臺中高等行政法院判決
102年度訴字第301號102年12月18日辯論終結原 告 台灣佳能股份有限公司代 表 人 吉田謙二訴訟代理人 張宗銘 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林堯民上列當事人間營利事業所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國102年5月29日臺財訴字第10213921290號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）4,276,236,061元、薪資支出73,389,022元及全年所得額128,003,416元，被告原依申報數核定，嗣依據檢舉資料查獲原告於95年度期末帳列應付獎金費用183,363,213元，於96年度僅實際沖轉94,681,844元，乃認定原告涉有超額提列應付獎金費用88,681,369元，致漏報所得額88,681,369元，經審理違章成立，乃重行核定營業成本4,180,756,444元、薪資支出67,687,270元及全年所得額229,184,785元，補徵稅額22,170,342元，並按所漏稅額22,170,342元處1倍之罰鍰計22,170,342元。原告不服，就營業成本-獎金費用、營業費用-薪資支出及罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部100年9月19日臺財訴字第10000300840號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，責由被告另為處分。案經被告以101年1月4日中區國稅法字第1010000152號重核復查決定（下稱第1次重核復查決定），追認營業成本-獎金費用46,008,941元、營業費用-薪資支出3,161,398元，及追減罰鍰12,292,585元。原告仍表不服，再提起訴願，經財政部101年6月25日臺財訴字第10100056700號訴願決定以被告第1次重核復查決定未敘明原告虛列獎金費用有無行政罰法第7條第1項規定故意或過失之適用；亦未論明系爭95年度獎金費用之核定，係以扣繳申報數加計期末應付獎金後扣除期初應付獎金之數額計算，是否屬推計課稅，而有補稅免罰之適用，即處以罰鍰，尚有重新審酌之餘地，乃將第1次重核復查決定關於罰鍰部分撤銷，責由被告另為處分，其餘訴願駁回（關於訴願駁回部分，原告另行提起行政訴訟，已經本院以101年度訴字第325號判決原告敗訴，並據最高行政法院102年度判字第572號判決駁回其上訴確定）。嗣經被告就罰鍰部分作成101年12月4日中區國稅法一字第1018000026號重核復查決定（下稱第2次重核復查決定）變更核定罰鍰9,877,757元。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：㈠原告95年度營利事業所得稅結算申報，原告援引歷來從未遭
被告質疑之申報方式，即先於95年度每月份月底，依據當月份業績表現估計當月份應付獎金，故至95年底時即可預估應付獎金餘額為183,363,213元，並於96年1月1日起陸續將獎金支付給原告之員工，每當支付時即沖減該應付獎金之金額，而至96年7月24日方將此95年底預估應付獎金183,363,213元沖減至負數，故本件系爭獎金確有支付事實，亦與所得稅法令中關於薪資之相關規定無違，此由原處分未載明原告列報薪資費用有違背任何稅法函令可見。惟被告卻以原告自96年下半年起的實際獎金支付數所償付者應屬96年度當年度之薪資費用，不屬於95年度之薪資費用，而指摘原告於95年度期末所估列之應付獎金183,363,213元中計有39,511,030元不得於95年認列為薪資費用，核認95年度有高估薪資費用之情形，乃核定調減薪資費用並處漏稅罰鍰，但卻又未依有利不利一併注意原則將此筆不准於95年度認列之費用認列於96年度，以致此筆已實際支付之薪資獎金費用憑空消失，無從抵減課稅所得額，嚴重侵害原告之權益。
㈡原告所為符合營利事業所得稅查核準則第67條及第71條第1
款及第12款等規定之構成要件，被告並無調整補稅之法律依據，自不應再就補稅額施加罰鍰之處分：
⒈由營利事業所得稅查核準則第2條第2項、第67條第1項及
第2項及第71條之規定，已可知薪資費用（含獎金費用）於稅務法規中之認定方式。本件原告就系爭費用已取得原始憑證，亦確有支付之事實，且獎金支給符合稅法中對於薪資費用之規定，原告並已取得相關簽收收據或經銀行蓋章證明存入之清單，可證明95年度之預估應付獎金已全數支付，並已取得相關憑證，完全符合稅法規定，被告並無可供調整剔除之合法性理由，自然亦無就該等補徵稅額再加以裁處1倍罰鍰之合法依據。被告於原處分中一再論及於各期會計年度結束時，原告應就應付獎金之溢提列金額或少提列金額為沖轉調整或補提之，並進而指責原告未予沖轉調整自屬應作為而不作為，以致全年所得額申報不實。然被告自始未能提出所稱應迴轉調整究係規範於何項稅務法令中，亦未明確說明原告究竟違反何項法令。被告僅略以依原告之營業收入觀之，原告應屬具規模之公司，尚堪認定其會計制度應屬健全云云，即斷定原告有漏報所得額之情事，卻未論證原告是否有支付事實而虛列費用之情事。蓋依營利事業所得稅查核準則第67條之規定，虛列費用係指未有支付事實之虛偽費用，如僅以會計處理之時間性差異冠以虛列費用之漏稅罪名，擅予論罰，顯與營利事業所得稅查核準則第67條第1項之規定不符。
