臺中高等行政法院判決
102年度訴字第323號102年10月23日辯論終結原 告 陳俊宏訴訟代理人 涂朝興 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃山林上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月19日台財訴字第10213927860號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父陳姜於民國94年2月11日死亡，原告於同年7月27日依限辦理遺產稅申報，經被告所屬沙鹿稽徵所核定遺產總額新臺幣（下同）34,955,790元、遺產淨額24,679,080元及應納稅額5,837,096元，原告於97年9月30日繳清遺產稅。嗣原告以遺產總額-臺中市○○區○○段179-16地號土地（下稱系爭土地）為無償供公眾通行之道路土地為由，於101年7月3日具文及11月2日口頭申請退還溢繳之稅款及利息，經被告所屬沙鹿稽徵所於101年9月3日及12月5日分別以中區國稅沙鹿一字第1010018164號及第0000000000號函復略以該土地部分為法定空地、部分為私設道路，與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第12款規定不符，否准其申請。原告不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告對於原
告請求退還被繼承人陳姜遺產稅款之申請，應作成准予退還1,700,391元及自97年1月5日起至清償日止按年息百分之五計算利息之處分。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠系爭土地除法定空地部分外，均符合遺贈稅法第16條第12款規定，不應列入遺產總額計算：
1.原告繼承之系爭土地，不僅6米道路範圍內（連同法定空地）之私設道路，為原臺中縣政府闢為供公眾通行之道路，6米外之部分亦為原臺中縣政府鋪設柏油路面，並早為文雅街之一部分，作為公眾使用，自已合乎遺贈稅法第16條第12款所定不計入遺產稅總額之規定。雖訴願決定關於遺贈稅法第16條第12款規定之適用，以成立公用地役關係為前提，然該條規定，被繼承人遺產中經政府機關闢為公眾通行道路之土地，或無償供公眾通行之道路土地，不計入遺產稅款總額，凡經政府機關闢為公眾通行道路之土地，或無償供公眾通行之道路土地俱屬之，不以公用地役關係為限，文義甚明。故所有權人事實上已無法使用，不論政府自行為之，或人民無償提供，就道路之提供使用而言，無須出資或花費即可取得本該支付對價之通行利益，於國家與公眾皆屬有利，國家亦因此免去提供之義務，是以立法稍作補償，以資平衡，其利益狀態，初不以既成巷道為限，其免除義務而獲取利益之情形，亦不因其是否原為公用地役關係之既成巷道而有不同。否則，法條直接明定即可，又何必易以「供公眾通行道路之土地」予以規定。換言之，系爭土地已合於該條款之規定，被告答辯不僅於法無據，無視國家已因獲有利益之現實，並背於財政部87年11月11日台財稅字第87197411號函釋，其詮釋顯亦違反憲法第7條規定之平等原則。
2.況「私設」係指設置主體而言，原不妨害其為公眾使用；反之，供公眾通行，則指利用之狀態而言，係相對於自為使用，與設置者無關，此觀諸遺贈稅法第16條第12款區分不同設置主體供公眾通行之使用狀態之規定甚明。原告無償提供系爭土地在先，政府鋪設通行在後，無論如何，原告既已無償提供系爭土地並為原臺中縣政府闢為道路供公眾通行使用，即已合乎該條款之規定，扣除法定空地部分，自不應列入遺產總額計算。是上開不列入遺產總額之部分，依原臺中縣政府96年3月5日府工建字第0960060402號函示之道路面積448平方公尺而予以計算，原告溢繳稅款共1,700,160元（計算式：5,837,096元－[〈24,679,080元－11,500元/㎡×448㎡〉×33％－2,307,000元]＝1,700,160元），被告自有退還之義務。詎被告混淆建築技術規則與遺贈稅法之規範目的與意義，而為利己之主張，其駁回原告關於退還稅款之申請，自難令人認同。
㈡退步言之，遺贈稅法第16條第12款之適用，容以公共地役關
係之存在為前提，原告就主張依法抵繳請求退稅之系爭土地，訴請臺中市政府之請求回復原狀事件，前經均院102年度訴字第5號判決予以駁回，其駁回理由略以：「……系爭土地，原告曾向被告申請查明系爭土地是否為供公眾通行之道路，經臺中市政府建設局轉請臺中市梧棲區公所至現場會勘後，認定系爭土地為公眾通行之道路，且系爭土地位於台中市○○區○○街及文雅街211巷上之事實……此部分事實堪以認定。……如附圖所示B部分面積275.64平方公尺之土地，為系爭土地之一部分……鋪設柏油路面，路邊設置排水溝，道路旁建有房屋，並經編為文雅街，且與文匯街、文昌路220巷、文雅街196巷等道路相連接……，為不特定之公眾通行所必要，依現有道路使用性質，通行現況等情，台中市梧棲區公所據以認定該處為既成道路，自屬可採。又原告陳稱其提供系爭土地供公眾通行已20、30年之久，系爭土地於鋪設柏油路面，並於供公眾通行之初，原告亦無阻止之情事，顯見系爭土地位於文雅街部分已為供公眾通行之既成道路，核屬司法院釋字第400號解釋所稱之既成道路。……」等語，換言之，非僅臺中市梧棲區公所，即上開判決亦認系爭土地已為供公眾通行之既成道路，則縱依被告之主張，遺贈稅法第16條第12款規定僅私有既成巷道始有適用，亦已構成，被告實無再為推諉之餘地。
