臺中高等行政法院判決
102年度訴字第318號102年11月27日辯論終結原 告 佳佳電話有限公司代 表 人 吳錦德（即清算人）訴訟代理人 林石猛 律師
蔡坤展 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林佳霙上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月20日台財訴字第10213926150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：本件原告已向經濟部申請解散登記，並向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）聲報清算人及進行清算程序，其清算人為吳錦德，有經濟部民國94年6月23日經授中字第09432340060號函及彰化地院96年3月14日彰院賢民良96年度司字第8號函附本院卷（第45、47頁）可稽，先此敘明。
二、事實概要：原告於民國91年1月至93年12月間進貨新臺幣（下同）233,353,920元（未含稅），未依規定取得合法憑證，另同期間銷售額818,876,674元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時，亦未列入申報，經被告查獲，除核定補徵營業稅額40,941,967元外，並按查明認定進貨總額處以5﹪之罰鍰計11,667,696元，及按所漏稅額40,941,967元處以3倍之罰鍰計122,825,900元（計至百元），合計處罰鍰134,493,596元。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰10,667,696元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經被告重新審查原處分結果，以100年4月15日中區國稅法字第1000020265號重審復查決定，撤銷原復查決定，並追減罰鍰72,080,646元（即按所漏稅額40,941,967元處以1.5倍之罰鍰計61,412,950元），其餘復查駁回。原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告復提起行政訴訟，經本院100年度訴字第345號判決：「復查決定及訴願決定關於漏報銷售額之補徵營業稅及罰鍰不利原告之部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」嗣經最高行政法院101年度判字第663號判決駁回原告上訴確定在案（即行為罰1,000,000元部分已確定）。被告爰依上開確定判決撤銷意旨，以101年12月21日中區國稅法一字第1018000079號重核復查決定，變更補徵營業稅額40,721,872元（即追減220,095元）及漏報銷售額部分罰鍰61,082,808元（即追減330,142元）。原告猶表不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本行政訴訟。
三、原告主張略以：
（一）被告逕以銀行帳戶進出款項，核定原告銷售額達814,474,769元，並處分高額補稅與裁處鉅額罰鍰，係未盡稅務機關舉證責任，且違反比例原則：
1、按稅務案件課稅金額基礎事實之認定，尤其針對營業稅之進貨金額與銷售額，衡須彼此相互對應，方符合經驗法則及論理法則。次按有關營業稅發生事實之認定，應符合經驗及論理法則，參諸高雄高等行政法院91年度訴字第59號判決意旨自明。又依舉證責任分配法則，營業稅捐發生事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。另納稅義務人之協力義務的履行，乃彼職權調查過程中之一環，未履行協力義務或履行瑕疵，應僅發生程序法上效力，僅被告足以參酌之課稅資料受限制，而非其調查義務之結束，更非被告可逕以推計方式核定稅額。
