臺中高等行政法院判決
102年度訴字第314號102年11月20日辯論終結原 告 賴玉枝訴訟代理人 許哲嘉 律師
謝岦峻 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 廖嘉慧
張本德上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月28日台財訴字第10213930470號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94及95年度綜合所得稅結算申報，列報本人及其配偶實物捐贈扣除額新臺幣（下同）10,080,000元及7,588,000元，涉有以不實取得成本申報之情事，經他人檢舉及法務部調查局北部地區機動工作組(下稱調查局北機組)查獲，通報被告審理結果，核定原告94及95年度實物捐贈扣除額均為0元。原告不服，循序提起行政救濟，案經本院100年度訴字第435號判決，將復查決定及訴願決定均撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依本院判決撤銷意旨重核復查決定，准予追認94年度捐贈扣除額2,520,000元及95年度捐贈扣除額1,897,000元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件之爭點為原告及其配偶於簽約購買馬吉島學習樂園網路
教學軟體（下稱系爭教學軟體）支出款項10,080,000元及7,588,000元後，有無各獲有75%之退款：
1.系爭教學軟體受贈之4所國小確有接受捐贈，且系爭教學軟體對於受贈學校師生亦有教學助益，且原告及其配偶對系爭教學軟體至少有支付每套28,000元之25%代價，為重核復查決定及鈞院100年度訴字第435號判決所肯認。
2.被告重核復查決定認定原告及其配偶於簽約購買系爭教學軟體支出款項10,080,000元及7,588,000元後，各獲有75%之退款，即實際取得成本僅為每套28,000元之25%，依稅法之規定，其綜合所得稅得列報之實物捐贈扣除額即該實際取得成本，故不追認其二人94年度捐贈扣除額7,560,000元及95年度捐贈扣除額5,691,000元。惟被告認定上揭事實之理由係援引臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官97年度偵字第27391號起訴書、臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）99年度金重訴字第8號判決及臺灣高等法院（下稱高等法院）100年度上重訴字第21號刑事判決等司法機關調查所認定之事實，此有重核復查決定書記載略以：「……參據臺灣臺北地方法院檢察署檢察官97年度偵字第27391號起訴書、臺灣臺北地方法院99年度金重訴字第8號判決及臺灣高等法院100年度上重訴字第21號刑事判決書事實欄所載黃耀鋐為凌俐數位科技股份有限公司（下稱凌俐公司）之負責人，何元富為凌俐公司專案部副總經理，自94年10月至同年12月間與納稅義務人以不正當方法逃漏94、95年度綜合所得稅之犯意聯絡及行為分擔，自行招攬或經由仲介人居間協助納稅義務人與凌俐公司簽訂商品買賣契約，以每套28,000元之價格，購買『馬吉島樂園網路教學軟體』，並以先支付全額價款與凌俐公司，凌俐公司再退還75%之價款與納稅義務人；或凌俐公司提供75%價款，連同納稅義務人支出之25%價款供納稅義務人1筆將全額價款匯入凌俐公司帳戶等方式製作虛假資金流向紀錄，再由凌俐公司將納稅義務人支付全額價款購買教學軟體等不實事項填載製作不實統一發票，復以納稅義務人名義，將該教學軟體捐贈與全國各縣市政府所屬國小以取得該國小出具之簽收單及各該縣市政府出具之感謝函，納稅義務人嗣分別於95年5月間，96年5月間檢具統一發票、簽收單、感謝函、商品買賣契約書，以浮報上開捐贈金額為列舉扣除額之不正當方法申報94、95年度綜合所得稅……申請人夫婦雖否認渠等向凌俐公司購買系爭教學軟體虛增捐贈金額逃漏94、95年度綜合所得稅，為訊據凌俐公司黃耀鋐、何元富及相關涉案人等供詞，判斷渠等二人於簽約購買系爭教學軟體支出款項10,080,000元及7,588,000元後，應各獲有75%之退款，犯罪事實堪以認定，有上開起訴書及判決書可稽。是依上開司法機關調查認定事實，申請人及其配偶張文賢對於系爭教學軟體，實際取得成本僅為每套28,000元之25%。」可稽。惟查，上開司法判決有關原告及其配偶部分，業經最高法院102年度台上字第314號判決所撤銷，並經高等法院102年度上更㈠字第28號刑事判決，認定原告及其配偶並未獲有75%之退款。是被告重核復查決定不利原告部分，其所依憑之理由，已不存在。
3.據證人黃耀鋐於鈞院100年度訴字第435號所得稅事件101年4月26日之準備程序證稱：「（原告訴代問：原告夫妻94、95年分別向證人購買系爭軟體，證人有無退錢給原告夫妻？）沒有。」、「（原告訴代問：刑事案件有很多人向你們買了之後收到退款，為何原告夫妻沒有收到退款？）沒有退錢給原告夫妻，其他人是因為透過業務賣。」（詳鈞院101年4月26日之準備程序筆錄）等語可知，原告及其配偶並未獲75%之退款。是重核復查決定漏未審酌證人黃耀鋐上揭有利於原告之證述，顯違反行政程序法第36條，行政機關對當事人有利及不利事項一律注意之規定。且其證詞係經具結後之證述，應足採信；被告若有質疑，自應提出彈劾證據，非僅憑其主觀之想像及推測，即否定有利原告之有利證據。
4.被告稱「凌俐公司於94年12月5日開立統一發票予原告配偶張文賢，於95年11月30日開立統一發票予原告，該2紙發票開立之日期均在商品買賣契約簽訂日94年12月13日之前，核與一般交易常情相違」乙事，實與本案無涉，亦無從證明原告及其配偶有無獲取75%退款之爭點。又被告以查核凌俐公司、原告配偶張文賢之銀行帳戶之現金提領記錄及訴外人賴芳珠案情之結果，即推論原告及其配偶對於系爭教學軟體之實際取得成本僅每套28,000元之25%，顯以與本件爭點不相關之查核結果，作成錯誤之認定。
