先行劃定計畫地區範圍，實施禁建之土地；其使用依都市計畫法管制之。』。」（本院卷第91頁）。則系爭土地既坐落於「擬定擴大彰化市都市計畫」案（草案）計畫範圍，經彰化縣政府於99年10月5日以府建城字第0000000000B號公告（原處分卷第21頁），禁建期限自99年10月5日起2年，自99年10月5日起至101年10月4日止皆在禁建範圍甚明，本件原告係於100年10月12日簽訂契約，銷售其持有期間未滿1年之系爭土地，有不動產買賣契約書附原處分卷（第9頁至第14頁）可稽（本院卷第22頁至第25頁登記申請書及俗稱公契部分載係100年10月17日，但應以俗稱私契之契約書為準，即100年10月12日簽訂契約），其簽訂契約時正在上開禁建期間，依都市計畫法第81條規定為新訂都市計畫或擴大都市計畫而先行劃定計畫地區範圍，實施禁建之土地；其使用依都市計畫法管制之。在本件買賣時點應認係區域計畫法施行細則第10條第1項第1款規定之都市土地。原告提出彰化縣彰化市公所於100年6月2日以100彰市農業字第1000021953號農業用地作農業使用證明書，雖係發給系爭土地前所有權人楊志雄無訛（本院卷第37頁），被告稱依彰化縣地方稅務局函復該農地農用證明書上所載之土地所有權人非蕭秀琴女士（即原告），不符土地稅法第39條之2第1項之規定無訛，惟如就該地在100年6月2日時點確係農地農用，亦堪置信。另原告又提彰化縣彰化市公所於101年8月22日以101彰市農業字第1010034490號農業用地作農業使用證明書，該證明書亦非發給原告而係發給其後手白振富（本院卷第33頁），如同前所述該地在100年6月2日時點確係農地農用，亦堪置信。且依被告提彰化縣彰化市公所103年3月14日彰市工務字第1030010701號函復被告函載：「有關貴局函詢本市○○○段○○○段○○○○號土地是否為都市農業用地乙案，復請查照。說明：……
二、旨揭土地為都市計畫外特定農業區農牧用地，經查內政部地政司『地籍圖資網路便民系統』現況顯示無建物。若欲知100年10月12日使南畢（似應為使用）情形，請貴局逕向『農林航空測量所』函詢。三、經查旨揭土地曾於100年5月24日向本所申請農業用地作農業使用證明書，於100年5月27日現勘，使用狀況為辦理10 0年1期休耕在案，審核係以會勘當時認定現場情形，符合農業使用之認定基準，並據核發100年6月2日100彰市農業字第1000021953號證明書在案。」並附有內政部地政司「地籍圖資網路便民系統」現況顯示圖（本院卷第139、140頁），確無建物之跡象無訛，原告主張系爭土地為都市農業用地素地（其上無建物），自堪置信，依前開財政部103年1月28日台財稅字第10200236870號函示意旨所有權人銷售持有2年內之都市農業用素地尚無需依上開財政部100年8月9日台財稅字第10004525920號函規定，提供「農業用地作農業使用證明書」供核甚明。雖財政部103年1月28日台財稅字第10200236 870號函復說明二略謂「所有權人出售土地，倘未申請不課徵土地增值稅，仍得由當事人檢具『農業用地作農業使用證明書』或『符合農業發展條例第38條之1土地作農業人用證明書』，並經地方稅捐稽徵機關認定符合不課徵土地增值稅之要件，適用上開排除課稅規定。」（本院卷第108頁），惟同函說明四中已說明「從而，所有權人銷售持有2年內之都市農業用素地尚無需依上開本部100年函規定，提供『農業用地作農業使用證明書』供核。」（本院卷第109頁）已如前述，故本件原告出售持有2年內之都市農業用素地尚無需依上開財政部100年8月9日以台財稅字第10004525920號函規定，提供「農業用地作農業使用證明書」供核甚明，而有前揭條例第5條第4款規定之適用。乃被告以經檢具原告所提100年6月2日所有權人為楊志雄之農地農用證明書，向彰化縣地方稅務局函詢原告持該紙證明書申請不課徵土地增值稅是否符合規定，經該局函復以「該紙農地農用證明書上所載之土地所有權人非蕭秀琴女士（即原告），不符土地稅法第39條之2第1項之規定。」又查原告所提示出售系爭土地取得之土地增值稅免稅證明書，係因短期買賣，移轉現值總額未超過物價指數調整原地價總額，致免課徵土地增值稅，與農業用地移轉核定不課徵土地增值稅之情形不同，核無前揭條例第5條第4款規定之適用，且亦無同條其他各款規定排除課稅之情形，認屬該條例所稱之特種貨物，應課徵特種貨物及勞務稅，原處分因以原告持有上開土地之期間在1年以內，依銷售總價17,500,000元，按適用稅率15%，核定補徵應納稅額2,625,000元，訴願決定予以維持，核有未合，原告訴請均予以撤銷並作成退稅處分，核有理由，應將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，被告併應作成退還本件稅款2,625,000元及自民國102年4月12日起至清償日止，依繳款日即民國102年4月11日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利一併退還之處分。兩造其餘陳述及主張於結論核無影響，爰不一一論列，並此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 30 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官 王 茂 修
法 官 許 武 峰法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 30 日
書記官 林 昱 妏