2、依被告重核復查決定及訴願決定認定之事實，係認原告從事電話批發業，向期績有限公司（下稱期績公司）及維真通信企業有限公司（下稱維真公司）購買易付卡，分別販售予外籍人士之商店，未要求期績公司及維真公司開立發票，並漏報銷售額等情。惟被告並未於行政處分敘明原告究係銷售貨物或勞務，即泛稱以查得資料認定原告進貨金額為233,353,930元，銷售額達814,474,769元，則原告究係從事何種勞務或銷售何種貨物，進貨金額與銷售金額而得差距達4倍之多，其認定顯逾越市場行情，嚴重悖離經驗法則及論理法則。本件原告係從事電話批發業，並曾協助外勞代轉款項，茲因文件龐雜繁複，且歷經刑事偵查程序，證據資料多有逸失，固無法善盡協力義務。惟被告若認原告未能就梁潛鐺（原名梁志隆，原告原負責人）及吳美雯（即梁潛鐺配偶）第七商業銀行股份有限公司（下稱第七商銀；現已併入國泰世華商業銀行）帳戶之資金總額提出完整證據說明，即將全數帳戶資金課予原告不利益（本件被告認定之進貨金額及銷售額差距達4倍之多），如此將導致原告須承擔天文數字之稅款及罰款，顯然輕重失衡而違反比例原則。況且，原告縱因資料逸失而無法盡協力義務，被告亦不能對本件違反經驗法則之銷售額數目免其舉證之責，被告對於違反經驗法則之事實主張，迄今均未舉證以實其說。則本件被告既未盡舉證之責，致事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應將不利益歸於被告，方符合稅務訴訟舉證責任分配原則。
3、被告未詳細查核勾稽，即以自然人帳戶資金推論為原告銷售外勞卡之逃漏稅金額，尚有違誤：本件梁潛鐺固曾擔任原告負責人，然其均為自然人；被告僅以其等個人帳戶資金出入筆數頻繁，即推論為原告營業用帳戶，進而將梁潛鐺及吳美雯第七商銀帳戶之資金總額，於未從整體資金流程及其間之關聯性，詳加查核勾稽之情形下，復未查明扣除各帳戶之資金總額、各帳戶間之轉帳或調撥，代收款及原告已申報銷售額情形等，遽爾認定為原告銷售外勞卡之逃漏稅金額，於法顯有違誤。例如系爭2個帳戶部分款項，係由購買易付卡之泰籍勞工，委託原告代轉款項，再轉入泰國盤古銀行臺北分行，屬代收款項，應予扣除，此有吳美雯第七商銀系爭帳戶93年度跨行系統跨行通匯交易認證表所示，匯出總金額達9,427,765元之事實可資證明。
由此可知，原告對於系爭帳戶部分款項，並非外勞卡銷售額之舉證，固未達到無合理懷疑程度，但已足使一般人懷疑系爭帳戶款項金額性質，並非均與銷售外勞卡有關，應認原告已盡舉證責任。
（二）縱認原告違反協力義務，被告就本件進項與銷項差距近4倍之變態事實，亦應適用司法院釋字第218號解釋及所得稅法推計課稅之方法，就銷項參考「營利事業各業所得額暨同業利潤標準」（下稱同業利潤標準）推計銷售額，方屬合理：
1、按所得稅法第83條即為稅法上有關納稅人違反協力義務之推計課稅規定。次按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。．．．不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起6個月內停止適用。」為司法院釋字第218號解釋所揭示在案，足見推計課稅亦需符合租稅公平。乃推計課稅固為所得稅法之規定，但在營業稅案件之銷售額多寡陷於真偽不明之情形，本於租稅公平原則，若稅捐機關欲自行認定行為人之銷售額，至少亦應參酌法有明文之所得稅法第83條推計課稅規定，而非自行臆測。
2、查本件被告認定原告銷售額達814,474,769元等情，相較於僅認定進貨金額為233,353,930元，顯然差距過大，明顯違反經驗法則（外勞卡銷售的進貨、銷貨金額不可能差距達4倍之多）。本件被告以原告無法就系爭帳戶提出資金來源用途確切證明，遂將原告銀行帳戶之款項全數認定為外勞卡之銷售額，實質上即相當於推計方法課稅。揆諸前開說明，本於租稅公平原則，被告既然以推論方式核定本件稅額，至少亦應參酌法有明文之所得稅法推計課稅規定，以財政部規定之同業利潤標準為依據，而非自行憑空臆測，從而訴願決定及重核復查決定應屬違法。
（三）稅捐裁罰之構成應以經嚴格證明為前提，被告罰鍰處分於法有違：
1、按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」為最高行政法院75年判字第309號判例要旨所揭示在案，即構成行政罰之要件事實，認定須憑證據，如無足夠證據，行政機關不得以推臆理想之詞予人處罰。依此，被告如認原告應受行政罰，依行政罰成立之要件，被告必須證明原告有故意或過失而違反行政法之義務及違章事實，由於行政罰不同於補稅處分，行政罰係對人民自由或權利有重大限制，無論依實務界或學界通說，其認定上較補稅處分採從嚴認定之標準。換言之，課稅處分屬稅捐債務關係，而租稅構成要件皆屬客觀層面事實；至於稅捐處罰關係，依行政罰法第7條第1項，尚有故意或過失者之主觀構成要件，兩者之構成要件既有所差異，舉證之範圍自亦不同。換言之，相較於補稅處分之稅捐債務關係，稅捐機關證明程度較低，惟在裁罰方面，應適用「有疑則有利於人民」之原則，行政法院應獨立審查認定納稅義務人是否該當漏稅之客觀及主觀構成要件，若稅捐機關僅憑有應補稅之客觀事實而作成漏稅罰鍰之處分，所為之裁處即屬違法。