5.訴願決定以訴外人黃耀鋐、何元富之犯罪事實，仍獲最高法院予以維持，逕認定被告所核認之原告犯罪事實仍存在，顯未細繹最高法院102年度台上字第314號之判決內容（即司法機關調查所認定原告及其配偶於簽約購買系爭教學軟體支出款項10,080,000元及7,588,000元後，各獲有75%退款之部分，業經撤銷）。
6.訴願機關延續前揭錯誤之推論，進一步認為原告及其配偶未收到退還款，乃原告及其配偶與凌俐公司間之私權關係，不影響系爭教學軟體之實際成本為每套28,000元之25%云云，惟被告已自承原告及其配偶於簽約購買系爭教學軟體時，確有支出款項10,080,000元及7,588,000元，且訴願決定前揭說明亦承認原告及其配偶均未收到75%之退還款，故系爭教學軟體之實際成本為每套28,000元。
㈡被告辯稱「原告及其配偶有實物捐贈之事實，但並無94年度
捐贈10,080,000元及95年度捐贈7,588,000元，或其捐贈實物（系爭教學軟體）現金價值各為10,080,000元及7,588,000元之記載，是原告舉證尚不足證明捐贈物之現金價值應為10,080,000元及7,588,000元」云云，惟查，「原告配偶即訴外人張文賢於94年12月13日向凌俐公司購買系爭教學軟體使用權360套，每套售價28,000元，捐贈予新北市政府（原臺北縣政府，嗣由該府轉供所屬汐止區崇德國民小學及三重區三重國民小學使用），並取得由該公司開立之統一發票及新北市政府出具之感謝函，供原告於94年度綜合所得稅結算申報列報實物捐贈扣除額10,080,000元；原告復於95年10月5日向該公司簽約購買前揭教學軟體使用權271套，分別捐贈予臺中市政府（原臺中縣政府）所屬后里區泰安國民小學及內埔國民小學各51套及220套，再將取自該公司開立之統一發票及該2所學校出具之感謝函，於其95年度綜合所得稅結算申報列報實物捐贈扣除額7,588,000元」及「苗栗縣頭份鎮信義國小曾於94年間向該軟體供應商天盛網路科技股份有限公司，購買該軟體30套，價格每套28,000元，合計840,000元（同卷221-228頁投標須知等文件、支票及發票），可認系爭教學軟體有其商品價值及功能」等事實，為鈞院100年度訴字第435號判決所肯認，且當時為被告所不爭執。今被告辯稱原告舉證尚不足證明捐贈物之現金價值應為10,080,000元及7,588,000元，顯有誤會；被告如欲爭執，應由其舉反證推翻前已認定之事實。況且被告重核復查決定也自承原告及其配偶於簽約購買系爭教學軟體時，確有支出款項10,080,000元及7,588,000元，㈢被告又稱「財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）調查納稅
義務人賴芳珠類同案情之查核結果，發現凌俐公司94年度有22家銀行存款帳戶，然利息收入異常微少，且多為新開戶供94年間銷售對象含原告配偶等37名納稅義務人匯入系爭教學軟體之款項，亦發現凌俐公司知帳戶一有貨款匯入，旋即以現金或匯款方式領出，且似有同一筆資金供多名納稅義務人循環運用以製造支付貨款資金證明之情形，被告參據上開調查結果認定原告及其配偶購買系爭教學軟體之實際取得成本僅為每套28,000元之25%」云云。惟被告前揭所稱之查核結果，實與本件原告及其配偶無關連性，且無法證明原告及其配偶購買系爭教學軟體之資金係由凌俐公司預先匯出予原告及其配偶，況經被告及刑事司法機關之查察資料，已證明原告及其配偶於94、95年間所使用之各銀行帳戶，未有前揭凌俐公司或黃耀鋐預先匯入或其後匯入原告及其配偶購買系爭教學軟體資金之異常交易資料。
㈣綜上，應可認定原告及其配偶於簽約購買系爭教學軟體支出
款項10,080,000元及7,588,000元後，並未獲有75%之退款；且原告及其配偶購買系爭教學軟體支出款項，亦非由凌俐公司或黃耀鋐預先匯入，原處分不利原告之部分非適法有據等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）不利於原告之部分。
三、被告則以：㈠本件原告配偶張文賢於94年12月13日簽訂商品買賣契約書，
向凌俐公司購買系爭教學軟體360套，每套售價28,000元，並將該等教學軟體捐贈予新北市政府（原臺北縣政府；由該府轉供所屬汐止區崇德國民小學及三重區三重國民小學使用），取得由凌俐公司開立之統一發票及新北市政府出具之感謝函，供原告於94年度綜合所得稅結算申報，列報實物捐贈扣除額10,080,000元；另原告亦於95年10月5日簽訂商品買賣契約書，向凌俐公司購買系爭教學軟體271套，分別捐贈予臺中市政府（原臺中縣政府）所屬后里區泰安國民小學及內埔國民小學各51套及220套，再將取自該公司開立之統一發票及該2所學校出具之感謝函，於其95年度綜合所得稅結算申報，列報實物捐贈扣除額7,588,000元。案經他人檢舉及調查局北機組查獲，原告及其配偶涉有以不實取得成本列報實物捐贈扣除額之情事，通報被告審理結果，違章事證明確，初查併同另向受贈之學校查證，獲回復系爭教學軟體於學校並無教學上實益，已退還捐贈人，乃否准原告認列該2年度實物捐贈扣除額。原告不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，案經鈞院100年度訴字第435號判決略以：（一）系爭教學軟體係網路數位教學教材，於電腦安裝該軟體後，由使用者以帳號密碼連接業者所提供之伺服器，再經網站之方式，以遊戲、互動等輕鬆之過程，達成學習之效果，可認系爭教學軟體有其商品價值及功能，並於市面上有所交易，而為上開國小所採購。次查，系爭教學軟體亦於94年間經贈與崇德國小及三重國小各180套，並由該2所國小分別簽收，均完成安裝，亦由臺北縣政府（現為新北市政府）於94年12月15日函原告配偶張文賢，表示感謝之意；另系爭教學軟體亦於95年間經贈與泰安國小及內埔國小各51及220套並安裝完畢，分別由泰安國小及內埔國小於95年12月26日函原告，致感謝之意。（二）系爭教學軟體經內埔國小推廣使用，其有一定之使用功能，且該軟體使用後數年，迄今仍可使用，是該軟體客觀上有益於國小教學，具有增進教育公共利益之性質。