⒉原告就系爭年度獎金費用業於次期實際支付並已依法扣繳
申報，此扣繳申報數及帳列數皆經會計師查核簽證，並編製薪資調節表作為佐證，其系爭年度與次年度之數字皆可勾稽，並可提供佐證代表薪資費用帳列數已實際支付並辦理扣繳，或可於調節表中合理說明其差異原因，實可證明原告系爭年度之獎金費用並無高估虛列情事。反之，若原告確有虛列費用，在費用數大於實際扣繳支付數下，此二調節表即不可能為可勾稽之狀態。而被告罔顧原告所提供之各項佐證資料，即判定原告有虛列費用之嫌，被告之核定結果，顯無可供調整剔除之合法性理由，則其就補徵稅額處以1倍罰鍰之處分，自亦缺乏合法依據。
㈢原告確有將95年度估計獎金支付完畢，此估列及支付模式顯
符合一般商業慣例，並無租稅規劃嫌疑，亦無漏報所得額而應論罰之作為：
⒈原告95年度營利事業所得稅結算申報，原告係援引歷來從
未遭被告質疑之申報方式，先於95年度每月份月底，依據當月份業績表現估計當月份應付獎金，而至95年底時即累積所有預估應付獎金餘額達183,363,213元，而至96年1月1日起即在96年度中陸續將獎金支付給原告之員工，每當支付時即沖減該應付獎金之金額，而至96年7月24日方將此95年底預估應付獎金183,363,213元沖減至負數，確有支付事實，亦與所得稅法令中關於薪資之相關規定無違，此可由原處分中未載明任何原告違背之法令依據得知。
⒉原告已提供93至97年各年度獎金預估數說明書及佐證傳票
，說明各年度獎金費用之提列政策歷年來皆一致，皆係在次一年度之1月及7月間給付前一年度之應付獎金（其他月份亦有零星支付），絕非僅系爭年度有特別於其他年度之提列方式，並無租稅規劃嫌疑。而被告系爭年度之獎金費用既已於次一年度之1月及7月有給付之事實，則何來虛列費用之情事？被告核認應補徵稅額已屬違誤，再復以該等應補稅額處以1倍之罰鍰實已更為荒謬而無合法依據。
⒊原告93至96年度應付獎金之估列，其中不乏因高估而調整
減列應付獎金之例證，遭被告調整剔除獎金之95年度，原告亦曾於95年2月22日就高估之95年度獎金予以減列9,170,339元。從原告減列應付獎金之帳務處理得見原告實有考量獎金估列之合理性，從而調整帳列應付獎金，並非利用賞金制度一味虛列費用。依常理論之，原告倘欲虛增費用以規避稅負，卻又於同一課稅年度調減帳載應付獎金豈不矛盾而顯不合理？⒋被告質疑96年7月所給付之獎金不屬於95年度之應付薪資
，不應於95年認列，但依一般商業慣例，各公司均係於年度結束及辦理決算後，於隔年度始支付獎金，且在年度中間時因年度總損益尚未結算，為擔心下半年經濟景氣反轉向下，故營利事業決定在尚未確定年度可供分配盈餘前未先將獎金撥付給員工，實屬公司合理之決策自由，縱使與原告內部之獎金發放辦法稍有差池，但絕不能以此即認為原告為虛列應付獎金，所以被告所謂原告96年下半年係支付96年之前半年應付獎金之說法，實不合邏輯及法理。⒌原告在94年度應付獎金估列數尚未支付完竣前（95年度時
係支付94年度所估列之應付獎金），不可能於95年7月就支付95年1至6月之估列獎金，自不可能於96年7月就支付96年1至6月之估列獎金，此與一般商業慣例不相吻合。
⒍依原告於下列各年度獎金期末應付預估數與次年度實際支
付數：⑴92年度：期末應付數184,537,739元；次年度實際支付數239,954,524元。⑵93年度：期末應付數215,591,470元；次年度實際支付數188,595,683元。⑶94年度：
期末應付數148,768,038元；次年度實際支付數193,321,910元⑷95年度：期末應付數183,363,213元；次年度實際支付數196,893,207元等數字可知5年度間有4年度之次年度實際支付數大於前一年度之期末預估數，顯見原告並無溢列應付獎金費用之意。原告次年度所實際支付數既然已遠遠高過其所估列之數，故已無應付費用留於帳上，反而是要另外就低估數再補認列薪資費用，被告強將原告96年度為獎勵95年度員工之辛勞所發生的實際支付數196,893,207元拆成二部分，上半年度部分同意認列為95年度獎金，卻無理由的將下半年度之部分支付數認定為不屬於95年度之費用，卻又未在其他年度將此確實已發生之營業費用配合調整追列，形成此筆實際已支付之薪資獎金費用憑空消失之結果，無從抵減課稅所得額，嚴重侵害原告之權益，被告顯違反行政程序法第9條規定之行政基本法原則。㈣被告以自行推計之獎金費用，否准原告列報之數額，不僅於
法無據且違反配合原則，已屬不當，被告復依此推計之結果施以裁罰，此裁處1倍罰鍰之處分，實屬違誤：
⒈依據被告第2次重核復查決定理由略謂：「爰據申請人提