2、被告對原告銷售額達818,876,674元等情，就具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，均未盡其舉證責任，遑論原告就該部分事實是否有逃漏稅之主觀意圖存在，未詳細論證。被告逕以原告原負責人梁潛鐺之帳戶推計短漏報銷售額（不合理之處已如前所述），並裁處逃漏稅罰鍰，有失公平合理，更違背證據法則。本件被告對原告銷售額之違章要件，顯然舉證不足等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利於原告部分均撤銷（即補徵營業稅額40,721,872元，及漏報銷售額部分罰鍰61,082,808元）（原告102年11月26日訴之聲明更正暨陳報狀參照）。
四、被告則以：
（一）按「依營業稅法第14條規定，營業人不論銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額。」為營業稅法第14條前段所明定。次按「『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」為司法院釋字第309號解釋在案。次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。
（二）重核復查決定變更核定補徵營業稅額40,721,872元，於法無不合：
1、原告係從事電話批發業，90至93年間，向期績公司及維真公司購買供外籍人士使用之行動電話易付卡（俗稱外勞卡）分別販賣予中部地區之外籍人士或外籍人士聚集之商店，均未要求期績公司及維真公司按實際交易金額開立統一發票，且為避免稅捐稽徵機關查核，於支付期績公司及維真公司購買行動電話易付卡之貨款時，依期績公司及維真公司之負責人張怡菁之指示，係自梁潛鐺第七商銀秀水分行帳號第0000000000000號帳戶（下稱梁潛鐺第七商銀系爭帳戶）及其配偶吳美雯第七商業銀行秀水分行帳號第0000000000000號帳戶（下稱吳美雯第七商銀系爭帳戶）提領貨款，分別以科技島電訊企業有限公司、特伯企業有限公司、遠宇資訊有限公司（現更名為遠宇資通股份有限公司）、龍盛工程行、勇勝工程有限公司、以達工程行等（下稱科技島等6家公司行號）之名義匯款，以支付原告應付貨款，且依梁潛鐺及吳美雯上開第七商銀帳戶存提款情形，均係供原告營業收支使用，是渠等上開第七商銀帳戶顯係作為規避原告營業收入之用，經被告查獲，經通知原告陳述意見，於扣除上開第七商銀帳戶相互間轉入、利息、退票金額及原告已申報銷售額後，計有漏報銷售額818,876,674元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，違反前揭營業稅法規定，乃於扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額，核定補徵營業稅額40,941,967元。
2、原告不服申請復查，申經復查追減罰鍰10,667,696元，其餘復查駁回，仍表不服提起訴願，經被告重審復查決定略以，查依彰化地院99年7月8日99年度訴字第232號宣示判決筆錄所載，被告既以帳戶存入款認定原告之銷售額，梁潛鐺原為原告之負責人，吳美雯為梁潛鐺之配偶，自90年起至93年止，先後向期績公司及維真公司購買供外籍人士使用之行動電話易付卡，再分別販賣予中部地區之外籍人士或外籍人士聚集之商店，均未要求期績公司及維真公司按實際交易金額開立統一發票，而期績公司及維真公司於向上游廠商購買行動電話易付卡時，渠等上游廠商則均按實際交易金額開立統一發票予期績公司及維真公司，張怡菁係期績公司及維真公司之負責人，為避免稅捐稽徵機關查核發現期績公司及維真公司之進項統一發票金額，與銷項統一發票金額不符之異常情事，張怡菁竟基於明知不實事項而