又系爭教學軟體對於內埔國小既有上開之功能及效益，對於其他國小，教學情形亦屬大致相同，應無個別之特殊性，如該等國小均能加以推廣使用，衡情應有相同之功能及效益。至泰安國小曾於96年11月22日函被告，以系爭教學軟體經該校檢視，對全校師生使用之價值與效益不明顯，故該校婉拒接受捐贈；內埔國小於96年11月12日函稱系爭教學軟體因未使用，謹退回該2網站的使用權等語；崇德國小函復目前查無此批教材，亦未有使用之情形；三重國小函復稱該項教材安裝後，未曾於課堂教學上使用。查系爭教學軟體於95年間經贈與泰安國小及內埔國小各51及220套並安裝完畢，安裝日期均為95年11月1日，客戶驗收欄各項目均正常，泰安國小96年11月22日函及內埔國小96年11月12日函，係對於被告機關96年11月2日分別函向該2國小調查系爭教學軟體捐贈事宜後，而所為之回函，在此之前，該2國小於系爭教學軟體安裝後1年間，並未有向原告表示系爭教學軟體因經使用後功能不彰，無使用價值而退回系爭教學軟體之表示，且內埔國小101年3月21日函復稱：經其調查後，系爭教學軟體此使用功能及效用應不錯，有如前述，按該國小之前後2函件內容不同，應以後函為可採。另崇德國小於95年9月27日函及三重國小95年8月14日函，均未表示安裝系爭教學軟體後，因無教學上之效益，而欲將系爭教學軟體退還原告配偶之情事。再者，系爭教學軟體之使用期限為1年，有其時效性，受贈之該等4所國小於安裝系爭教學軟體後，應按時充分使用，如經使用後認其價值與效益不彰，對教學及學生無何助益，應即時退回系爭教學軟體予贈與人，竟至稅捐稽徵機關對於捐贈系爭教學軟體發函調查後，方以系爭教學軟體經使用後功能及效用不明顯，表示婉拒等語，此時已距安裝系爭教學軟體約1年期間，使用期間已屆至，已無從退還。依上各情，尚不得認系爭教學軟體於捐贈該等4所國小時，對於學校師生無任何教學助益，亦難認上開4所國小有未接受捐贈之情事，被告以無增進教育公共利益之性質為理由，而為本件捐贈扣除額之認定，自有認定捐贈事實，未依客觀具體證據之違法。（三）關於原告及其配偶張文賢，涉有浮報捐贈金額之不正當方法，逃漏94及95年度綜合所得稅，違反稅捐稽徵法等罪嫌，經臺北地院99年度金重訴字第8號判決有罪在案（另經高等法院100年度上重訴字第21號刑事亦判決有罪在案）部分，惟依該判決書事實欄所載，係以原告及其配偶張文賢係以每套28,000元向凌俐公司購買系爭教學軟體，製造假資金證明，事後黃耀鋐再自凌俐公司領回75%之差額，退還張文賢等犯罪事實。係認原告及其配偶張文賢，對於系爭教學軟體，僅支付每套28,000元之25%代價，再以全額申報當年度捐贈扣除額，係屬以少報多捐贈扣除額之問題，並非完全無捐贈之事實，被告尚不得以原告僅以每套28,000元之25%代價，購買系爭教學軟體，有以少報多捐贈扣除額之情事，而完全否准認列原告及其配偶之捐贈扣除額。（四）綜上所陳，被告係經他人檢舉及調查局北機組查獲原告及其配偶涉有以不實取得成本列報實物捐贈扣除額之情事，而以原告及其配偶張文賢，所捐贈之系爭教學軟體，並無法達成「有助益於社會及政府機關」之公共目的，不具增進公共利益之內涵，或系爭教學軟體經泰安國小及內埔國小，通知原告婉拒或退回受贈在案，系爭教學軟體之捐贈事實既已不存在，及原告及其配偶張文賢有以浮報捐贈金額之不正當方法，逃漏94及95年度綜合所得稅之情事，而否准認列，核定原告94及95年度實物捐贈扣除額各0元，有上述之違誤為由，將復查決定及訴願決定均撤銷，囑由被告另為處分。
㈡被告依上述判決之撤銷意旨重核復查決定略以：原告配偶確
於94年度捐贈系爭教學軟體與崇德國小、三重國小；其本人亦於95年度捐贈系爭教學軟體與泰安國小、內埔國小，供教師及學生作為教育學習輔助之用，應具增進教育公共利益之性質，有各該學校安裝簽收單、感謝函狀及內埔國小101年3月31日內埔小字第1010001020號函復鈞院之調查報告可稽。
且該等學校自受贈後，於使用權有效期限1年內並未對捐贈人表明無使用價值，不欲接受或欲退還等情事，亦非全然無捐贈之事實。次查，原告及其配偶等多名被告因違反稅捐稽徵法等罪，經刑事偵查判決有罪在案，參據臺北地檢署檢察官97年度偵字第27391號起訴書、臺北地院99年度金重訴字第8號及高等法院100年度上重訴字第21號刑事判決書事實欄所載，黃耀鋐（原名黃瑋明）為凌俐公司之負責人，何元富為凌俐公司專案部副總經理，自94年10月起至95年12月止，與納稅義務人以不正當方法逃漏94、95年度綜合所得稅之犯意聯絡及行為分擔，自行招攬或經由仲介人居間協助納稅義務人與凌俐公司簽訂商品買賣契約，以每套28,000元之價格，購買系爭教學軟體，並以先支付全額價款與凌俐公司，凌俐公司再退還75%之價款與納稅義務人；或凌俐公司先提供全額價款作為納稅義務人支付全額價款之依據，納稅義務人再給付25%之價款與凌俐公司；或凌俐公司提供75%價款，連同納稅義務人支出之25%價款供納稅義務人1筆將全額價款匯入凌俐公司帳戶等方式，製作虛假資金流向紀錄，再由凌俐公司將納稅義務人支付全額價款購買教學軟體等不實事項填載製作不實統一發票，復以納稅義務人名義，將該教學軟體捐贈與全國各縣市政府所屬國小，以取得該國小出具之簽收單及各該縣市政府出具之感謝函，納稅義務人嗣分別於95年5月間、96年5月間檢具統一發票、簽收單、感謝函、商品買賣契約書，以浮報上開捐贈金額為列舉扣除額之不正當方法，申報94、95年度綜合所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性；原告及其配偶雖否認渠等向凌俐公司購買系爭教學軟體虛增捐贈金額，逃漏94、95年度綜合所得稅，惟訊據凌俐公司黃耀鋐、何元富及相關涉案人等供詞，判斷渠等2人於簽約購買教學軟體支出款項10,080,000元及7,588,000元後，應各獲有75%之退款，犯罪事實堪以認定，有上開起訴書及判決書可稽。是依上開司法機關調查認定事實，原告及其配偶張文賢對於系爭教學軟體，實際取得成本僅為每套28,000元之25%，按稅法規定，其綜合所得稅得列報之實物捐贈扣除額即該實際取得成本為由，於重核復查決定追認原告94及95年度實物捐贈扣除額2,520,000元及1,897,000元。原告猶未甘服，續提起訴願，經財政部102年6月28日台財訴字第10213930470號訴願決定，亦持與被告相同論見予以駁回。