示……等事證資料查對勾稽，核算94年度應付獎金期末餘額應為99,597,699元（即95年度期初餘額）、95年度應付獎金期末餘額為94,681,844元，從而核算申請人95年度獎金費用金額應為188,404,555元（計算式：扣繳申報數193,320,410元-期初餘額99,597,699元+期末餘額94,681,844元=188,404,555元）」等語，可知被告對原告95年度獎金費用之核定，係以扣繳申報數加計期末應付獎金後扣除期初應付獎金之數額計算，惟此認列方式未見被告引據任何稅務法規或解釋函令，亦即其所為之核定並無法令依據，且期初餘額與期末餘額會產生之差異的原因除了新增加的扣繳數之外，亦會有其他可能之調整項目，例如未達扣繳申報級距而無須扣繳之獎金支出或人員增減異動所致之差異，均無法在法無明文之公式中被考慮到，故可以證明被告此等公式所推算出來之金額並非正確，且調節表之作用應係說明扣繳申報數與帳列收入（或費用）之差異原因，而非用於推算費用，被告之見解顯有謬誤。
⒉依商業會計法第60條之規定，成本費用之認列應回歸收入
與成本費用配合原則，屬於獎酬員工95年度之貢獻者，即應認列為95年度之費用，此與扣繳申報之認定基礎不同，被告就原告估列之應付獎金未指明有何違反配合原則之處，逕以自行計算之獎金費用否准原告列報之金額，已有不當，被告復依此推計之結果，認定原告漏報所得額而裁處補徵稅額1倍之罰鍰，其罰鍰處分於法無據。
㈤被告未審酌各年度間費用認列之一致性，斷然於系爭年度開
始採行其推算方式，且忽略其他年度有利於原告之部分，顯然徒增納稅義務人之稅負而有不公，被告繼而就該等不公之核定加罰於原告，顯為一偏誤之裁處：
⒈原告確實於96年度實際支付超過其所估列之獎金費用予員
工，並據以申報扣繳稅額，故本件為應付費用與實際支付費用之時間性差異，該費用確實已發生並有憑證，亦與營業相關，僅是該費用是否應調整在次一年度認列之問題。若依被告之方法重行計算各年度獎金費用，將造成部分年度產生溢報費用，部分年度短報費用之結果。
⒉被告未考慮原告其餘各年度均以相同方法估列獎金費用，
並經核定准予認列，逕就95年度以自行設定之方式核算調整，而否准原告於當期提列且於次期實際支付之獎金費用，致使係屬時間性差異而遭剔除之費用，無法認列於任一年度，此等核定方式實不合法理。倘若被告計算獎金費用之方式為明文所規定，且為明確應注意、應作為之事項，何以95年以外之年度原告採一致方式申報能經被告核定認可？足見此種未經法律明定之會計處理方式並非原告有顯而易見之錯誤，否則被告為何核定在案？如何據以認定原告應注意能注意而不注意？被告針對95年度之獎金費用指稱原告應注意而不注意、應作為而不作為，據以論罰，卻對其餘年度核定認可豈不矛盾？被告對相同方式申報之94年度核定在先，亦未曾告知原告有應注意而未注意、應作為而未作為之事項，其後卻對相同方式申報之95年度核定補稅加罰，其裁罰處分豈能謂合理適法？況被告於其所認定之短繳年度核定補徵稅款，再加處1倍之罰鍰，卻未於原告溢繳稅款之年度主動退還溢繳之數，亦毫無可能就溢繳數額加退1倍，被告之裁處實已嚴重損害原告之權益。㈥被告既認定原告前後年度之獎金費用分別有短列或溢列情事
，得由原告於相關年度申請退稅，或通報原處分單位重新核定，可見該等費用並非虛列，僅屬列報於何一年度之爭議，既相關年度尚可申請退稅或重新核定，則被告就此等時間性差異所衍生之應補稅額加處罰鍰，豈非過苛而顯不合理：若依被告之方法重行計算原告95年前後年度所申報之獎金費用，將形成獎金費用於部分年度多報、部分年度短報，所得稅額於部分年度溢繳、部分年度短繳之情形，被告對此問題，於本件相同案由之本院101年度訴字第326號爭訟事件中自承「原告94年度有短提列、93年度有溢提列的部分確實已逾核課期間，……而應考慮稅捐稽徵法第28條的退稅請求權，這部分原告可以向被告原核定單位提出申請。另，還在核課期間內的96、97年度，被告機關會通報給原處分單位作重新核定處理。」等語，可見原告並非一昧虛列獎金費用，致使各年度均有費用高估，而係與被告所認定之計算方式存在時間性差異所致，被告既已同意可由原告提出退稅申請或由原處分單位重新核定以解決爭議，其結果亦將不致使國家稅收產生短少，被告同時卻堅持對原告其中一年度之差異處以1倍之罰鍰，此等處分實已過苛而顯不合理。另參照近來裁罰倍數標準表及數件最高行政法院判決見解認定故意與過失責任必須予以區別，針對本件純屬會計處理見解問題，在被告既已認相關年度有重新核定審查之必要，卻逕行對系爭年度裁處罰鍰，其立場豈不矛盾而忽視原告之權益？本件由原告部分年度為溢繳稅款即可顯見原告自始並無短漏稅之故意，被告所為之罰鍰處分對納稅義務人至為不公。
㈦被告對於超出賞金發放規程範圍之獎金支付或提列，僅承認
其導致應納稅額增加之結果，而忽略對原告有利之情事，已屬不公，其再以此認定結果對原告裁罰，係屬嚴重謬誤：
⒈被告僅以原告之內部規章制度即311賞金發放規程作為佐
證，認為原告於每年7月時僅能就當年度上半年之獎金加以發放，不可就前一年度之應付獎金加以發放，而否准原告95年度獎金費用之認列，卻忽略該規程乃集團公司內部之原則性規章制度，非國家法令，亦非公司章程，何需硬性規定原告須絕對遵照，卻對相關符合稅法規定之事證未置一詞，並要求原告完全依照其對規章之解釋方式予以執行。被告以上開內部規章為依據，認定原告於每年7月僅能發放當年度上半年之獎金，而不得就前一年度之應付獎金加以發放，故推定僅96年1月給付員工之數額94,681,844元係沖銷95年度期末應付獎金，該年度其餘各項給付均屬支付96年度當期提列之獎金費用，其推論實不合理。⒉原告之賞金發放規程雖明訂上期賞金以上半年為基準期間