填製會計憑證之概括犯意，與梁潛鐺、吳美雯共同基於幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之概括犯意聯絡，先由張怡菁要求梁潛鐺、吳美雯，於匯款支付原告向期績公司及維真公司購買行動電話易付卡之貨款時，需依張怡菁指示，以他人名義作為匯款人，乃從梁潛鐺及吳美雯第七商銀系爭帳戶匯款予期績公司及維真公司時，分別以科技島等6家公司行號之名義，作為匯款人，用以營造科技島等6家公司行號確有支付貨款予期績公司及維真公司之假象，梁潛鐺明知期績公司及維真公司，實際上均無銷貨予科技島等6家公司行號之事實，竟自91年1月起至93年12月止，指示期績公司及維真公司不知情之會計人員，連續虛偽開立不實統一發票，交由科技島等6家公司行號充作進項憑證使用，並經科技島等6家公司行號持以申報扣抵銷項稅額，幫助納稅義務人科技島等6家公司行號以此不正當方法逃漏營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性等情，是梁潛鐺及吳美雯夫妻上開第七商銀帳戶，係供原告營業使用之事實，應堪認定。次查梁潛鐺及吳美雯第七商銀系爭帳戶存提款金額鉅大、筆數繁多、收入及支出種類有現金、票據、匯款等，與一般個人帳戶存提款情形有別，且梁潛鐺第七商銀系爭帳戶有來自「國菲實業公司」「研發有限公司」「大唐通訊社」等公司行號之匯款收入，及以原告名義匯款「華義國際數位娛樂股份有限公司」「方聯科技股份有限公司」「聯強國際股份有限公司」等營業行為情形，並有用以支付原告員工薪資；吳美雯第七商銀系爭帳戶亦有以原告名義匯款予「聯強國際股份有限公司」及他人等營業行為情事，是梁潛鐺及吳美雯第七商銀系爭帳戶，應係供原告營業交易使用，是原告稱梁潛鐺及吳美雯均為自然人，非營業稅之納稅義務人乙節，自非可採。
3、再查原查核計原告91年至93年系爭漏報銷售額818,876,674元係未含稅金額，且已扣除非營業收入之利息及避免重複計算之退票、吳美雯帳戶轉入梁潛鐺帳戶之金額、原告同期間申報之銷售額66,831,771元。至於原告主張應減除91年至94年吳美雯帳戶轉入梁潛鐺帳戶之金額及梁潛鐺帳戶轉入吳美雯帳戶暨原告帳戶轉入梁潛鐺帳戶部分，經查系爭漏報銷售額係91年至93年銷售額，並未包含94年之銷售額，並無94年銷售額重複列計之情事。又查原告所列梁潛鐺帳戶轉付交易，因吳美雯帳戶無該等轉入資料，且經查對原告提示其存摺轉入梁潛鐺之交易金額，原查已將同期間申報之銷售額扣除，並未重複列入銷售額計算。從而，原告稱原核定將梁潛鐺及吳美雯第七商銀系爭帳戶之資金總額，未查明扣除各帳戶間之轉帳或調撥及申請人已申報銷售額，全數認定為逃漏稅之金額，係出於臆測之行政處分乙節，應屬誤解。又原告稱梁潛鐺及吳美雯第七商銀系爭帳戶，部分款項係原告因經營行動電話預付卡業務，受泰籍勞工之買受人委託，將渠等工作所得匯入，轉入泰國盤谷銀行臺北分行，屬代收款項應予扣除乙節，因原告並未指出相關交易及證明文件以實其說，且依查得資料梁潛鐺及吳美雯第七商銀系爭帳戶，並未發現有泰籍勞工個人匯款收入之交易資料，匯款支出部分亦未發現有轉入泰國盤谷銀行之交易資料，是原告稱系爭款項部分屬代收代付乙節，亦無足採。另原告稱本件認定之進貨金額共計233,353,920元，而所認定之銷售額卻高達818,876,674 元乙節，但原查係依查得資料認定原告未依規定取得進貨憑證金額233,353,920元，違章情節已如前述，是系爭進貨金額233,353,920元係經查獲涉及未依規定取得憑證部分，並非指原告實際之進貨金額，是原告顯亦有誤解。綜上，原查以原告計有漏報銷售額818,876,674元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，核定補徵營業稅額40,941,967元並無不合，重審復查決定仍予維持。
