臺中高等行政法院判決
102年度訴字第300號102年11月13日辯論終結原 告 台灣佳能股份有限公司代 表 人 吉田謙二訴訟代理人 張宗銘 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林堯民上列當事人間因未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國102年5月27日台財訴字第10213921430號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係從事照相機及其零件等製造業務，民國95年度營利事業所得稅結算申報係屬經會計師查核簽證案件，其未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益新臺幣（下同）13,499,966元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額4,363,000元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積1,349,997元、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金134,938元、未分配盈餘7,652,031元，原經被告依申報數核定，嗣經被告所屬豐原分局（前臺中縣分局）依據檢舉資料，查得原告95年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本-獎金費用82,979,617元及營業費用-薪資支出5,701,752元合計88,681,369元，致短報當年度稅後純益66,511,027元，乃重行核定未分配盈餘74,163,058元及補徵未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅額6,651,102元，並按所漏稅額6,651,102元處0.5倍罰鍰3,325,551元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願經財政部100年9月19日台財訴字第10000300790號訴願決定原處分（復查決定）撤銷，經被告作成第1次重核復查決定追減未分配盈餘36,877,754元及罰鍰1,843,888元，原告仍不服，提起訴願，經財政部101年6月25日台財訴字第10100057510號訴願決定原處分（重核復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。其後，被告就罰鍰部分作成101年12月4日中區國稅法一字第1018000092號第2次重核復查決定，變更核定罰鍰1,481,663元，原告猶表不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠系爭95年度獎金費用之否准既屬被告對於事實之誤解，方將
該年度營利事業所得稅部分錯誤核定調減獎金費用數，分別於「05營業成本」項下調減36,970,676元及於「薪資支出」項下調減2,540,354元，兩者共計39,511,030元，則據以調整未分配盈餘加項而補徵10％未分配盈餘稅，並就補徵之未分配盈餘稅額再處以0.5倍之罰鍰，該處分亦屬同等之違誤而應予撤銷，合先敘明。
㈡營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條、第71條
第1款及第12款等條文之構成要件，原告皆已符合，被告並無調整補稅之法律依據，自不應再就補稅額施加罰鍰之處分：
1.按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實際記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……本準則及有關法令規定未符者，應於年度決算時，應於申報書內自行調整之」、「（第1項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2項）前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」、「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、營業盈餘之分配、按公司權益商品價格基礎之給付、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。……十二、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」為查核準則第2條第2項、第67條及第71條之規定，用以說明薪資費用（含獎金費用）於稅務法規中之認定方式。