，每年7月25日支付，下期賞金以下半年為基準期間，次年1月25日支付，惟93年至96年度之獎金發放情形，常見有於2、3、6、12等月份發放獎金之情事，可見實務上獎金制度之運作實較賞金發放規程之規範更為複雜，而原告96年7月給付之「07年上期賞金」，係意指於96年（即2007年）上半年度期末時支付，其會計傳票所載借方科目之應付費用亦屬95年度期末之應付獎金，而非96年度再行提列之應付費用，被告對此顯有誤解，方為此錯誤之核定。⒊被告依據其自定之公式重新計算費用高估數時，僅肯認96
年1月之支付數，對於95年期末估列高於96年1月支付之部分逕予認定為超額提列獎金，對於非於1月或7月份支付之獎金則未置一詞，由此得見對於超出章程範圍之獎金支付或提列，被告僅認調增應納稅額之部分，卻忽略對納稅義務人有利之部分，被告此一認定方式實已有欠公平，被告甚至基於此等不合理之核定結果再加處罰鍰於原告，顯已嚴重侵害原告之租稅權益。
⒋原告僅未按照其內部規定日期支付獎金費用，並未違反任
何稅務法令，是以，被告以原告未按照內部規章所定之日期發放獎金作為否准原告認列獎金費用之理由，並認為違章事證明確而裁罰，實屬牽強，令原告無法信服，其處分顯有違誤，並影響原告租稅權益至鉅。
㈧綜上，重核復查決定及訴願決定關於不利於原告之罰鍰部分
顯有違誤，對於系爭項目之事實，被告未能詳加審酌，認事用法亦有未當，其訴願決定難謂合法合理等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、第2次重核復查決定不利於原告之部分。
三、被告答辯略謂：㈠有關原告指摘被告核認95年度有超額提列應付獎金費用39,5
11,030元，致虛列獎金費用39,511,030元，此於認事用法有未當且重核復查決定難謂合法合理乙節，經財政部101年6月25日臺財訴字第10100056700號訴願決定就此部分予以維持，已經原告另案提起行政訴訟，則有關獎金費用核認爭議部分，非屬本件罰鍰處分審究範圍。
㈡按營利事業辦理所得稅結算申報費用、損失之認列與所得額
之多寡雖有消長之關係，但對於有支付之事實，而非虛列費用或損失者而言，該部分之所得額既已因支付而不存在，即不生漏報之問題；至於確無支付之事實，而係虛列費用或損失者，則由於該部分所得額仍然存在，始因其虛列支出而發生漏報所得額之效果。是以，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，如確屬虛列費用或損失逃稅者，始應依所得稅法第110條之規定處罰。又營利事業所得稅查核準則第67條第1項所謂「經取得原始憑證而記載事項不符者，不予認定」，自應查核該憑證之記載是否真實，是否足以證明確實有支付該費用之事實以為斷，方符實質課稅之公平原則。被告依據原告執行發放獎金作業時所依循之作業規定、內部書面文件、系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄及薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要事項記載等相關資料，審認原告於96年度給付員工獎金扣繳所得申報數金額196,893,207元中，僅有94,681,844元係實際發放95年度之「95年下期賞金」且沖銷之金額，即確實支付系爭獎金費用為94,681,844元，其餘並非實際支付，而原告95年度期末帳列應付獎金餘額卻高達183,363,213元，且未以沖銷分錄予以轉正，致其95年度實質虛列獎金費用，核有短漏報課稅所得之情事，洵堪認定。
㈢本件原告自86年度起，即依據其內部「四半期決算年度預算
制度」採逐月估列應付獎金費用暨沖轉支付情事，是各年度之提列方式與會計處理並無不同，又因「應付獎金費用」會計科目性質屬上年度期末餘額結轉之金額且有連貫性，致系爭95年度帳列期末餘額183,363,213元，其數據即屬失真。
基於營利事業會計基礎應採權責發生制、成本費用配合原則，及所得稅法第71條規定按年度辦理營利事業所得稅結算申報，被告依據原告提示93至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」、「應付獎金-總表(T字帳)」、「會計師稅務簽證報告-薪資扣繳所得申報調節表」、系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票、扣繳稅額繳款書及扣繳所得申報情形等相關事證資料查對勾稽，核算94年度應付獎金期末餘額應為99,597,699元（即95年度期初餘額）、95年度應付獎金期末餘額為94,681,844元，從而核算原告95年度獎金費用金額應為188,404,555元（計算式：扣繳申報數193,320,410元－期初餘額99,597,699元＋期末餘額94,681,844元＝188,404,555元）。又原告於系爭95年1至12月份累計提列獎金費用合計227,915,585元，核有虛報當期獎金費用39,511,030元，是以原告於系爭95年度核有超額帳列應付獎金費用39,511,030元之情事，堪予認定。
㈣至原告執與95年度營利事業所得稅相同理由爭議部分，業經