4、嗣原告對上開重審復查決定仍不服，嗣經本院100年度訴字第345號判決撤銷意旨，另為重核復查決定以：系爭存款交易明細資料，梁潛鐺93年6月9日以其第七商銀帳戶匯款轉撥予吳美雯第七商銀系爭帳戶，金額22,000元，屬帳戶間之轉帳；另查吳美雯第七商銀系爭帳戶於92年10月9日匯入3,150,000元及1,450,000元之2筆收入，係因放款而匯入，該3筆金額應非屬原告之銷售額，是原告於行政訴訟時，主張原核定漏報銷售額中之93年6月9日梁潛鐺以其第七商銀帳戶匯款轉撥予吳美雯第七商銀系爭帳戶，金額22,000元，及吳美雯第七商銀系爭帳戶於92年10月9日3,150,000元及1,450,000元2筆收入，係由銀行匯入之房貸借款，非屬原告之營業收入，應屬可採，是原核認原告於91年1月至93年12月間銷售額818,876,674元，應扣除上開3筆非屬原告之銷售額4,401,905元（4,622,000元÷1.05），變更核定漏報銷售額為814,474,769元，原核定補徵營業稅額40,941,967元，應予追減220,095元（4,401,905元×5%），變更核定補徵營業稅額40,721,872元。
（三）本件原告漏報銷售額814,474,769元，依營業稅法規定，應就銷售額按營業稅率5%報繳營業稅，不因銷售貨物或勞務而有所不同，被告核定應補徵營業稅額40,721,872元，並無不合。另原告稱本件認定之進貨金額共計233,353,920元與認定之銷售額814,474,769元差距達4倍多乙節，查被告原查係依查得資料認定233,353,920元，原告未依規定取得進貨憑證，該金額係經查獲涉及未依規定取得憑證部分，並非指原告實際之進貨金額。至原告主張本件係採推計課稅，未盡舉證責任、違反比例原則及原告提出吳美雯第七商銀系爭帳戶93年度跨行系統跨行通匯交易認證表所示，總金額即達9,427,765元之事實已盡舉證責任等節，業經本院100年度訴字第345號判決詳予論駁，認無可採。
（四）本件被告查獲梁潛鐺及吳美雯第七商銀系爭帳戶係供原告規避營業收入之用，經扣除帳戶間相互轉入、利息、退票金額、放款及原告已申報銷售額後，計有漏報銷售額814,474,769元，違章事證明確，尚無推計核定之情事。又原告既係營業人，當知悉營業稅法所定申報等規定，卻藉梁潛鐺夫妻帳戶隱藏其營業收入，未依法開立統一發票，並據實申報銷售額，顯有逃漏稅捐之故意，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」規定，自應受罰，是被告按重核所漏稅額40,721,872元處以1.5倍之罰鍰計61,082,808元，核無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有原告91年至93年漏報銷貨收入明細表、原告91年至93年度未依規定取得進項憑證計算表、被告裁處書、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、本院100年度訴字第345號判決書、最高行政法院101年度判字第663號判決書、彰化地院99年度訴字第232號刑事判決、原告復查申請書、被告重核復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告重核復查決定就原告91年1月至93年12月間，未依規定取得合法憑證，且未依法開立統一發票，並於申報當期銷售額時，亦未列入申報，補徵營業稅額40,721,872元及漏報銷售額部分罰鍰61,082,808元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款、第3條第2項前段、第32條第1項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第4款及第5款所明定。次按「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．。」分別為營業稅法施行細則第52條第2項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。又「．．．二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算．．．應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」為財政部89年10月19日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）再按一般情形而言，課稅資料通常由納稅義務人所掌握或管理，是應由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟性與合理性，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，含申報義務、記帳義務及提示文據義務等，納稅義務人如有違反該等義務，於行政實務上，即產生受罰鍰處分，或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。