2.本件原告就系爭費用已取得原始憑證，亦確有支付之事實，且獎金支給符合稅法中對於薪資費用之規定，原告並已取得相關簽收收據或經銀行蓋章證明存入之清單，可證明95年度之預估應付獎金已全數支付，並已取得相關憑證，完全符合稅法規定，被告並無可供調整剔除之合法性理由，自然亦無就該等補徵稅額再加以裁處0.5倍罰鍰之合法依據。被告於原處分中一再論及於各期會計年度結束時，原告應就應付獎金之溢提列金額或少提列金額為沖轉調整或補提之，並進而指責原告未予沖轉調整自屬應作為而不作為，以致全年所得額申報不實；然被告自始未能提出所稱應迴轉調整究係規範於何項稅務法令中，亦未明確說明原告究竟違反何項法令，被告僅略以依原告之營業收入觀之，原告應屬具規模之公司，尚堪認定其會計制度應屬健全等語，即斷定原告有漏報所得額之情事，卻未論證原告是否有支付事實而虛列費用之情事，蓋依查核準則第67條之規定，虛列費用係指未有支付事實之虛偽費用，如僅以會計處理之時間性差異冠以虛列費用之漏稅罪名，擅予論罰，顯與該條項之規定不符。又原告系爭年度之獎金費用業於次期實際支付並已依法扣繳申報，此扣繳申報數及帳列數皆經會計師查核簽證，並編製薪資調節表作為佐證，其系爭年度與次年度之數字皆可勾稽，且代表薪資費用帳列數已實際支付並辦理扣繳，或可於調節表中合理說明其差異原因，實可證明原告系爭年度之獎金費用並無高估虛列情事；反之，若原告確有虛列費用，在費用數大於實際扣繳支付數下，此二調節表即不可能為可勾稽之狀態。然被告罔顧原告所提供之各項佐證資料，即判定原告有虛列費用之嫌，被告之核定結果，顯無可供調整剔除之合法性理由，則相應就補徵稅額處以未分配盈餘稅額0.5倍罰鍰之處分自亦缺乏合法依據。
㈢原告確有將95年度估計獎金支付完畢，此估列及支付模式顯
符合一般商業慣例，並無租稅規劃嫌疑，亦無漏報所得額而應論罰之作為：
1.原告95年度營利事業所得稅結算申報，係援引歷來從未遭被告質疑之申報方式，先於95年度每月份月底，依據當月份業績表現估計當月份應付獎金，而自95年底時即累積所有預估應付獎金餘額達183,363,213元，自96年1月1日起即在96年度中陸續將獎金支付給原告之員工，每當支付時即沖減該應付獎金之金額，至同年7月24日方將此95年底預估應付獎金183,363,213元沖減至負數，確有支付事實，亦與所得稅法令中關於薪資之相關規定無違，此可由原處分中未載明任何原告違背之法令依據得知。
2.又原告已提供93至97年各年度獎金預估數說明書及佐證傳票，說明原告各年度獎金費用之提列政策歷年來皆一致，主要皆係在次一年度之1月及7月間給付前一年度之應付獎金（其他月份亦有零星支付），絕非僅系爭年度有特殊有別於其他年度之提列方式，並無租稅規劃嫌疑。而原告系爭年度之獎金費用既已於次一年度之1月及7月有給付之事實，何來虛列費用之情事？故被告認應補徵稅額已屬違誤，復以該等應補稅額處以0.5倍之罰鍰，更為荒謬而無合法依據。
3.再者，原告93至96年度應付獎金之估列，其中不乏因高估而調整減列應付獎金之例證，遭被告調整剔除獎金之95年度，原告亦曾於95年2月22日就高估之95年度獎金予以減列9,170,339元，從原告減列應付獎金之帳務處理，可知原告實有考量獎金估列之合理性，從而調整帳列應付獎金，並非利用賞金制度一味虛列費用。依常理論之，原告倘欲虛增費用以規避稅負，卻又於同一課稅年度調減帳載應付獎金，豈非矛盾？而被告質疑96年7月所給付之獎金不屬於95年度之應付薪資，不應於95年認列，但依一般商業慣例，各公司均係於年度結束及辦理決算後，於隔年度始支付獎金，且在年度中間時因年度總損益尚未結算，為擔心下半年經濟景氣反轉向下，故營利事業決定在尚未確定年度可供分配盈餘前未先將獎金撥付給員工，實屬公司合理之決策自由，縱使與原告內部之獎金發放辦法稍有差池，但絕不能以此即認為原告為虛列應付獎金，所以被告所謂原告96年下半年係支付96年之前半年應付獎金之說法，實不合邏輯及法理。
4.依本件而言，原告在94年度應付獎金估列數尚未支付完竣前（95年度時係支付94年度所估列之應付獎金），實不可能於95年7月就支付95年1至6月之估列獎金；同理，原告亦不可能於96年7月即支付96年1至6月之估列獎金，此與一般商業慣例不相吻合。此外，由原告各年度獎金期末應付預估數與次年度實際支付數：92年度期末應付預估數184,537,739元、年度實際支付數239,954,524元；93年度期末應付預估數215,591,470元、年度實際支付數188,595,683元；94年度期末應付預估數148,768,038元、年度實際支付數193,321,910元；95年度期末應付預估數183,363,213元、年度實際支付數196,893,207元；96年度期末應付預估數155,223,180元、年度實際支付數192,540,113元，可知5年度間，有4年度之次年度實際支付數大於前1年度之期末預估數，顯見原告並無溢列應付獎金費用之意。故原告次年度所實際支付數既然已遠遠高過其所估列之數，故已無應付費用留於帳上，反須另外就低估數再補認列薪資費用，則被告強將原告96年度為獎勵95年度員工之辛勞所發生的實際支付數196,893,207元拆成二部分，上半年度部分同意認列為95年度獎金，卻無理由的將下半年度之部分支付數認定為不屬於95年度之費用，且未在其他年度將此確實已發生之營業費用配合調整追列，形成此筆實際已支付之薪資獎金費用憑空消失之結果，無從抵減課稅所得額，嚴重侵害原告之權益，被告顯違行政程序法第9條揭示之有利不利應一併注意之原則。