本院101年度訴字第325號判決略以：「1、……由……數據觀之，益證96年1月給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,363元即均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金，至臻明確。……2、……有關系爭年度各月份獎金估列數及應付獎金費用之沖轉調整，乃如原告所自承基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤，目的為求成本效益之控管及營運決策目標之運用，惟上開財務會計之帳務處理方式，顯係原告意使其財務報表得反映其經營績效暨營運決策目標之運用，核與依所得稅法規定計算課徵所得稅之稅務會計之計算依據及基礎原即有異，蓋以營利事業會計事項之帳務處理，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，而於稅務會計係為期計算正確課稅所得，並據以為所得稅之課徵基礎，是基於營利事業會計基礎採權責發生制及成本費用配合原則下，原告於辦理年度營利事業所得稅申報時，其列示於資產負債表之『應付費用』科目所含之應付獎金費用，即應約當於當期期末已確定發生而尚未支付之金額，差額部分於當期會計年度結束時即應作沖轉分錄（即『借方：應付費用-勞務費』與『貸方：獎金費用』）予以調整，準此，被告機關依據原告執行發放獎金作業時所依循之作業規定、95年7月20日製作『2006年上期賞金支給說明』、96年1月16日『2006年下期賞金支給說明』等內部書面文件暨系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資(獎金)所得稅扣繳稅額繳款書備註摘要等事項記載，核原告於95年度決算時估列應付獎金之合理數字，理應約當其96年1月24日所實際發放『95年下期賞金』且沖銷94,681,844元之金額，然原告95年度期末帳列應付獎金餘額卻高達183,363,213元，且未經以沖銷分錄予以轉正，致其95年度超額提列應付獎金，核有虛列獎金費用之情事，亦堪認定。……3、……依該等傳票之調整分錄觀之，即如上開所述，顯係原告意使其財務報表得以反映其經營績效暨營運決策目標之運用，然原告獎金估列數及應付獎金費用沖轉調整之財務會計帳務處理方式，對於企業經營者決策運用之需求下，固屬必然，惟此於稅務會計係為期計算正確課稅所得，並據以為所得稅之課徵基礎，是基於營利事業會計基礎採權責發生制及成本費用配合原則下，原告於辦理年度營利事業所得稅申報時，即應回歸稅務會計之規定並就超過約當於當期期末已確定發生而尚未支付之金額，於當期會計年度結束時作沖轉分錄予以調整，是原告此部分主張，亦無可採。4、……按現行所得稅法規範個人綜合所得稅係採收付實現原則，此即扣繳單位給付個人扣繳所得申報制度屬現金基礎，而營利事業所得稅採應計基礎下，營利事業於申報年度所得稅時，即應就當期扣繳申報數與上、下期應計金額編列調節表，俾供稽徵機關據以勾稽核對當期費用認列金額，本件被告機關係依據原告所提示93至97年度『應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表』、『應付獎金-總表（T字帳）』、『會計師稅務簽證報告-薪資扣繳所得申報調節表』、給付獎金沖銷應付費用科目會計傳票等事證資料，逐筆詳實予以查對勾稽，依上開調節表計算式據以核驗系爭95年度獎金費用金額188,404,555元，並無違誤。5、至於原告舉業經其撤回94及95年度退休金費用計42,500,000元之復查項目，主張被告就退休金之費用核處情形與本件系爭獎金費用之認定處理結果不一致乙節，然查兩者費用性質不同，前者係法令明文規定營利事業每年度得在相當限度範圍內依法提撥退休金，於職工實際退休支付前，雖屬未實現之費用，仍得認列為費用；本件系爭應付獎金費用，實係原告依其公司內部所訂『四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）』執行下，基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤，採以年度為基準逐月提列獎金費用，而此估列之獎金費用，顯非屬商業會計制度中，就有關營利事業會計事項『應付費用』科目，係指凡已發生而尚未支付之各項應付費用，包括應付薪工（含獎金）等之定義範疇，從而，亦與原告所辯稱營利事業於當年度如有高估費用，逾兩年而尚未給付者應轉列其他收入之情事有別，原告此部分主張，亦無可採。……」等語判斷在案，所訴各節，自不足採。
㈤被告審認原告95年度實質虛列獎金費用，核有短漏報課稅所
得之情事，於第2次重核復查決定已論述綦詳，而原告歷年來營利事業所得稅結算申報均為會計師查核簽證申報，尚堪認定其會計制度應屬健全且內部控管嚴謹，足見原告於年度決算計算各期賞金應付金額時應可知其範圍，進而合理計算須發放之金額，並將其依所謂管理會計考量而採行按預算制度逐月估列之應付獎金數，於各期會計年度結束時，就溢提列金額或少提列金額為沖轉調整或補提之，其應作為而不作為，以致各年度營利事業所得稅結算申報之全年所得額申報不實。況所得稅法第110條之規範意旨，係依結算申報為決定全年所得額之最主要依據，而就原告之營業收入觀之，其為具規模之公司，且委託申報之簽證會計師亦具有專業職能，對此規範意旨自應明知且有注意之能力，能為正確之申報，其應注意而不注意，致漏報所得額，自應論罰。被告按所漏稅額9,877,727元處1倍之罰鍰9,877,727元，已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，且核原告違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關免予處罰規定。