㈢原告94及95年度綜合所得稅結算申報，列報本人及其配偶實
物捐贈扣除額10,080,000元及7,588,000元，涉有以不實取得成本申報之情事，經被告查核如下：
1.黃耀鋐為凌俐公司之實際負責人，何元富為凌俐公司專案部副總經理，渠等竟於94年10月起至95年12月止，以共同基於幫助納稅義務人利用不正當方法逃漏94、95年度綜合所得稅，而填製不實會計憑證之犯意聯絡及行為分擔，自行招攬或再經第三人仲介，依個別納稅義務人所欲列舉捐贈扣除之金額，以每套28,000元之價格決定購買之套數，分別與凌俐公司簽訂商品買賣契約，並規劃安排：（1）由購買人先支付全額價款與凌俐公司，凌俐公司再將75%之價款領出，透過黃耀鋐或其他仲介人轉交退還與納稅義務人；（2）由凌俐公司先提供全額價款作為納稅義務人支付全額價款之依據，納稅義務人再給付25%之價款與凌俐公司；（3）由凌俐公司提供75%價款，連同納稅義務人支出之25%價款供納稅義務人一筆將全額價款匯入凌俐公司帳戶等不同方式，製作虛假資金流向紀錄，再由凌俐公司將個別納稅義務人依照安排所支付之「全額價款」及「購買套數」之教學軟體等不實事項，填載製作不實統一發票，復將該教學軟體捐贈予全國各縣市政府所屬國民小學，以取得該國小出具之簽收單及各該縣市政府出具之感謝函，供個別納稅義務人持該等統一發票、簽收單、感謝函、商品買賣契約書，作為浮報渠等94、95年度捐贈列舉扣除額之不正當方法逃漏稅捐等情，業據黃耀鋐及何元富於刑事偵查案件及臺北地院調查庭供述在案。
2.原告以其配偶分別於94年12月19日簽發支票1紙金額500,000元，又於同年月20日、22日各匯款5,000,000元、4,580,000元至凌俐公司帳戶（交通銀行世貿分行帳號000000000000），總計支付現金10,080,000元；另其本人亦於95年12月7日及同年月21日簽發金額分別為3,588,000元及4,000,000元之支票各1紙，支付予凌俐公司（誠泰銀行松山分行帳號0000000000000帳戶）現金合計7,588,000元，乃主張94及95年度之捐贈扣除額各為10,080,000元及7,588,000元。惟查，本件並非現金捐贈，凌俐公司亦非受捐贈人，自難以原告配偶及其本人匯款或簽發支票支付凌俐公司之金額作為捐贈扣除額。又本件94年度受贈單位新北市政府94年12月15日北府教學字第09408583793號函稱，原告配偶94年度「捐贈所轄國民小學系爭教學軟體共計360套」；另95年度受贈單位臺中市后里區內埔國民小學95年12月26日內埔小字第0950003002號及泰安國民小學95年12月26日中泰小字第0950002540號函復原告稱，「捐贈『馬吉學習系列（含馬吉島學習樂園、天才題庫網）網路數位學習教材』220套」及「捐贈『馬吉……網路數位學習教材』51套」，觀諸上開函內容僅能證明原告及其配偶有實物捐贈之事實，但並無94年度捐贈10,080,000元及95年度捐贈7,588,000元，或其捐贈實物（系爭教學軟體）現金價值各為10,080,000元及7,588,000元之記載，是原告舉證尚不足以證明捐贈物之現金價值應為10,080,000元及7,588,000元。
3.凌俐公司於94年12月5日開立編號JZ00000000號之統一發票予原告配偶張文賢，上載銷售品名馬吉島樂園網路教學軟體數量360套，每套單價28,000元，銷售金額總計10,080,000元；復於95年11月30日開立編號QZ00000000號之統一發票予原告，上載銷售品名馬吉學習系列（含馬吉島學習樂園、天才題庫網）數量271套，每套單價28,000元，銷售金額總計7,588,000元，惟該2紙發票開立之日期均在商品買賣契約簽訂日94年12月13日（或買方付款日94年12月19日、20日、22日及95年12月7日、21日）之前，核與一般交易常情相違。
4.依據臺北國稅局掌握之凌俐公司營業稅及銀行存摺資料顯示，金額500,000元之支票由該公司合作金庫松興分行帳號第0000000000000號帳戶提兌後，旋於同日全額以現金提領；至原告之配偶張文賢於94年12月20日、22日自其銀行帳戶匯款5,000,000元、4,580,000元至凌俐公司之交通銀行世貿分行帳號第000000000000號帳戶，同時該公司亦各有5,000,000元（20日）、990,000元3筆及913,840元1筆（22日）之現金提領紀錄。另臺北國稅局調查納稅義務人賴芳珠（同為臺北地院檢察署起訴之被告之一）類同案情之查核結果，凌俐公司向天盛網路公司購買之馬吉島教學軟體平台1年授權費用每套1,850元（含稅），94年度總計購進9,845套，成本18,213,722元，而凌俐公司94年度總計出售系爭教學軟體10,434套，每套售價28,000元，總銷售金額292,152,000元（含稅），收入與成本顯不相當，其中11-12月開立二聯式發票金額為155,730,608元，涉有虛開發票金額供個人作為申報綜合所得稅實物捐贈抵稅之嫌，又因取具進項金額不足而須繳納鉅額之營業稅及營利事業所得稅，故短報銷項金額，涉有漏報營業稅及營利事業所得稅等情，經調查該公司收款資料，發現該公司94年度有22家銀行存款帳戶，然利息收入異常微少，且多為新開戶供94年間銷售對象含原告配偶等37名納稅義務人匯入購買系爭教學軟體之款項，亦發現凌俐公司之帳戶一有貨款匯入，旋即以現金或匯款方式領出，凌俐公司對於資金之去向則無法合理說明，且似有同一筆資金供多名納稅義務人循環運用以製造支付貨款資金證明之情形。
5.綜上，被告參據上開調查結果及有關事證，認定原告及其配偶張文賢購買系爭教學軟體之實際取得成本僅為每套28,000元之25%，並非無據，尚非原告所言僅憑司法機關調查所認定之事實，原告所訴，委不足採。
㈣又依原告配偶張文賢95年8月9日在被告機關談話紀錄，經其