㈣被告以自行推計之獎金費用否准原告列報之數額，復依此推計之結果施以裁罰，此裁處0.5倍罰鍰之處分實屬違誤：
依被告重核復查決定書記載，可知被告對原告95年度獎金費用之核定，係以扣繳申報數加計期末應付獎金後扣除期初應付獎金之數額計算，惟此認列方式未見被告引據任何稅務法規或解釋函令，亦即其所為之核定並無法令依據，且期初餘額與期末餘額會產生之差異的原因除了新增加的扣繳數之外，亦會有其他可能之調整項目，例如未達扣繳申報級距而無須扣繳之獎金支出或人員增減異動所致之差異，均無法在法無明文之公式中被考慮到，可證明被告此等公式所推算出來之金額並非正確；況調節表之作用應係說明扣繳申報數與帳列收入（或費用）之差異原因，而非用於推算費用，被告見解顯有謬誤。次按商業會計法第60條規定「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」成本費用之認列應回歸收入與成本費用配合原則，屬於獎酬員工95年度之貢獻者即應認列為95年度之費用，此與扣繳申報之認定基礎不同，被告實不應混淆視之而為偏誤之決定。今被告對於原告估列之應付獎金有何違反配合原則之處未置一詞，逕以自行計算之獎金費用否准原告列報之金額，已顯有不當，被告復依此推計之結果，認定原告漏報所得額而裁處補徵稅額0.5倍之罰鍰，此等處分顯然於法無據而有違誤。
㈤被告未審酌各年度間費用認列之一致性，斷然於系爭年度開
始採行其推算方式，且忽略其他年度有利於原告之部分，繼而就該等不公之核定加罰於原告，顯有偏誤：
1.本件原告確實於次年度即96年度實際支付超過其所估列之獎金費用予員工，並據以申報扣繳稅額，故本件為應付費用與實際支付費用之時間性差異，該費用確實已發生並有憑證亦與營業相關，僅是該費用是否應調整在次一年度認列之問題；若依被告之方法重行計算各年度獎金費用，將造成部分年度產生溢報費用，部分年度短報費用之結果。惟被告未考慮原告其餘各年度均以相同方法估列獎金費用，並經核定准予認列，逕就95年度以自行設定之方式核算調整，而否准原告於當期提列且於次期實際支付之獎金費用，致使係屬時間性差異而遭剔除之費用無法認列於任一年度，此等核定方式實不合法理。
2.再者，被告曾於原告同一案由之另案鈞院101年度訴字第326號行政訴訟準備程序庭中自承「原告94年度有短提列、93年度有溢提列的部分確實已逾核課期間，……而應考慮稅捐稽徵法第28條的退稅請求權，這部分原告可以向被告原核定單位提出申請。另還在核課期間內的96、97年度，被告機關會通報給原處分單位作重新核定處理。」等語，而該案係原告因95年度獎金費用遭被告調整剔除39,511,030元後，再以費用剔除數之稅後金額29,633,273元據以調整95年度之未分配盈餘，以致核定原告應補繳未分配盈餘稅2,963,327元，原告對原處分不服，乃循序提起行政救濟在案。由此得見，原告並非一昧虛列獎金費用，致使各年度均有費用高估，而係與被告所認定之計算方式存在時間性差異，以致前後年度之稅額呈現部分年度溢繳、部分年度短繳之情形，被告既已認同就該等時間性差異可由原告提出退稅申請或由原處分單位重新核定，則可解決徵納雙方之爭議，其結果亦將不致使國家稅收產生短少；惟被告在認可同一案情可透過申請或重新核定消彌差異之同時，卻堅持對原告其中一年度之差異處以0.5倍之罰鍰，此等處分實已過苛而顯不合理。另參照近來稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）及數件最高行政法院判決見解，認定故意與過失責任必須予以區別，針對本件純屬會計處理見解問題，被告既已認相關年度有重新核定審查之必要，仍逕對系爭年度裁處罰鍰，豈非矛盾而忽視原告之權益。是本件由原告部分年度為溢繳稅款，顯見原告自始並無短漏稅之故意，被告所為之罰鍰處分顯有不公。㈥被告對於超出賞金發放規程範圍之獎金支付或提列，僅承認
導致應納稅額增加之數，刻意忽略對原告有利之部分，此差異認定已屬不當，其據此認定結果加罰於原告，顯然有誤：
1.被告僅以原告之內部規章制度作為佐證，認為依該規程原告於每年7月時僅能就當年度上半年之獎金加以發放，而不可就前1年度之應付獎金加以發放，而否准原告95年度獎金費用之認列，逕而忽略此一規章制度乃引用集團公司內部之原則性規章制度，而原告對此規制的解釋與被告略有不同，然此一內部規章非國家法令，亦非公司章程，何需硬性規定原告須絕對遵照其內部規章，卻對相關符合稅法規定之事證未置一詞，並要求完全依照被告對此規章之解釋方式加以執行。又被告以該內部規章為依據，推定本件僅96年1月給付員工之數額94,681,844元係沖銷95年度期末應付獎金，該年度其餘各項給付均屬支付96年度當期提列之獎金費用，此片面之推論實不合理。