㈥關於本件據以核算95年度罰鍰基礎之虛列應付獎金費用39,5
11,030元，係以扣繳申報數加計期末應付獎金後扣除期初應付獎金之數額計算，是否屬推計課稅，而有補稅免罰之適用乙節。按稅捐之核課，因大部分證明資料多為納稅義務人所掌握，稽徵機關取得直接課稅資料相當困難，故基於稽徵經濟之考量，所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權，而非僅得依同業利潤標準核定。換言之，所得稅法第83條規定所稱之同業利潤標準僅是一種推計標準，於納稅義務人未能盡提示帳簿文據之協力義務時，稽徵機關若得依納稅義務人申報內容及其他查得資料而為核定，則此核定性質上自屬所得稅法第83條所稱「依查得之資料」而為之核定，而非依同業利潤標準所為之核定。次按現行所得稅法規範個人綜合所得稅係採收付實現原則，此即扣繳單位給付個人扣繳所得申報制度屬現金基礎，而營利事業所得稅採應計基礎下，營利事業於申報年度所得稅時，即應就當期扣繳申報數與上、下期應計金額編列調節表，俾憑據以勾稽核對當期費用認列金額。本件被告據原告所提示93至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」、「應付獎金-總表(T字帳)」、「會計師稅務簽證報告-薪資扣繳所得申報調節表」、給付獎金沖銷應付費用科目會計傳票等事證資料，逐筆詳實查對勾稽，並依上開調節表計算式據以核驗系爭95年度獎金費用金額為188,404,555元，尚非以推計方式核算獎金數額，又裁罰所依據之事實為原告95年度虛列應付獎金費用39,511,030元，致漏報所得額39,511,030元，並非按同業利潤標準或營業淨利計算所為之處罰，有被告95年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書等相關資料附原處分卷可稽，原告所訴顯係誤解，核不足採等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點在於：被告第2次重核復查決定核認原告95年度虛列獎金費用39,511,030元，致漏報所得額39,511,030元及短漏報所得稅額9,877,757元，而按所漏稅額，裁處1倍之罰鍰，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按行為時所得稅法第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公
司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」營利事業所得稅查核準則第67條第1項及第2項規定：「（第1項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。但因交易相對人未給與統一發票，致無法取得合法憑證，其已誠實入帳，能提示交易相關文件及支付款項資料，證明為業務所需，且於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露，經稽徵機關查明屬實者，准依其支出性質核實認定為費用或損失，免依稅捐稽徵法第44條規定處罰。交易相對人涉嫌違章部分，則應依法辦理。（第2項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」第116條第5項規定：
「本準則中華民國101年1月4日修正發布之第11條、第67條及第70條施行時，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定；第112條第2項，自98年度營利事業所得稅結算申報案件適用之。」㈡經查：本件原告辦理95年度營利事業所得稅結算申報，列報
營業成本4,276,236,061元、薪資支出73,389,022元及全年所得額128,003,416元，原經被告依其申報數核定，嗣發現原告涉有超額提列應付獎金費用之情事，重行核定營業成本4,180,756,444元、薪資支出67,687,270元及全年所得額229,184,785元，補徵稅額22,170,342元，並按所漏稅額22,170,342元處1倍之罰鍰計22,170,342元，惟為訴願決定所撤銷，乃再以第1次重核復查決定追認營業成本-獎金費用46,008,941元、營業費用-薪資支出3,161,398元，及追減罰鍰12,292,585元，原告再提起訴願，經訴願決定就本稅部分予以維持，撤銷罰鍰部分，原告對於本稅部分另案提起行政訴訟，而被告則就罰鍰部分作成第2次重核復查決定變更核定為罰鍰