從而，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，有實際上之困難，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，其負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅之要件已提出相當證明，足使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任，亦即納稅義務人未盡稅捐協力義務，為減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非舉證責任轉換之問題。再者，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院100年度判字第192號判決意旨可資參照）。
（三）經查，本件原告係從事電話批發業，於91年1月至93年12月間向期績公司及維真公司購買供外籍人士使用之行動電話易付卡（俗稱外勞卡），分別販賣予中部地區之外籍人士或外籍人士聚集之商店，均未要求期績公司及維真公司按實際交易金額開立統一發票，且為避免稅捐稽徵機關查核，於支付期績公司及維真公司購買行動電話易付卡之貨款時，依期績公司及維真公司之負責人張怡菁之指示，係自原告前負責人梁潛鐺第七商銀系爭帳戶及其配偶吳美雯第七商銀系爭帳戶提領貨款，分別以科技島等6家公司行號名義匯款計245,021,616元，以支付原告應付貨款；且依梁潛鐺及吳美雯第七商銀系爭帳戶存提款情形，均係供原告營業收支使用，是渠等第七商銀帳戶顯係作為規避原告營業收入之用，經被告查獲，乃以原告有進貨金額233,353,920元（未含稅），未依規定取得合法憑證，於扣除上開第七商銀帳戶相互間轉入、利息、退票金額及原告已申報銷售額後，計有漏報銷售額818,876,674元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時，亦未列入申報，經被告查獲，除核定補徵營業稅額40,941,967元外，並按查明認定進貨總額處以5﹪之罰鍰計11,667,696元，及按所漏稅額40,941,967元處以3倍之罰鍰計122,825,900元（計至百元），合計處罰鍰134,493,596元。經原告申請復查，被告再依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，其應處罰金額最高不得超過100萬元，乃追減罰鍰10,667,696元，即改處罰鍰100萬元，其餘復查駁回。
原告仍表不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，以100年4月15日中區國稅法字第1000020265號重審復查決定，撤銷原復查決定，並追減罰鍰72,080,646元，其餘復查駁回後，該案經訴願決定駁回在案。嗣原告提起行政救濟，經本院100年度訴字第345號判決撤銷復查決定及訴願決定關於漏報銷售額之補徵營業稅及罰鍰不利原告之部分，著由被告查明另為適法處分，嗣原告提起上訴，經最高行政法院101年度判字第663號判決駁回（即原告未取得進項憑證處罰100萬元部分確定）。被告乃依上開本院判決意旨作成重核復查決定，認定梁潛鐺93年6月9日第七商銀系爭帳戶，匯款撥予吳美雯第七商銀系爭帳戶金額22,000元，屬帳戶間之轉帳，及吳美雯系爭第七商銀帳戶於92年10月9日匯入3,150,000元及1,450,000元之2筆收入係因放款而匯入，因非原告之銷售額，應扣除上開3筆非屬原告之銷售額4,401,905元（4,622,000元÷1.05），追減220,095元（4,401,905元×5%），罰鍰部分追減330,142元，變更補徵營業稅額40,721,872元及漏報銷售額部分罰鍰61,082,808元。