四、被告答辯略以：㈠按遺贈稅法第16條第12款規定立法意旨，乃係基於租稅公平
考量，對於成立公用地役關係之私有既成巷道，因公用地役關係存在，難以為其他之利用，實質上已無利益，自不宜納入遺產總額；亦即該條款有關遺產稅土地不計入遺產總額之規定，係適用於成立公用地役關係，具有特別犧牲之私有既成巷道土地，合先敘明。
㈡本件系爭土地（面積682平方公尺）係由私設道路面積448平
方公尺，及法定空地面積234平方公尺所組成，其中法定空地部分，依遺贈稅法第16條第12款但書規定，仍應計入遺產總額；至私設道路部分，經被告函詢系爭土地主管機關（原臺中縣政府、臺中市梧棲區公所及臺中市政府都市發展局）分別以原臺中縣政府96年4月23日府工建字第0960111762號函復略以：「說明：……二、依本府96年3月5日府工建字第0960060402號函及陳俊宏君96年2月3日申請書內錢志誠建築師簽證圖說內容，旨○○○鎮○○段○○○○○○○號內448平方公尺土地部分係70-4109號使用執照內之私設道路……準此，該部分土地應屬上開執照建築基地內建築技術規則用語定義之私設通路，非為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地。」、臺中市梧棲區公所101年7月24日梧區農建字第1010010556號函復略以：「說明：……二、經100年12月15日於現地會勘，現況為可供公眾通行AC道路，且非本所開闢都市○○道路。……其是否符合臺中市建築管理自治條例所稱現有巷道，請另洽詢主管機關臺中市政府都市發展局。」及臺中市政府都市發展局101年11月26日中市都建字第1010161107號函復略以：「說明：……二、旨揭地號係經本府核發70建都營字第4109號建造執照套繪管制，部分為法定空地、部分為私設道路……至私設道路是否為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地乙節，亦於96年4月23日府工建字第0960111762號函復在案，仍請依該函辦理。」是系爭土地私設道路部分既經土地主管機關核認非屬公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，被告認該土地無遺贈稅法第16條第12款規定之適用，否准原告退稅之申請，並無不合。
㈢至原告主張系爭土地業供公眾通行，其使用已受限制，有公
共地役關係存在部分，依前開臺中市政府96年4月23日府工建字第0960111762號函說明，系爭土地係70-4109號使用執照內之私設道路，依建築技術規則建築設計施工編第1條第38款規定，私設通路為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；又臺中市政府都市發展局101年11月26日中市都建字第1010161107號函，亦認系爭土地內448平方公尺土地部分係70-4109號使用執照內之私設通路。故系爭土地屬基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，乃該建築基地上房屋聯外所必經之路，亦即該土地早經提供商業建築使用，供作營造完成之建物住戶通行之用，為當時營建實務上取得建築執照及使用執照之必要條件，是該土地之使用外觀固為無償供人通行，惟其形成原因則係為獲得商業建築許可而提供。綜上，系爭土地既供作私設通路，究其實質所有權人已獲取營建許可之商業利益，即與遺贈稅法第16條第12款係指成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地，所有權人因公用地役關係本質上已無從使用收益其土地之情形不符，基於租稅公平原則，自無該條款得不計入遺產總額之適用，是被告將系爭土地列入遺產範圍，核課遺產稅，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，自無稅捐稽徵法第28條退稅規定之適用。
五、本件兩造之爭點為：系爭土地關於私設道路部分，是否屬經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，而得依遺贈稅法第16條第12款規定，不列入遺產總額？