表示會購買系爭教學軟體作為捐贈，係因與凌俐公司之黃耀鋐熟識，經黃耀鋐介紹購買該軟體等語；且黃耀鋐於臺北地院審理時結證稱：其也會跟朋友介紹教學軟體，其會說可以退費；凌俐公司94年度最遲於94年11月3日起即有退費最少75%之決定，95年度最遲自95年8月10日即有退費最少75%之決定，足知原告之配偶張文賢與凌俐公司之負責人黃耀鋐本即相識（張文賢自稱熟識），經黃耀鋐介紹購買系爭教學軟體，且購買時間亦於凌俐公司決定退費比率之後，難認原告及其配偶張文賢完全不知有退費75%之情事，縱令黃耀鋐嗣於鈞院100年度訴字第435號案件之準備程序庭證稱：「（原告訴代問：原告夫妻94、95年分別向證人購買系爭軟體，證人有無退錢給原告夫妻？）沒有。」「（原告訴代問:刑事案件有很多人向你們買了之後收到退款，為何原告夫妻沒有收到退款？）其他人是因為透過業務賣。」等語，然所稱透過業務銷售者僅收取每套定價28,000元之25%價款，或先收取100%再退還75%之價款，並經刻意安排假資金流程證明及製作不實憑證，以不正當方法幫助他人逃漏稅捐；相較於此，何以卻對原本已相識，其自行兜攬而達成買賣交易之朋友，竟未退款？如此差異有違常情之理由，卻未有進一步說明；況凌俐公司涉嫌虛開發票供他人虛列綜合所得稅捐贈扣除額，幫助他人逃漏稅捐，又因取具進項金額不足而須繳納鉅額之營業稅及營利事業所得稅，故短報銷項金額，涉有漏報營業稅及營利事業所得稅等情，已如前述，該公司之負責人黃耀鋐，非但具關係人身分，且亦涉違法情事，其證言恐難信實，更難認屬對原告及其配偶之有利證據。
㈤至原告主張被告作成重核復查決定所依憑之理由，為司法機
關所認定之事實，即臺北地檢署檢察官97年度偵字第27391號起訴書、臺北地院99年度金重訴字第8號判決及高等法院100年度上重訴字第21號刑事判決書所認定之事實，惟上開司法判決，業經最高法院102年度台上字第314號判決所撤銷，是被告認定之事實亦不復存在乙節，查最高法院102年度台上字第314號判決，係以高等法院100年度上重訴字第21號判決，對原告及其配偶張文賢違反稅捐稽徵法第41條規定，相關構成要件及事實，尚有查證未盡及判決理由不備為由，撤銷發回，對黃耀鋐、何元富於94年10月起至95年12月止，以共同基於幫助納稅義務人利用不正當方法逃漏94、95年度綜合所得稅之事實部分仍予以維持，故被告所核認之事實，尚非不存在，原告所稱，顯屬誤解。況刑事判決在於確認被告是否有檢察官所指稱之犯罪事實，而稅捐之核課及其後續之行政爭訟，則在確認有無納稅義務及稅務違章行為，各自標的不同，互不混淆，此亦有最高行政法院59年度判字第410號「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束」、55年度判字第2號「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，何況關於本件原告之行為，刑事判決認定原告代表人之詐欺事實，與原處分認定而為原告所不爭之原告行政犯行，並無矛盾之處」及75年度判字第309號「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實」等判例意旨參照。本件原告及其配偶以浮報捐贈金額之不正當方法逃漏稅捐，經檢察官按刑事調查程序將渠等犯罪事實提起公訴，而臺北地院一審判決渠等應為有罪，該部分刑事判決雖尚未確定，惟渠等之行為同時亦違反所得稅法明定之納稅義務，是被告自得本於職權調查認定事實，並依相關法律之規定予以論處，不受刑事判決撤銷之拘束，另訴外人嚴立巍也以相同方式逃漏稅捐，其犯罪事實業經最高法院102年度台上字第314號刑事判決審明確認在案，駁回嚴立巍、黃耀鋐及何元富等人之上訴（註：嚴君因95年度綜合所得稅虛列捐贈扣除額事件提起行政訴訟，亦經臺北高等行政法院100年度訴字第147號判決及最高行政法院100年度裁字第2495號裁定駁回確定），足認凌俐公司所販售之系爭教學軟體每套之真實價格為2萬8千元之25%（甚至有可能更低於此一價格，因黃耀鋐多次於接受調查時坦承無論何元富有無告知客戶可退費，凌俐公司均僅收取銷售總價之9%，參見99年9月21日臺北地院刑事審判筆錄第32、33及36頁所載），是被告認定該軟體真實價格為25%，實係參酌同案大多數涉案人所坦白供陳客觀合理之金額，而非如原告所支付之金額。
㈥稽徵機關係立於第三人地位，對原告資金之掌握程度不若當
事人；是原告如蓄意隱藏或未能提示相關資料時，稽徵機關僅得「斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽」（行政程序法第43條規定參照）。
以本件而言，雖然黃耀鋐表示原告及其配偶張文賢係自己直接接洽，確支付全額金額，亦明確證明未退款與原告及其配偶，惟查凌俐公司及黃耀鋐以虛開發票金額方式幫助他人逃漏稅捐，該公司帳戶一有貨款匯入旋即以現金領出或匯出，且多數以百萬元以下不登記之現金提領以規避查核，致資金流向不明，亦致被告不易查察原告及其配偶購買系爭教學軟體之資金套轉或回流具體事證，為渠等精心安排之結果。況就相同之交易模式如涉案人楊德敏、張衍鈞及顧永川（註：渠等係與原告配偶張文賢當時所同任職於矽品精密工業股份有限公司之人，且皆由黃耀鋐自行接洽購買系爭捐贈教學軟體，詳答辯狀附件3-臺北地檢署檢察官97年度偵字第27391號緩起訴處分書），何以原告夫妻係每套支付2萬8千元，然任職同單位之楊君等人僅需支付7千元（即2萬8千元之25%）？原告均未就此差別對待提出合理之說明，渠等所述之交易事實顯有違經驗法則。
㈦另依文化藝術獎助條例第28條規定：「以具有文化資產價值