原告仍不服，提起訴願，仍遭決定駁回等情，除如前述外，並有卷附期績公司91至93年度電匯及轉帳存入明細資料（帳號：00000000000000號，原處分卷2第904至946頁）、彰化地院99 年度訴字第232號刑事判決（同卷1第28至44頁）、吳美雯、梁潛鐺第七商銀活期儲蓄存款明細表（同卷第58至420頁）、被告95年度財營業字第1Z000000000號處分書（同卷第478頁）、營業稅違章核定稅額繳款書（同卷第482至484頁）、營業稅違章案件罰鍰繳款書（同卷第479至481頁）、91年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單（同卷第485頁）、91年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單（同卷第486頁）、91年度營業稅重審復查決定應補罰鍰更正註銷單（同卷第490頁）、91年度營業稅重審復查決定應補稅額更正註銷單（同卷第491頁）、原告91年至93年度漏報銷貨收入明細表（同卷第693至805頁）、被告91年度營業稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單（同卷第856頁）、91年度營業稅重核復查決定應補稅額更正註銷單（同卷第855頁）、本院100年度訴字第345號判決（同卷第686至669-1頁）、最高行政法院101年度判字第633號判決（同卷第806至832頁）、財政部100年8月18日台財訴字第10000236290號訴願決定（同卷第565至581頁）、被告99年12月17日中區國稅法字第0990053780號復查決定書（同卷第500至505頁）、100年4月15日中區國稅法字第1000020265號重審復查決定書（同卷第526至539頁）、原處分即被告101年12月21日中區國稅法一字第1018000079號重核復查決定書（訴願卷第3至17頁）、財政部102年6月20日台財訴字第10213926150號訴願決定（本院卷第11至13頁）可稽，應堪認定。故本件審理範圍僅為被告補徵原告營業稅額40,721,872元及漏報銷售額罰鍰61,082,808元部分，亦可認定。
（四）次查，被告核計原告91至93年度系爭漏報銷售額818,876,674元（未含稅），係以梁潛鐺第七商銀系爭帳戶及吳美雯該銀行系爭帳戶之資金流入為依據，因梁潛鐺為行為時原告公司之負責人，原告公司於上開期間既有營業行為，其負責人梁潛鐺經營原告公司，又梁潛鐺與吳美雯為夫妻至親關係，是以渠等名義開立之該2帳戶之資金，依上開說明，被告客觀上已舉證證明有大量且密集之款項持續存入或匯入，彼等2人如無法提出合理說明及具體事證，以資證明係其等日常生活或其個人理財所為，自足能證明該等資金係原告公司營業行為之收入，如此並不違反經驗及論理之證據法則。原告主張被告對於梁潛鐺及吳美雯第七商銀系爭帳戶之資金，對於整體資金流程及其間之關聯性，各帳戶間之資金總額、各帳戶間之轉帳、調撥及代收款等，負舉證責任，自無可採。
（五）又查，梁潛鐺第七商銀系爭帳戶與吳美雯該銀行系爭帳戶，有存入及提出款項金額鉅大、筆數繁多，其收入及支出種類有現金、票據、匯款等情形，顯與一般個人使用帳戶之存提款等情形有間。又梁潛鐺第七商銀系爭帳戶有來自「國菲實業公司」「研發有限公司」「大唐通訊社」等公司行號之匯款收入，及以原告名義匯款「華義國際數位娛樂股份有限公司」「方聯科技股份有限公司」「聯強國際股份有限公司」等營業行為情形，並有用以支付原告員工薪資；吳美雯第七商銀系爭帳戶亦有以原告名義匯款予「聯強國際股份有限公司」及他人等營業行為情事，是梁潛鐺及吳美雯該等第七商銀系爭2個帳戶，有供原告營業交易使用之情形（原處分卷2第23至345頁參照）。被告以系爭2個帳戶，於91至93年間，扣除非營業收入之利息及避免重複計算之退票，暨該2帳戶間互轉，金額有重複等情形，統計銀行收入929,993,867元（含稅），未稅為885,708,445元，扣除原告同期間申報之銷售額66,831,771元，認原告該等年度漏報銷售額818,876,674元（同卷第2頁計算明細表），即非無據。又原告主張93年6月9日梁潛鐺曾以其第七商銀系爭帳戶匯款轉撥予吳美雯第七商銀系爭帳戶，金額22,000元，該筆匯款因日期與金額完全相等（原處分卷1第105、275頁該銀行存款明細表），又於92年10月9日有3,150,000元及1,450,000元2筆收入，係由銀行匯入之房貸借款（同卷第136頁該明細表），被告對該等款項並非原告之營業收入，重核復查決定認原核認原告於91年1月至93年12月間銷售額818,876,674元，應扣除上開3筆非屬原告之銷售額4,401,905元（4,622,000元÷1.05），變更核定漏報銷售額為814,474,769元，原核定補徵營業稅額40,941,967元，應予追減220,095元（4,401,905元×5%），變更核定補徵營業稅額40,721,872 元，經核並無違誤。