2.綜觀原告之賞金發放規程，雖明訂上期賞金以上半年為基準期間，每年7月25日支付，下期賞金以下半年為基準期間，次年1月25日支付，惟93年至96年度之獎金發放情形，常見有於2、3、6、12等月份發放獎金之情事，可見實務上獎金制度之運作實較賞金發放規程之規範更為複雜；而原告96年7月給付之「07年上期賞金」，係意指於96年上半年度期末時支付，其會計傳票所載借方科目之應付費用亦屬95年度期末之應付獎金，而非96年度再行提列之應付費用，被告對此顯有誤解，方為此錯誤之核定。此外，被告依據其自定之公式重新計算費用高估數時，僅肯認96年1月之支付數，對於95年期末估列高於96年1月支付之部分逕予認定為超額提列獎金，對於非於1月或7月份支付之獎金則未置一詞，由此得見對於超出章程範圍之獎金支付或提列，被告僅認調增應納稅額之部分，卻忽略對納稅義務人有利之部分，此等認定方式實已有欠公平，被告甚至基於此等不合理之核定結果再加處罰鍰於原告，顯已嚴重侵害原告之租稅權益。
四、被告答辯略以：㈠原告主張被告認原告95年度有超額提列應付獎金費用39,511,
030元，致虛列獎金費用39,511,030元，認事用法有未當且重核復查決定難謂合法合理部分，經財政部101年6月25日台財訴字第10100056700號訴願決定就此部分予以維持，原告循序提起行政訴訟，業經鈞院101年度訴字第325號判決及最高行政法院102年度判字第572號判決原告之訴駁回確定在案，是原告主張有關獎金費用核認爭點部分，非屬本件罰鍰重核復查決定事件之爭點範圍，合先陳明。
㈡又原告執與95年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅相同
理由爭議部分，業經鈞院101年度訴字第326號判決略以：「㈠……被告機關核定原告95年度營利事業所得稅結算申報，有虛列前揭獎金費用39,511,030元之事實，雖經原告提起行政救濟，但迄今仍維持原核定，未獲變更，揆諸前揭說明，該行政處分效力繼續存在。因此，被告機關即應以該行政處分為既成事實，納為核定原告95年度未分配盈餘申報事件之基礎構成要件事實。從而，被告機關於重核復查決定核認原告系爭年度超額提列應付獎金費用39,511,030元，虛列獎金費用39,511,030元，核有漏報所得額39,511,030元、短漏報所得稅額9,877,757元，經重行核算短報稅後純益29,633,273元（39,511,030元－9,877,757元），原核定短報稅後純益66,511,027元應予追減36,877,754元（66,511,027元－29,633,273元），原核定95年度未分配盈餘74,163,058元，應予追減36,877,754元，變更核定為37,285,304元，即無不合。㈡況且，本件原告之起訴，在實體上亦無理由：……2、……由……數據觀之，足認原告96年1月給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,363元即均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金，至屬明確。……3、……有關原告系爭年度各月份獎金估列數及應付獎金費用之沖轉調整，乃係基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤，目的為求成本效益之控管及營運決策目標之運用。惟上開財務會計之帳務處理方式，既係原告意使其財務報表得反映其經營績效暨營運決策目標之運用，自與依所得稅法規定計算課徵所得稅之稅務會計之計算依據及基礎有別。蓋以營利事業會計事項之帳務處理，應參照商業會計法，商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，而於稅務會計係為期計算正確課稅所得，並據以為所得稅之課徵基礎，是基於營利事業會計基礎採權責發生制及成本費用配合原則下，原告於辦理年度營利事業所得稅申報時，其列示於資產負債表之『應付費用』科目所含之應付獎金費用，即應約當於當期期末已確定發生而尚未支付之金額，差額部分於當期會計年度結束時即應作沖轉分錄（即『借方：應付費用-勞務費』與『貸方：獎金費用』）予以調整，準此，被告機關依據原告執行發放獎金作業時所依循之作業規定、95年7月20日製作『95年上期賞金支給說明』、96年1月16日『95年下期賞金支給說明』等內部書面文件暨系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資(獎金)所得稅扣繳稅額繳款書備註摘要等事項記載，認定原告於95年度決算時估列應付獎金之合理數字，約當其96年1月24日所實際發放『95年下期賞金』且沖銷94,681,844元之金額，尚無違誤。