六、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「下列各款不計入遺產總額：一……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」遺贈稅法第1條第1項、第16條第12款分別定有明文。該法第16條第12款規定係於84年1月13日修正所新增，其增訂理由係「公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之l規定，因繼承而移轉所有權者，免徵遺產稅；而供公眾通行之道路用地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之l規定，增訂經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，免課遺產稅。」（修正草案總說明，參見立法院公報第82卷第65期委員紀錄─第2屆第2會期財政委員第9次會議紀錄）。是該款之立法意旨，在於私有土地因經政府闢為公眾通行道路之土地，或有其他無償關係，提供作為公眾通行之道路土地，而無法為一般使用收益，具有特別犧牲性之私有既成巷道土地，實質上已無利益，故將之排除於遺產總額計算之外，而不予課徵遺產稅。
七、次按「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」、「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度由省（市）主管建築機關統一規定。但因該建築物周圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣（市）（局）主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制。」建築法第11條前段及行為時同法第42條定有明文。而「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如左：一、……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路。……」亦為建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款所明定。另土地如為建造執照或使用執照申請範圍之私設通路，乃為建築基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係經土地所有權人提供該執照營造完成之建物住戶通行所用，為營建實務上取得建造執照及使用執照之必要條件，則該通路乃為獲建築許可而提供，在已取得建造執照及使用執照之申請建築基地範圍內，而為已供建築使用之土地，核與遺贈稅法第16條第12款旨在排除具有特別犧牲所成立公用地役關係之私有既成巷道，免為課徵遺產稅之客體本意，尚有未合。該土地既係依建築技術規則建築設計施工編第1條第38款規定所規劃之私設通路，已與遺贈稅法第16條第12款所指之「無償供公眾通行之道路」有間，縱該土地經當地市公所會勘確認係其所養護且可供公共通行使用之巷道，仍不影響該土地非屬遺贈稅法第16條第12款所規定「無償供公眾通行之道路」之認定(最高行政法院100年度判字第576號判決意旨參照)。
八、經查，系爭土地面積為682平方公尺，經被告函詢該土地主管機關原臺中縣政府、臺中市梧棲區公所及臺中市政府都市發展局，原臺中縣政府以96年4月23日府工建字第0960111762號函復略以：「說明：……二、依本府96年3月5日府工建字第0960060402號函及陳俊宏君96年2月3日申請書內錢志誠建築師簽證圖說內容，旨○○○鎮○○段○○○○○○○號內448平方公尺土地部分係70-4109號使用執照內之私設道路……準此，該部分土地應屬上開執照建築基地內建築技術規則用語定義之私設通路，非為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地。」(原處分卷14頁)；臺中市梧棲區公所以101年7月24日梧區農建字第1010010556號函復略以：「說明：……二、經100年12月15日於現地會勘，現況為可供公眾通行AC道路，且非本所開闢都市○○道路。……其是否符合臺中市建築管理自治條例所稱現有巷道，請另洽詢主管機關臺中市政府都市發展局。」(同卷22頁)；臺中市政府都市發展局以101年11月26日中市都建字第1010161107號函復略以：「說明：……二、旨揭地號係經本府核發70建都營字第4109號建造執照套繪管制，部分為法定空地、部分為私設道路……至私設道路是否為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地乙節，亦於96年4月23日府工建字第0960111762號函復在案，仍請依該函辦理。」（同卷27頁)。