之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1項第2款第2目及第36條第1款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」揆其立法意旨，概以交易雙方對文物、古蹟之價值判斷，容或有未盡客觀、甚至蓄意作假虛增之可能，乃明文規定其價值「由目的事業主管機關認定並出具證明」，而非直接依納稅義務人之實際購買價格列報為捐贈扣除額。顯見所得稅法雖以實質課稅、量能課稅為原則，但如有不當甚或不法損及國家稅捐債權時，並不排除捨棄前項課稅原則。本件被告為保全國家稅捐債權，認定系爭教學軟體每套7千元，不僅未違反經驗及論理法則，且參諸上開文化藝術獎助條例第28條第2項規定，更合乎所得稅法之立法目的等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以原告及其配偶以系爭教學軟體捐贈，其實際取得成本僅為每套28,000元之25%（94年度捐贈360套、95年度捐贈271套），核定其94年度、95年度綜合所得稅捐贈扣除額分別為2,520,000元、1,897,000元，是否合法？
五、經查：㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠……㈡列舉扣除額：1.捐贈：
對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」分別為行為時所得稅法第13條、第15條第1項前段及第17條第1項第2款第2目之1所明定。
㈡本件原告配偶張文賢於94年12月13日簽訂商品買賣契約書，
向凌俐公司購買教學軟體360套，每套售價28,000元，並將該等教學軟體捐贈予新北市政府（原臺北縣政府；由該府轉供所屬汐止區崇德國民小學及三重區三重國民小學使用），取得由凌俐公司開立之統一發票及新北市政府出具之感謝函，供原告於94年度綜合所得稅結算申報，列報實物捐贈扣除額10,080,000元；另原告亦於95年10月5日簽訂商品買賣契約書，向凌俐公司購買系爭教學軟體271套，分別捐贈予臺中市政府（原臺中縣政府）所屬后里區泰安國民小學及內埔國民小學各51套及220套，再將取自該公司開立之統一發票及該2所學校出具之感謝函，於其95年度綜合所得稅結算申報，列報實物捐贈扣除額7,588,000元。案經他人檢舉及法務部調查局北部地區機動工作組查獲，原告及其配偶涉有以不實取得成本列報實物捐贈扣除額之情事，通報被告審理結果，違章事證明確，初查併同另向受贈之學校查證，獲回復系爭教學軟體於學校並無教學上實益，已退還捐贈人，乃否准原告認列該2年度實物捐贈扣除額。原告不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，案經本院100年度訴字第435號判決略以：㈠系爭教學軟體係網路數位教學教材，於電腦安裝該軟體後，由使用者以帳號密碼連接業者所提供之伺服器，再經網站之方式，以遊戲、互動等輕鬆之過程，達成學習之效果，可認系爭教學軟體有其商品價值及功能，並於市面上有所交易，而為上開國小所採購。次查，系爭教學軟體亦於94年間經贈與崇德國小及三重國小各180套，並由該2所國小分別簽收，均完成安裝，亦由臺北縣政府(現為新北市政府)於94年12月15日函原告配偶張文賢，表示感謝之意；另系爭教學軟體亦於95年間經贈與泰安國小及內埔國小各51及220套並安裝完畢，分別由泰安國小及內埔國小於95年12月26日函原告，致感謝之意。㈡系爭教學軟體經內埔國小推廣使用，其有一定之使用功能，且該軟體使用後數年，迄今仍可使用，是該軟體客觀上有益於國小教學，具有增進教育公共利益之性質。又系爭教學軟體對於內埔國小既有上開之功能及效益，對於其他國小，教學情形亦屬大致相同，應無個別之特殊性，如該等國小均能加以推廣使用，衡情應有相同之功能及效益。至泰安國小曾於96年11月22日函被告，以系爭教學軟體經該校檢視，對全校師生使用之價值與效益不明顯，故該校婉拒接受捐贈；內埔國小於96年11月12日函稱系爭教學軟體因未使用，謹退回該2網站的使用權等語；崇德國小函復目前查無此批教材，亦未有使用之情形；三重國小函復稱該項教材安裝後，未曾於課堂教學上使用。查系爭教學軟體於95年間經贈與泰安國小及內埔國小各51及220套並安裝完畢，安裝日期均為95年11月1日，客戶驗收欄各項目均正常，泰安國小96年11月22日函及內埔國小96年11月12日函，係對於被告96年11月2日分別函向該2國小調查系爭教學軟體捐贈事宜後，而所為之回函，在此之前，該2國小於系爭教學軟體安裝後1年間，並未有向原告表示系爭教學軟體因經使用後功能不彰，無使用價值而退回系爭教學軟體之表示，且內埔國小101年3月21日函復稱：經其調查後，系爭教學軟體此使用功能及效用應不錯，有如前述，按該國小之前後2函件內容不同，應以後函為可採。另崇德國小於95年9月27日函及三重國小95年8月14日函，均未表示安裝系爭教學軟體後，因無教學上之效益，而欲將系爭教學軟體退還原告配偶之情事。再者，系爭教學軟體之使用期限為1年，有其時效性，受贈之該等四所國小於安裝系爭教學軟體後，應按時充分使用，如經使用後認其價值與效益不彰，對教學及學生無何助益，應即時退回系爭教學軟體予贈與人，竟至稅捐稽徵機關對於捐贈系爭教學軟體發函調查後，方以系爭教學軟體經使用後功能及效用不明顯，表示婉拒等語，此時已距安裝系爭教學軟體約1年期間，使用期間已屆至，已無從退還。依上各情，尚不得認系爭教學軟體於捐贈該等4所國小時，對於學校師生無任何教學助益，亦難認上開4所國小有未接受捐贈之情事，被告以無增進教育公共利益之性質為理由，而為本件捐贈扣除額之認定，自有認定捐贈事實，未依客觀具體證據之違法。㈢關於原告及其配偶張文賢，涉有浮報捐贈金額之不正當方法，逃漏94及95年度綜合所得稅，違反稅捐稽徵法等罪嫌，經臺北地院99年度金重訴字第8號判決有罪在案(另經高等法院100年度上重訴字第21號刑事亦判決有罪在案)部分，惟依該判決書事實欄所載，係以原告及其配偶張文賢係以每套28,000元向凌俐公司購買系爭教學軟體，製造假資金證明，事後黃耀鋐再自凌俐公司領回75%之差額，退還張文賢等犯罪事實。