從而，原告95年度期末帳列應付獎金餘額高達183,363,213元，且未以沖銷分錄予以轉正，即有超額提列應付獎金及虛列獎金費用之情事，洵堪認定。……4、……依該等傳票之調整分錄觀之，顯係原告所自承者，旨在意使其財務報表得以反映其經營績效暨營運決策目標之運用，惟此尚與依所得稅法規定計算課徵所得稅之稅務會計之計算依據及基礎有別。因此，基於營利事業會計基礎採權責發生制及成本費用配合原則下，原告於辦理年度營利事業所得稅申報時，即應回歸稅務會計之規定並就超過約當於當期期末已確定發生而尚未支付之金額，於當期會計年度結束時作沖轉分錄予以調整，始屬正辦。……7、復按，現行所得稅法規範個人綜合所得稅係採收付實現原則，亦即扣繳單位給付個人扣繳所得申報制度係屬現金基礎，而營利事業所得稅採權責發生制，營利事業於申報年度所得稅時，即應就當期扣繳申報數與上、下期應計金額編列調節表，俾憑稽徵機關據以勾稽核對當期費用帳列金額與申報數是否有異常。……本件被告機關既依據原告所提示之前開93至97年度『應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表』、『應付獎金-總表（T字帳）』、『會計師稅務簽證報告-薪資扣繳所得申報調節表』、給付獎金沖銷應付費用科目會計傳票等資料，逐筆比對勾稽，依上開調節表計算式核驗94年度應付獎金期末餘額應為99,597,699元(即95年度期初餘額)、95年度應付獎金期末餘額為94,681,844元，並算出原告95年度獎金費用金額應為188,404,555元(計算式：扣繳申報數193,320,410元－期初餘額99,597,699元＋期末餘額94,681,844元＝188,404,555元)，復與原告在系爭95年1至12月份累計提列獎金費用合計227,915,585元相比較，認定原告有超額帳列應付獎金費用39,511,030元（即227,915,585元－188,404,555元），及虛報當期獎金費用39,511,030元之情事，即非無據。㈢本件原告95年度營利事業所得稅事件，既經認定有超額提列應付獎金費用39,511,030元、虛列獎金費用39,511,030元情事，已如前述，則被告機關因此核定原告漏報所得額39,511,030元、短漏報所得稅額9,877,757元，以原處分重行核算原告短報稅後純益29,633,273元（39,511,030元－9,877,757元），應按原核定短報稅後純益66,511,027元追減36,877,754元（66,511,027元－29,633,273元），及按原核定95年度未分配盈餘74,163,058元追減36,877,754元，變更核定為37,285,304元，即無不合。」在案，原告主張，自不足採。
㈢本件被告依據檢舉及查得資料，以原告辦理95年度營利事業
所得稅結算申報，超額提列應付獎金費用39,511,030元，虛列獎金費用39,511,030元，致漏報所得額39,511,030元，逃漏營利事業所得稅額9,877,757元，進而於95年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益29,633,273元，短漏報未分配盈餘29,633,273元，有95年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘核定通知書、95年度營利事業所得稅結算申報書等資料附案佐證，違章事證明確，且其違章情節，縱非故意，仍有過失，自應論罰，乃依所得稅法相關規定並參據裁罰參考表關於所得稅法第110條之2第1項規定，審酌原告未於裁罰處分核定前，以書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰等情，按所漏稅額2,963,327元處以0.5倍之罰鍰計1,481,663元，係已考量原告違章程度而為適切裁罰，並無不當。又原告縱使依其內部管理會計考量而採行按其自行制訂之預算制度，逐月估列應付獎金數，並以「獎金費用（借方科目）」及「應付費用-勞務費（貸方科目）」列帳，惟於年度決算計算各期賞金應付金額時，即可知其範圍而合理計算須發放之金額，並於各期會計年度結束時，就溢提列金額或少提列金額為沖轉調整或補提之，其應作為而不作為，以致各年度營利事業所得稅結算申報之全年所得額申報不實，且於辦理95年度未分配盈餘申報時，亦未如實申報，自有過失，應予論罰，原告主張委無足採。
五、本件兩造之爭點為：被告以原告辦理95年度營利事業所得稅結算申報，有超額提列應付獎金費用、虛列獎金費用，致漏報所得額並逃漏營利事業所得稅額，進而於95年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益並短漏報未分配盈餘之違章情事，其縱非故意，仍有過失，而依該年度所漏稅額處以0.5倍罰鍰，是否適法？