9,877,757元，原告提起訴願，經決定駁回等情，有卷附被告之原核定通知書（見本院卷第115頁）、被告之更正核定通知書（見本院卷第112頁）、被告原為之違章裁罰處分書（見原處分卷第89頁）、被告100年5月4日中區國稅法字第1000020329號函（見原處分卷第95至104頁）、財政部100年9月19日臺財訴字第10000300840號訴願決定（見原處分卷第105至115頁）、被告第1次重核復查決定（見原處分卷第116至134頁）、財政部101年6月25日臺財訴字第10100056700號訴願決定（見原處分卷第135至151頁）、被告第2次重核復查決定（見原處分卷第171至181頁）、財政部102年5月29日臺財訴字第10213921290號訴願決定（見原處分卷第185至203頁）可稽，堪予認定。
㈢原告雖以上開情詞，指摘被告第2次重核復查決定有違法應予撤銷之情事云云，惟：
⒈按為訴訟標的之法律關係，於確定終局判決中已經裁判者
，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。復按員工年終獎金依所得稅法第14條規定係屬薪資範圍，在採用以權責發生制為會計基礎之營利事業，該獎金倘經營利事業依同法第32條規定於公司章程載明，或股東會預先議決，或經事業與職工預先約定應予支付並定明給付標準者，則在年度決算前雖未實際支付，但其權責業已發生，當期結算應准以應付款列帳核認。反之，此項獎金如在決算前未有上述權責之發生，而係於次年度方決定支付時，當應併同次年度薪資支出予以核實認定；營利事業員工年終獎金如在年度結束以前，已有權責發生，得以當年度「應付費用」列帳，俟實際給付時，再依法扣繳所得稅款，已據財政部59年6月23日臺財稅第24721號及65年7月26日臺財稅第34969號函釋在案，揆諸上開財政部函釋係屬中央主管業務機關本於權責，就法規適用所為之闡釋，核與所得稅法之本旨無違，自得予以援用。
⒉查本件依原告各年度提列之獎金費用係按其公司內部所訂
「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」之提列計算基準估列獎金費用，及其執行其內部賞金放發作業之「311賞金發放規程」規定內容，並佐以原告所列報95年度給付員工獎金扣繳所得申報及沖銷資料、原告96年度給付員工獎金扣繳所得申報數及系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形，暨原告95年7月20日所製作「2006年上期賞金支給說明」、96年1月16日「2006年下期賞金支給說明」等證據情況綜合判斷，被告認定原告95年度期末帳列應付獎金餘額183,363,213元中屬96年1月24日實際發放之94,681,844元，因係發放「95年下期賞金」，而准予認列，至其餘之88,681,369元則非屬給付95年度獎金等事實，核無違經驗法則及論理法則。再者，原告95年度期末帳列應付獎金餘額183,363,213元中之88,681,369元既非屬給付95年度之獎金，自不得本於其係95年度之「應付費用」而於95年度營利事業所得稅結算申報中作為費用予以列報。又原告因自86年度起即按內部所訂之「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」，採逐月估列應付獎金費用及沖轉支付，是各年度之提列方式與會計處理並無不一致，故被告乃參據原告提示之93至97年度之應付獎金估列數及補提數─沖銷情形表等資料，核算原告94年度應付獎金期末數（即95年度期初餘額）為99,597,699元、95年度應付獎金期末餘額為94,681,844元，其95年度獎金費用金額應為188,404,555元（即95年度扣繳申報數193,320,410元─期初餘額99,597,699元＋期末餘額94,681,844元），進而核認原告95年度超列應付獎金費用39,511,030元（即累計提列獎金費用227,915,585元－188,404,555元），並按生產製造部門及管理部門之薪資比例各追認營業成本─獎金費用46,008,941元、營業費用─薪資支出3,161,398元（共追認49,170,339元，即原剔除之88,681,369元─應剔除之39,511,030元），可知被告就屬原告95年度之應付獎金數，並非僅就原告所列載非歸屬96年度之應付獎金數予以剔除，尚依原告之內部制度及先前年度之應付獎金估列數暨沖銷情形予以核算，而將應歸屬95年度之獎金數予以併計，並無原告所稱未考量本件縱有誤列亦僅屬時間性差異及未將歸屬其他年度而確已發生之獎金費用配合調整追列之情事，已據本院前將原告關於本稅部分之起訴，本此見解以101年度訴字第325號判決其敗訴，並據最高行政法院102年度判字第572號判決駁回上訴確定在案（見本院卷第315至329頁及第330至333頁），自已發生既判力，兩造及本院均應受其拘束。且營利事業所得稅採應計基礎下，營利事業於申報年度所得稅時，即應就當期扣繳申報數與上、下期應計金額編列調節表，俾憑稽徵機關據以勾稽核對當期費用帳列金額與申報數是否有異常之虞。本件被告係依據原告所提示93至97年度應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表、應付獎金-總表(T字帳)、會計師稅務簽證報告-薪資扣繳所得申報調節表、給付獎金沖銷應付費用科目會計傳票等事證資料，逐筆詳實查對勾稽，依上開調節表計算式據以核驗系爭95年度獎金費用金額，尚非以推計方式核算其獎金數額至明。是本件原告因上開無支付之事實而虛列費用之稅務違章行為，致發生漏報營利事業所得稅額之結果，應堪予認定。