係認原告及其配偶張文賢，對於系爭教學軟體，僅支付每套28,000元之25%代價，再以全額申報當年度捐贈扣除額，係屬以少報多捐贈扣除額之問題，並非完全無捐贈之事實，被告尚不得以原告僅以每套28,000元之25%代價，購買系爭教學軟體，有以少報多捐贈扣除額之情事，而完全否准認列原告及其配偶之捐扣除額。㈣綜上所陳，被告係經他人檢舉及調查局北機組查獲原告及其配偶涉有以不實取得成本列報實物捐贈扣除額之情事，而以原告及其配偶張文賢，所捐贈之系爭教學軟體，並無法達成「有助益於社會及政府機關」之公共目的，不具增進公共利益之內涵，或系爭教學軟體經泰安國小及內埔國小，通知原告婉拒或退回受贈在案，系爭教學軟體之捐贈事實既已不存在，原告及其配偶張文賢有以浮報捐贈金額之不正當方法，逃漏94及95年度綜合所得稅之情事，而否准認列，核定原告94及95年度實物捐贈扣除額各0元，有上述之違誤為由，將復查決定及訴願決定均撤銷，囑由被告另為處分。
㈢嗣被告依本院判決撤銷意旨重核復查決定以：查原告配偶確
於94年度捐贈系爭教學軟體與崇德國小、三重國小；原告本人亦於95年度捐贈系爭教學軟體與泰安國小、內埔國小，供教師及學生作為教育學習輔助之用，應具增進教育公共利益之性質，有各該學校安裝簽收單、感謝函狀（原處分卷第310至第315頁、第323頁至第325頁）及內埔國小101年3月31日內埔小字第1010001020號函復本院之調查報告（原處分卷第560頁至第597頁）可稽。且該等學校自受贈後，於使用權有效期限1年內並未對捐贈人表明無使用價值，不欲接受或欲退還等情事，亦非全然無捐贈之事實。次查，原告及其配偶等多名被告因違反稅捐稽徵法等罪，經刑事偵查判決有罪在案，參據臺北地檢署檢察官97年度偵字第27391號起訴書（原處分卷第46頁至第78頁）、臺北地院99年度金重訴字第8號及高等法院100年度上重訴字第21號刑事判決書（原處分卷第460頁至第511頁、第562頁至第589頁）事實欄所載，黃耀鋐（原名黃瑋明）為凌俐公司之負責人，何元富為凌俐公司專案部副總經理，自94年10月起至95年12月止，與納稅義務人以不正當方法逃漏94、95年度綜合所得稅之犯意聯絡及行為分擔，自行招攬或經由仲介人居間協助納稅義務人與凌俐公司簽訂商品買賣契約，以每套28,000元之價格，購買系爭教學軟體，並以先支付全額價款與凌俐公司，凌俐公司再退還75%之價款與納稅義務人；或凌俐公司先提供全額價款作為納稅義務人支付全額價款之依據，納稅義務人再給付25%之價款與凌俐公司；或凌俐公司提供75%價款，連同納稅義務人支出之25%價款供納稅義務人1筆將全額價款匯入凌俐公司帳戶等方式，製作虛假資金流向紀錄，再由凌俐公司將納稅義務人支付全額價款購買教學軟體等不實事項填載製作不實統一發票，復以納稅義務人名義，將該教學軟體捐贈與全國各縣市政府所屬國小，以取得該國小出具之簽收單及各該縣市政府出具之感謝函，納稅義務人嗣分別於95年5月間、96年5月間檢具統一發票、簽收單、感謝函、商品買賣契約書，以浮報上開捐贈金額為列舉扣除額之不正當方法，申報94、95年度綜合所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性；原告及其配偶雖否認渠等向凌俐公司購買系爭教學軟體虛增捐贈金額，逃漏94、95年度綜合所得稅，惟訊據凌俐公司黃耀鋐、何元富及相關涉案人等供詞，判斷渠等2人於簽約購買教學軟體支出款項10,080,000元及7,588,000元後，應各獲有75%之退款，犯罪事實堪以認定，有上開起訴書及判決書可稽。是依上開司法機關調查認定事實，原告及其配偶張文賢對於系爭教學軟體，實際取得成本僅為每套28,000元之25%，按稅法規定，其綜合所得稅得列報之實物捐贈扣除額即該實際取得成本為由，准予追認原告94及95年度實物捐贈扣除額2,520,000元及1,897,000元。
㈣原告主張略以：被告作成重核復查決定所依憑之理由，為司
法機關所認定之事實，即臺北地檢署檢察官97年度偵字第27391號起訴書、臺北地院99年度金重訴字第8號判決及高等法院100年度上重訴字第21號刑事判決書所認定之事實，惟上開司法判決，業經最高法院102年度台上字第314號判決所撤銷，是被告認定之事實亦不復存在。該判決撤銷理由，主要為：（1）證人何元富於第一審審理時供述，凌俐公司決定要退款後，曾對部分客戶表示可退75%之價款，有些客戶則未告知，至於跟誰講不太確定，倘若無訛，則向凌俐公司購買系爭教學軟體者，並非一律僅支付部分款項，即由該公司出具全額之統一發票，且未退款給客戶之比例亦相當高甚明，是原告及其配偶張文賢所辯，似非全無可能，原判決認定原告及其配偶張文賢購買時，僅支付部分款項或事後獲得退款，尚嫌率斷，非但理由欠備，且亦難謂與經驗及論理法則相合。（2）證人黃耀鋐於第一審審理時亦證述：原告及其配偶張文賢2人實際上有付全額款項，其餘均未支付全額款項，渠等2人係自己直接接洽，確支付全額金額等語，亦明確證明未退款與渠等2人，是該證詞自屬有利渠等2人，原審對於上開證據，未予以調查審究，亦有查證未盡及判決理由不備之違誤。而高等法院102年度上更㈠字第28號刑事判決已判原告無罪在案（見原告所提原證六），又證人黃耀鋐101年4月26日於本院100年度訴字第435號綜合所得稅一案準備程序中證稱：原告及其配偶並未獲有75%之退款，被告似漏未審酌該證述等，故被告剔除原告捐贈額75％，僅以25％准予認列，即僅准予追認原告94及95年度實物捐贈扣除額2,520,000元及1,897,000元，實欠依據云云。
㈤惟依上述刑事判決最主要理由仍在於出售予原告配偶軟體之
凌俐公司之實際負責人黃耀鋐證稱並未退款與原告配偶，另以凌俐公司之資金流程等尚不足證明原告逃漏稅等，而判原告無罪。復按「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」（最高行政法院59年判字第410號判例參照）。查證人黃耀鋐於臺北地檢署97年度偵字第27391號稅捐稽徵法案中供稱：「當時我是擔任總經理，但我是實際負責人，公司的事我在管，尤姮懿（按登記負責人）並沒有經手。」於臺北地院99年度金重訴字第8號刑案審判庭中審判長先以被告身分訊以：「對於起訴書所載之犯罪事實有何意見？」答稱：「我承認。」被告何元富亦答「我承認。」嗣對黃耀鋐以被告及證人身分訊以：「退佣100分之75是否公司政策？」答以：「來期待公司可以有轉機，本案全部都是交給公司何元富副總跟行政人員去處理，……當時何元富跟我說本案時我覺得可以做公益，產品又可以作銷售，對於公司財務、形象都是有幫助，這中間都是何元富處理。」審判長再問：「何時知道可以退費？」答：「一開始就知道。」另被告何元富亦答審判長訊問稱：「本來公司在我去之前就有在賣，這個專案是我們一起討論以後才做的，……」審判長又以被告及證人身分對黃耀鋐訊以（下同）：「張文賢、賴玉枝、簡聖峰是否你經手的？」答：「張文賢、賴玉枝簽約部分是我處理。」再問以：「有無告訴張文賢、賴玉枝可以退費100分之75？」答：「沒有，後續我就是交給行政人員。」問：