六、按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積……六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金……。（第3項）前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」、「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第66條之9及第110條之2第1項所明定。次按「（稅法）所得稅法（營利事業所得稅）；（稅法條次及內容）第110條之2第1項……。（違章情形）二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。（裁罰金額或倍數）處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」為裁罰參考表所明定。
七、經查，本件原告95年度營利事業所得稅結算申報係屬經會計師查核簽證案件，其未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益13,499,966元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額4,363,000元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積1,349,997元、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金134,938元、未分配盈餘7,652,031元，原經被告依申報數核定，嗣經被告所屬豐原分局（前臺中縣分局）依據檢舉資料，查得原告95年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本-獎金費用82,979,617元及營業費用-薪資支出5,701,752元合計88,681,369元，致短報當年度稅後純益66,511,027元，乃重行核定未分配盈餘74,163,058元及補徵未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅額6,651,102元，關於原告申報虛列營業成本-獎金費用及營業費用-薪資支出，致短報當年度未分配盈餘，被告核定未分配盈餘及補徵未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅額部分，原告不服，申經復查，被告重核復查追認營業成本-獎金費用46,008,941元、營業費用-薪資支出3,161,398元，即認原告95年度有超額提列應付獎金費用39,511,030元，致虛列獎金費用39,511,030元，短漏報所得稅額9,877,757元，核算原告短報稅後純益29,633,273元（39,511,030元－9,877,757元），予以加徵未分配盈餘10％營利事業所得2,963,327元，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院101年度訴字第325、326號判決駁回原告之訴，原告又不服，向最高行政法院提起上訴，亦經該法院分別以102年度判字第572、573號判決駁回上訴確定在案，是本件原告95年度有無超額提列應付獎金費用39,511,030元，而虛列該年度獎金費用39,511,030元，該課稅處分及爭點既經最高行政法院判決確定，依行政訴訟法第213條規定，有實質確定力即判決既判力，該撤銷訴訟之兩造當事人應受其拘束，本院自不得為相反之判斷，是原告於本件再主張其無虛列95年度獎金費用39,511,030元及漏稅之行為及事實，自無可採。
八、次查，原告為酬謝員工辛勞及鼓勵工作績效，乃訂定「311賞金發放規程」(本院卷131-132頁)，而據以執行其內部賞金發放作業，該規程所載內容略以，「為酬謝從業員之辛勞及鼓勵從業員勤於工作，提高生產效率為目的，特定本規程。」（第1條）、「公司從業人員賞金之發給，悉依本規程行之。」（第2條第1項）、「本規定所稱之賞金區分為：（1）上期賞金：於當年度7月25日支給。（2）下期賞金：於次年度1月25日支給。」（第3條第1項）、「賞金之構成：
（1）基本額：由職等的Zone決定。（2）個人業績：依個人人事評價決定。（3）會社業績：依公司當年度之盈餘狀況。」（第4條）、「賞金給與之基準如下：（1）上期賞金：