⒊揆諸前引所得稅法第71條第1項前段之規定，可知納稅義
務人依法有自行申報其所得額之義務，故納稅義務人自應善盡上開法定義務，其因故意或疏於注意，致有漏報或短報所得額之情事者，即成立稅務違章行為，應按章論處。本件原告辦理上開95年度營利事業所得稅結算申報，既有虛列獎金費用，致漏報所得額及短漏報所得稅額之情事，，雖無積極證據足認原告係出於故意所致，然其對於所負應據實申報稅法義務，衡情並無不能注意之情事，而漏未申報，自難辭過失之責，依行政罰法第7條第1項之規定，即應按章予以處罰。查本件原告就95年度期末帳列應付獎金數額，實際發放並沖銷者僅有94,681,844元，餘額高達183,363,213元未予沖銷分錄予以轉正，且原告95年度獎金費用金額應為188,404,555元，而其提列費用金額計227,915,585元，核有超額帳列應付獎金費用39,511,030元，並發生漏稅額9,877,757元之情事，經原告就本稅部分提起行政爭訟，已據本院及最高行政法院實體判決確定，如前所述，核其所為即該當所得稅法第110條第1項規定之處罰要件。
⒋又按稅務違章處罰旨在貫徹稅捐公平正義原則，重在公共
利益之維護，而刑事罰依教育刑之理論，則期使犯罪人達矯治之效果，彼此應遵循之法理原則有別，不能完全相擬併提，抑且稅捐稽徵業務至為龐雜繁複，具有大量行政之特性，囿於相關核課帳冊資料多為納稅義務人所管控支配，主管機關難能掌握，無從輕易逐案勾稽。是以，行政罰法第7條既已明定違反行政法上義務之行為，不論行為人係出於故意或過失，均應處罰，即不能僅因原處分機關認定行為人就其違章行為，縱非故意，亦有過失，即謂原裁罰處分具有違法應予撤銷之事由。再者，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，係財政部就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅法所規定之違章行為，臚列屬於對稅捐稽徵正確較具影響之核心事項，訂定裁罰之基準，俾辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免造成恣意輕重之情形。因財政部已在所頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點載明「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」故該參考表並非不許主管機關視個案情節，為異於表列裁罰金額或倍數之裁處，自不生悖離比例原則之問題。又行政罰法第18條第1項乃規定裁處罰鍰應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得之利益及考量受處罰者之資力，非稱應區別故意或過失，固然，行為人主觀意思要件對應受責難程度之認定，不能謂毫無影響，但稅務違章裁罰乃綜合考量相涉之主要因素所得之心證結果，殊難就全部因素逐一詳列其所占比例明細，基於成本效能之考量，稅務違章裁罰事件，除個案具有特殊性，可認有嚴格區別行為人究係故意或過失之必要外，若將行為人論以過失犯，並依個案相關具體情節予以審查結果，原處分機關裁處法定之中、低額度罰鍰，核無情輕罰重而對原告不利之情事者，即不能認其裁罰有違比例原則之情形，當無撤銷原裁罰處分，苛求其再就該不具高度參酌價值之非裁量核心事項為繁瑣調查之實益。本件審酌原告之登記資本額達800,000,000元（見本院卷第314頁），乃具相當規模之事業，依其人力、物力狀況，極易避免漏稅違章情事發生，雖乏積極證據不能認定其係出於故意行為所致，但衡其過失情節尚非輕微，且考量原告漏稅金額超過10萬元以上者，復未於裁罰處分核定前，承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰之情形，確已影響國家稅收，並加重國家之稽徵成本，間接增加其他誠實納稅人之負擔，則本件被告在法定罰鍰額度內，量處中度之罰鍰，難謂有過當或失衡之情形，要無違反比例原則之情事，不能認其有裁量怠情、裁量逾越或裁量濫用等違法情事。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。本件被告認定原告上開漏稅違章行為成立，而作成第2次重核復查決定核定罰鍰9,877,757元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，經核於判決結論不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 8 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 8 日
書記官 凌 雲 霄