（六）罰鍰部分：
1、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1項第3款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」行政罰法第7條及第25條分別定有明文。是以，設有代表人或管理人之非法人團體違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該非法人團體。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。
2、本件原告於91年1月至93年12月間進貨233,353,920元（未含稅），未依規定取得合法憑證，另同期間銷售額818,876,674元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時，亦未列入申報，經被告查獲系爭梁潛鐺及吳美雯第七商銀帳戶係供原告規避營業收入之用，經扣除帳戶間相互轉入、利息、退票金額、放款及原告已申報銷售額後，計有漏報銷售額814,474,769元，違章事證明確，尚無推計核定之情事，業經本院前所認定，顯見原告有違反營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定之故意甚為明顯，故應加以處罰。另原告所為上開二行為違反不同行政法上義務之規定，依行政罰法第25條規定，應分別處罰之。惟違反稅捐稽徵法第44條（修正後規定處5%罰鍰金額不得逾1,000,000元）未依規定給與憑證部分，已經本院100年度訴字第345號判決及最高行政法院101年度判字第663號判決駁回確定在案，非本件審理範圍，前已敘明。又原告既係營業人，當知悉營業稅法所定申報等規定，卻藉梁潛鐺系爭夫妻帳戶隱藏其營業收入，未依法開立統一發票，並據實申報銷售額，顯有逃漏稅捐之故意，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。又原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依財政部100年2月14日修正之倍數參考表規定，被告按重核所漏稅額40,721,872元處以1.5倍之罰鍰計61,082,808元，予以追減330,142元，經核即無不合，應予維持。原告訴稱被告對原告銷售額達818,876,674元等情，未盡其舉證責任，且原告是否有逃漏稅之主觀意圖存在，未詳細論證，有失公平合理，違背證據法則云云，顯有誤解，不足採取。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以原告於系爭期間進貨，未依規定取得合法憑證，另同期間銷售額818,876,674元，未依法開立統一發票，經被告查獲，除核定補徵營業稅額40,941,967元外，並按查明認定進貨總額處以5﹪之罰鍰計11,667,696元（嗣經追減10,667,696元，此部分已經前案判決確定在案），及按所漏稅額40,941,967元處以3倍之罰鍰計122,825,900元（計至百元），合計處罰鍰134,493,596元，經被告重核復查決定變更補徵營業稅額40,721,872元，並按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰計61,082,808元，依法核無違誤。訴願決定駁回原告之訴願，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 11 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 11 日
書記官 詹 靜 宜