每年發給一次，以當年度上半年1月至6月為基準期間。（2）下期賞金：每年發給一次，以當年度下半年7月至12月為基準期間。」（第5條）、「本規程之改廢，由總務課課長立案，經總務部經理檢討，經執行副總經理承認，呈董事長決裁後施行之。」（第9條）。該規程雖屬原告之內部規定，惟依其第10條有關施行日規定觀之，該規程自1982年1月1月起公布施行後，至2008年7月18日止，計歷經5次增修訂，顯見該規程乃原告各年度於執行發放賞金作業時所依循之規定。又依商業通用會計制度規範，所稱「傳票」即為營利事業之記帳憑證，用以證明會計事項之經過，並為帳簿紀錄及事後驗證之依據。查原告系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項(同卷89頁)，其記載有關獎金發放規則及期間，如96年1月24日傳票號碼290，所支付獎金93,593,344元，其摘要載明「06年下期賞」(同卷83頁)；另96年7月24日傳票號碼342，支付獎金85,294,142元，摘要載明「07年上期賞」(同卷88頁)，原告係依循上開內部規章執行獎金發放作業。是系爭獎金計算基準期間以6個月為期，當年度7月25日係支給上期賞金（當年度上半年1月至6月）；而次年度1月25日再支給下期賞金（當年度下半年7月至12月）。
九、再按現行所得稅法規範個人綜合所得稅係採收付實現原則，亦即扣繳單位給付個人扣繳所得申報制度係屬現金基礎，而營利事業所得稅採權責發生制，是營利事業採權責發生制所應認列費用，通常不等於營利事業當年度給付個人扣繳所得申報數，依會計學理，營利事業採權責發生制所應認列費用=當年度給付個人扣繳所得申報數+期末應付費用(屬當期費用但因尚未支付故不包含於扣繳所得申報數)-期初應付費用(包含於扣繳所得申報數但不屬當期費用)。另按「查員工年終獎金依所得稅法第14條規定係屬薪資範圍，在採用以權責發生制為會計基礎之營利事業，該獎金倘經營利事業依同法第32條規定於公司章程載明，或股東會預先議決，或經事業與職工預先約定應予支付並定明給付標準者，則在年度決算前雖未實際支付，但其權責業已發生，當期結算應准以應付款列帳核認。反之，此項獎金如在決算前未有上述權責之發生，而係於次年度方決定支付時，當應併同次年度薪資支出予以核實認定。」、「營利事業員工年終獎金如在年度結束以前，已有權責發生，得以當年度『應付費用』列帳，俟實際給付時，再依法扣繳所得稅款。」亦經財政部59年6月23日台財稅第24721號及65年7月26日台財稅第34969號函釋有案。
十、又查，原告於辦理95年度營利事業所得稅申報時，其載明於資產負債表之「應付費用」科目所含之應付獎金費用，即應約當於當期期末已確定發生而尚未支付之金額。被告依據上開原告系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項記載，認原告於95年度決算時估列應付獎金之合理數字，約當其於96年1月24日所實際發放「95年下期賞金」，且沖銷94,681,844元之金額（同卷89頁）；又以原告所提示之93至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」、「給付獎金沖銷應付費用科目會計傳票」等資料，逐筆比對勾稽，核算94年度應付獎金合理期末餘額應為99,597,699元（即95年度期初餘額）、95年度應付獎金合理期末餘額為94,681,844元，並算出原告95年度獎金費用金額應為188,404,555元（計算式：扣繳申報數193,320,410元－期初應付獎金餘額99,597,699元＋期末應付獎金餘額94,681,844元＝188,404,555元），又與原告在系爭95年1至12月份累計提列獎金費用合計227,915,585元相比較，認定原告有超額帳列應付獎金費用39,511,030元（即227,915,585元－188,404,555元），及虛報當期獎金費用39,511,030元之情事，即屬有據。
、原告雖主張其95年底累積應付獎金費用達183,363,213元，而於96年度中陸續將獎金支付，至96年7月24日沖減至負數，確有支付事實等云。惟依原告內部規章及作業實務，原告於95年底，應係對於95年下半期獎金估列應付獎金費用，該應付獎金費用是否合理，應與原告於96年1月24日支付，屬於95年下半年獎金之金額相較，而原告95年底累積應付獎金費用，有上開虛列之情形，是其所稱95年底累積應付獎金費用於96年均已支付而無高估之情形，自不足採。另原告所提出92年至96年期末應付獎金數及次年度獎金支付數(同卷11頁)，並以其中有4個年度獎金支付數，均超過前一年度期末獎金數，惟查原告於年度中會發放兩次獎金(上一年度下半期及當年度上半期)，上開各年度獎金支付之合計金額之多寡，核與前一年度期末針對下半期應發放之獎金所估列之應付獎金數是否合理，並無直接關聯。原告又稱被告不准將該確實支付之95年下半年獎金費用於95年度或其他年度認列，侵害原告權益乙節。然按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」為查核準則第67條第1、2項所規定，而原告為營利事業，其所得稅係採權責發生制，其於95年度未依權責發生制，而有超額帳列應付獎金費用39,511,030元之情形，有如上述，即原告該部分所列之獎金並無支付之事實，縱使原告將該部分應付獎金費用，於其他年度認列，按營利事業所得稅應每年正確申報，由稅捐稽徵機關按年度核定，原告其他年度如有溢列獎金，則屬被告另行核定其他年度營利事業所得稅問題，被告自應不准原告認列該部分不實之獎金費用。