「有無跟客戶說可給退費100分之75？」答：「有一部分我有講。我的意思是，我有說可以退，但是實際數字我沒有說。」問：「是否你實際經手的客戶都有說？」答：「沒有，如果他們有主動問起才會提到，我沒有主動說。」（見本院卷原告102年11月5日所提辯論意旨狀附筆錄），則依該2人所述，凌俐公司副總經理何元富稱「這個專案是我們一起討論以後才做的」，該公司實際負責人黃耀鋐亦證稱「一開始就知道（可以退費）」，且稱「後續我就是交給行政人員」則黃耀鋐所經手之買賣，理應相同處理，行政人員應不致為不同處理方符常情。次查原告配偶張文賢於95年8月9日在被告所屬臺中縣分局談話中經被告人員問以：「請問張先生是否認識此軟體公司『凌俐數位科技股份有限公司』？為何會購買此軟體作捐贈。」答以：「該公司內部黃瑋明（後改名為黃耀鋐，見本院卷第31頁最高法院102年度台上字第314號刑事判決載）與本人熟識，經黃君介紹該網路軟體對小學生學習知識有幫助，購買此軟體。」再問：「張君係臺中縣居民，為何遠致（至）臺北縣捐贈此2個學校？」答：「黃君對臺北縣三重、崇德二校教學需求（清楚），故本人捐贈於該二校。」問：「請問該軟體是否只能使用1年度的使用權？」答：「本人只付購買費用，其餘安裝、使用皆由黃君接洽、本人不清楚。」（見原處分卷第695頁、第696頁），足見原告配偶張文賢於購買捐贈均由熟識之黃耀鋐介紹處理，張文賢只付購買費用，其餘均不清楚，如是正常交易豈是如此？另依臺北地檢署檢察官97年度偵字第27391號緩起訴處分書載，該案緩起訴被告馬紹銘、楊德敏、張衍鈞、顧永川等人自94年10月間起，由黃耀鋐、何元富基於填製不實會計憑證統一發票，及與張家驥、劉麗芳、林淑玲、洪義鈞、包宏強共同基於幫助他人以不正方法逃漏稅捐之犯意聯絡，以透過彼等資金安排得以達到節稅效果為由，招攬高所得之納稅義務人，而仲介意圖逃漏綜合所得稅、營利事業所得稅之納稅義務人馬紹銘、楊德敏、張衍鈞、顧永川等人，與凌俐公司簽訂商品買賣契約，購買如該緩起訴處分書附表一所示數量之「馬吉島樂園網路教學軟體」，該馬紹銘、楊德敏、張衍鈞、顧永川等人僅須支付發票金額25％不等之款項，並配合黃耀鋐等人安排資金流程，分別將捐贈金額全額匯款凌俐公司帳戶，製造虛假資金證明後，黃耀鋐等人再至凌俐公司領回75％不等之差額款退還與馬紹銘、楊德敏、張衍鈞、顧永川等人。或由黃耀鋐等人先自凌俐公司取得該75％不等之差額款項，會同馬紹銘、楊德敏、張衍鈞、顧永川等人全額匯款至凌俐公司帳戶，以完成資金證明等事實，業據馬紹銘、楊德敏、張衍鈞、顧永川等人供述在卷，核與黃耀鋐、何元富、張家驥、劉麗芳、林淑玲、洪義鈞、包宏強等人供述內容大致相符，認各該被告等罪嫌應堪認定，而認以緩起訴為適當，予以緩起訴處分，有被告102年11月14日所提答辯狀附件3附卷可稽，被告於該答辯狀第三點中載明「楊德敏、張衍鈞及顧永川（註：渠等係與原告配偶張文賢當時所同任職於矽品精密工業股份有限公司之人，且皆由黃耀鋐自行接洽購買系爭捐贈教學軟體，詳答辯狀附件3-臺北地檢署檢察官97年度偵字第27391號緩起訴處分書），何以原告夫妻係每套支付2萬8千元，然任職同單位之楊君等人僅需支付7千元（即2萬8千元之25%）？」該答辯狀亦由被告逕送原告訴訟代理人（見本院卷附被告102年11月14日中區國稅法二字第1020015 6691號函副本欄載），原告並未置一詞或否認，足見該緩起之被告楊德敏、張衍鈞及顧永川等人與原告配偶張文賢當時為同事，同由黃耀鋐自行接洽購買系爭捐贈教學軟體，且張文賢已陳明與黃耀鋐熟識，則黃耀鋐豈不擔心不同價之情曝光？而找其理論？且依黃耀鋐所證僅張文賢、賴玉枝簽約部分為其所處理，該2人為夫妻，張文賢與黃耀鋐熟識，何以獨該熟識2人未退費或減價？非但與何元富所稱「這個專案是我們一起討論以後才做的」不符，且獨熟人反賣貴大違常理，黃耀鋐證稱反僅張文賢、賴玉枝2人未退費或減價，其唯一合理之解釋實為好友隱之故，而黃耀鋐證稱反僅張文賢、賴玉枝2人未退費或減價，非但與何元富所稱不符，違反常理，且與其自己所證「後續就是交給行政人員」處理之說詞不符，蓋既係「後續就是交給行政人員」處理，而非親自處理，何能詳悉張文賢、賴玉枝2人未退費或減價？故黃耀鋐就張文賢、賴玉枝2人未退費或減價之證述，尚非可採。財政部臺北市國稅局大安分局曾於95年12月28日以財北國稅大安綜所字第0000000000Α號函被告所屬臺中縣分局：「經公司（指凌俐數位科技股份有限公司）提示之收款紀錄及資金運用等相關資料，發現一有貨款匯入，公司隨即匯出：且為收款而開立新帳戶提供特定人匯款使用，有違一般正常公司交易方式。」（見原處分卷第722頁），被告主張原告及其配偶購買系爭教學軟體之價格與其他案外人相同應僅每套28,000元之25%，尚堪置信，原告主張未退費減價，照發票載金額購買，尚非可採。從而，被告以原告94及95年度綜合所得稅結算申報，列報本人及其配偶實物捐贈扣除額10,080,000元及7,588,000元，涉有以不實取得成本申報之情事，本院100年度訴字第435號判決撤銷意旨重核復查決定，准予追認94年度捐贈扣除額2,520,000元及95年度捐贈扣除額1,897,000元，核尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。兩造其餘主張陳述及舉證，核於結論尚無影響，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 27 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 27 日
書記官 林 昱 妏