又原告領有原臺中縣政府70-4109號使用執照，於96年3月5日向原臺中縣政府申請系爭土地法定空地及私設道路面積各占多少，經該府以96年3月5日府工建字第0000000000函復略以：「說明：……二依據錢志誠建築師事務所簽證之面積計算：㈠私設道路面積為448.0平方公尺。㈡法定空地面積為
234.0平方公尺。」(同卷29頁)，是系爭土地其中面積448平方公尺部分，顯係原土地所有權人為向建築管理機關原臺中縣政府申請建造執照之用，提供作為建築基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，營造完成之建物住戶通行所用，為建造執照申請範圍之私設通路，並於建物興建完工後，再向原臺中縣政府申請而領有該府70-4109號使用執照，並非係該土地原土地所有權人無償提供成為公眾通行之道路使用。
九、至原告所引財政部87年11月11日台財稅第000000000號函示：「遺產及贈與稅法第16條第12款規定，旨在考量無償供公眾通行之道路土地，其所有權人事實上已無法使用、收益、且變現困難，如於其死亡時就該等土地仍予課徵遺產稅，顯失公允，因此，於適用該款規定時，稽徵機關應以該地是否業作道路使用及是否無償提供使用，為得否免稅之依據，至其供公眾通行之年數，非本款所定之免稅要件，應免予查核。」意旨；臺中市梧棲區公所以100年12月20日梧區農建字第1000019931號函稱系爭土地經現場會勘後，現況為公眾通行之道路(本院卷18頁)；本院102年度訴字第5號判決認系爭土地，經臺中市政府建設局轉請臺中市梧棲區公所至現場會勘後，認定系爭土地為公眾通行之道路，經編為文雅街，且與文匯街、文昌路220巷、文雅街196巷等道路相連接，為不特定之公眾通行所必要，並經原告陳稱其提供系爭土地供公眾通行已20、30年之久，系爭土地於鋪設柏油路面，並於供公眾通行之初，原告亦無阻止之情事，顯見系爭土地位於文雅街部分已為供公眾通行之既成道路，核屬司法院釋字第400號解釋所稱之既成道路等情(同卷32-38頁判決書)，而主張系爭土地係為原臺中縣政府闢為供公眾通行之道路，舖設有柏油路面，早為臺中市○○區○○街之一部分，符合遺贈稅法第16條第12款不計入遺產稅總額之規定。惟按系爭土地其中面積448平方公尺部分，係原土地所有權人為向建築管理機關原臺中縣政府申請建造執照及使用執照之用，已提供作為建築基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，並非係原土地所有權人以系爭土地無償提供由公眾通行之道路土地，亦非原臺中縣政府梧棲鎮公所開闢之都市○○道路，已如上述，系爭土地雖於70年間作為私設道路之用，嗣後經公眾通行多年，於原告之父即被繼承人陳姜於94年2月11日去世後，再由臺中市梧棲區公所於100年12月15日於現場會勘，認定現況為可供公眾通行AC道路，然對於系爭土地當時作為建造建物用之法定空地及私設道路之本質並未改變，該土地已實現其作為建造建物之用途，此與土地所有權人無償提供其土地作為公眾通行道路之用，並不相同。上開財政部87年11月11日函示，係以符合遺贈稅法第16條第12款規定之要件，在於遺產之土地有無作為道路使用及是否無償提供使用，二者均須具備，非謂土地僅作為道路使用即可，而無須考慮是否無償提供使用即可；另本院102年度訴字第5號判決理由，並無拘束本件之效力，且該判決認系爭土地為公眾通行之道路，屬司法院釋字第400號解釋所稱之既成道路之意旨，與系爭土地有無符合遺贈稅法第16條第12款規定之要件，係屬不同之範疇，上開函釋及判決均無法為本件原告有利之論據。
十、綜上所述，本件原告之主張，並無可採。系爭土地雖屬原告被繼承人之遺產，惟並非經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，並有經主管機關證明之情形，而不符合遺贈稅法第16條第12款規定之要件，被告將該土地併計入遺產總額課稅，係屬有據。從而，原告於101年7月3日具文及11月2日口頭申請，請求被告所屬沙鹿稽徵所退還溢繳之遺產稅款及利息，經被告所屬沙鹿稽徵所分別向該管機關查詢後，先後於101年9月3日及12月5日分別以中區國稅沙鹿一字第1010018164號及第0000000000號即原處分(原處分卷23,28頁)，均否准原告之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告請求原處分及訴願決定均予撤銷，及被告應作成准予退還上開稅款及法定遲延利息之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與本件判決結果均不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 30 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 5 日
書記官 許 騰 云