、原告再主張其對於被告所採之會計處理方法無預見可能性，另本件事實明確，原告並無隱匿或捏造事實及有查核準則第67條所規定虛列費用之情事等云。按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之」、「一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、營業盈餘之分配、按公司權益商品價格基礎之給付、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。……十二、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」分別為查核準則第2條第2項及第71條之規定。該等規定係說明營利事業之薪資費用（含獎金費用）於稅務法規中之認定方式，本件原告基於成本效益之控管及營運決策目標之運用，自得依據其內部政策規章，逐月提列獎金費用，然上開財務會計之帳務處理方式，與依所得稅法規定計算課徵所得稅之稅務會計之計算依據及基礎，2者本有差異性，原告於辦理年度營利事業所得稅申報時，即應回歸稅務會計之規定，於當期會計年度結束時作沖轉分錄予以調整，以使期末應付獎金符合當期期末已確定發生而尚未支付之金額，不應有高估或低估之情形，而影響所得稅申報之正確性。而本件原告於95年度決算時估列應付獎金之合理數字，理應相當其於96年1月24日所實際發放「95年下期賞金」且沖銷94,681,844元之金額，乃原告95年度期末帳列應付獎金餘額，卻高達183,363,213元，且未以沖銷分錄予以轉正，致其95年度超額提列應付獎金，自有虛列獎金費用之情形。縱使原告95年度期末帳列應付獎金數額，僅為預估數字，而嗣後因有其他因素，致與其於96年1月24日所實際發放員工「95年下期賞金」金額有間，然依所得稅法第71條第1項之規定，95年度之營利事業所得稅申報期間，係於96年5月1日起至同月31日止，原告仍得於該年度申報期間之前，依上開查核準則規定，於帳務調整與稅務會計一致，再行正確申報，乃原告因未正確申報，而造成漏稅之結果，原告難謂無過失責任，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，原告自不得主張免罰。
、另原告稱被告縱認其於本件因不知正確會計處理方式申報，容有過失，惟原告該年度之獎金費用業於次期實際支付並已依法扣繳申報，並經會計師查核簽證，情節應屬輕微，被告應依行政罰法第8條之規定，對原告有酌減罰鍰之義務等語。惟按原告為營利事業，其所得稅係採權責發生制，其於95年度自應依權責發生制，正確帳載其應付員工獎金費用，如當年度期末帳列應付獎金數額，與其於96年1月24日所實際發放員工獎金金額有差異，其仍得於營利事業所得稅申報期間之前，依查核準則相關規定，調整與稅務會計一致，再行正確申報。又按營利事業對於其營利事業所得稅申報，應以每年為一期向稅捐稽徵機關為正確申報，使稅捐稽徵機關得以正確勾稽其營業成本費用及盈餘，如申報年度之費用有所虛列，致其營業費用增加，盈餘因而減少，該年度自產生漏稅之結果，尚不得以原告未正確申報支付員工獎金費用之項目，於其他年度支付，而認其於申報年度並無漏稅之情形(原告如於其他年度有溢列獎金費用項目，係屬被告另行重新核定該年度稅捐問題)，此亦難謂原告於本件有情節屬輕微，而被告應依行政罰法第8條之規定，對原告酌減罰鍰之餘地。再者，本件被告參據裁罰參考表關於所得稅法第110條之2第1項規定，因審酌本件漏稅額超過5萬元，另原告並未於本件裁罰處分核定前，以書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰等情，乃按所漏稅額2,963,327元處以0.5倍之罰鍰計1,481,663元，業有考量原告於本件違章程度及情節，予以為適當之裁罰，原告上開主張，亦乏依據。
、綜上所述，原告主張各節，俱無理由，被告為本件裁罰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定不利原告部分，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘陳述，對於本件判決結果不生影響，爰無庸逐一論列，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 27 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 2 日
書記官 許 騰 云