臺中高等行政法院判決
102年度訴字第324號102年11月13日辯論終結原 告 蔡振凱被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 蔡玲玉上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月27日台財訴字第10213928310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條、民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣原告於民國102年2月22日以其原出售之臺北市○○區○○段○○段660、660-1、662、663、663-2地號等5筆土地及其上第727建號房屋（門牌號碼臺北市○○○路○○號，以下合稱系爭房地）係繼承取得，非屬特種貨物及勞務稅條例規定之特種貨物稅，主張依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還已申報繳納之特種貨物及勞務稅新臺幣（下同）5,800,000元，經被告所屬北港稽徵所（下稱北港稽徵所）以102年3月4日中區國稅北港銷售字第1021950918號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其起訴狀及行政訴訟補充理由狀主張略以：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條第1項定有明文。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」民法第406條亦有明定。再按特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款（原告誤載為同條第2款）及第3條第3項規定，房屋或土地的持有期間在2年以上者，即非特種貨物稅課徵之標的。另「所有權人銷售原贈與配偶，嗣後配偶又回贈之不動產，於計算特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定之持有期間時，准將其贈與配偶前持有該不動產之期間合併計算。」經財政部100年8月16日台財稅字第10000290040號函（下稱財政部100年8月16日函）釋在案。
（二）本件原告得依稅捐稽徵法第28條第1項申請退還稅款：
1、按稅捐稽徵法第28條第1項規定之自行適用法令錯誤，係指納稅義務人適用甲法令可減免稅捐，而誤為適用乙法令不能減免稅捐，納稅義務人發現後，即可依甲法令，主張自行適用法令錯誤，申請退還溢繳稅款。本件訴願決定以：「所稱『適用法令錯誤』係指確定處分所適用之法規，顯然不合於行為時法律規定、或與確定處分當時有效之司法院解釋或現存有效之判例顯然違反者而言．．．。」顯然誤解上揭法律之規定，擴張解釋，與租稅法律主義有違。
2、查被告答辯理由所稱：「適用法令顯有錯誤」係指確定處分所適用之法規，顯然不合於行為時法律規定、或與確定處分當時有效之司法院解釋或現存有效之判例顯然違反者而言。被告亦有所誤解，因最高行政法院97年判字第395號判例，係指行政訴訟法第273條第1項第1款之規定，與稅捐稽徵法第28條之規定無涉，兩者規定不同，前者並不當然適用於後者。再依鈞院101年度簡字第67號判決、財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號、90年2月15日台財稅字第0900450607號及92年6月16日台財稅字第092045435 9號函釋意旨，足證所稱「適用法令顯有錯誤」，只要納稅義務人發現原來申報時適用之法令有誤而溢繳稅款，即可在法定期間內申請返還，被告所稱與法有違。
（三）本件系爭房地確為原告贈與配偶陳月英，符合上揭遺產及贈與稅法第4條第2項及民法第406條贈與之規定，具體事證有：
1、房地買賣契約承買人為原告，委託書載明過戶移轉於原告之配偶陳月英。
2、原告給付買賣價金第1次及第2次款金額280萬元之支票確為原告所簽發，且給付買賣價金第3次款700萬元為原告自有款。又尾款1300萬元，為原告向華南銀行永和分行貸款所支付，有核准貸款申請及調查表及華南銀行永和分行存款往來明細表暨對帳單可稽。
3、贈與（或夫妻贈與）並不以申報贈與稅為成立及生效要件，上揭法律規定明確，並無疑義。
4、綜上，本件訴願決定以無買賣價金，且未提供買賣價金流程，亦未申報贈與稅等為由駁回訴願，其適用法規顯有違誤。
（四）本件系爭房地既為原告贈與配偶陳月英，再由配偶回贈原告，合併計算持有期間近9年，符合財政部100年8月16日函，依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定，持有期間在2年以上者，即非課徵特種貨物稅之標的，原告依法申請退回溢繳稅款，依法有據等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（依本院卷附送達證書及準備程序與言詞辯論筆錄所載，因原告經2次合法通知，均未到場，致本院無從闡明本件正確之訴訟類型應為課予義務訴訟，其正確訴之聲明，除原告所記載者外，另應增加：被告應依原告102年2月22日申請書之申請，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，作成退還其已申報繳納之特種貨物及勞務稅5,800,000元之處分，惟依原告上開書狀所載意旨，原告應有增加上開聲明之意思）。
四、被告則以：
（一）按稅捐稽徵法第28條第1項所稱「適用法令錯誤」，係指確定處分所適用之法規，顯然不合於行為時法律規定、或與確定處分當時有效之司法院解釋或現存有效之判例顯然違反者而言。本件原告主張係屬課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，自非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。
（二）本件系爭房地係原告配偶陳月英於93年5月27日以買賣原因取得，於100年10月28日贈與其配偶（即原告）所有，原告於102年1月12日出售予第三人苗孟君，原告持有系爭房地期間約為1年3個月（自100年10月28日至102年1月12日），持有期間係在2年以內，屬特種貨物及勞務稅課稅範圍，原告亦於102年2月4日及5日繳納及申報特種貨物及勞務稅，是原告就其自身所得掌握之財產移動，既已申報特種貨物及勞務稅，則北港稽徵所據之查核，本於查證後認定之事實，依特種貨物及勞務稅條例規定核課，難謂有稅捐稽徵法第28條第1項規定所稱之自行適用法令錯誤之情事。
（三）至原告主張適用財政部100年8月16日函，其與其配偶持有系爭房地期間近9年，非屬特種貨物及勞務稅課稅範圍乙節，查財政部100年8月16日函：「所有權人銷售原贈與配偶，嗣後配偶又回贈之不動產，於計算特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定之持有期間時，准將其贈與配偶前持有該不動產之期間合併計算。」係指銷售之不動產原始即為其所有，嗣後贈與配偶，配偶再回贈，而本件系爭房地為陳月英以買賣取得，再於100年12月28日贈與原告，並非原告自始所有後，再贈與配偶，嗣後配偶又回贈之情形，核與上開令釋之情形有別，自難比附援引。又縱使原告係於93年5月14日購買系爭房地並贈與其配偶，其贈與配偶前持有期間為零個月，加計其配偶贈與原告後至原告出售前之持有期間約1年3個月，合計約1年3個月，依上開令釋將原告2個持有期間合併計算後，仍屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款前段規定應課徵特種貨物稅之標的，原告主張容有誤解。
（四）本件北港稽徵所以系爭特種貨物及勞務稅之報繳，並無自行適用法令錯誤及計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用，乃否准原告退還已納稅款之申請，並無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有不動產買賣契約書、臺北市土地登記謄本、臺北市建物登記謄本、臺北市南港區異動索引查詢資料、建築改良物所有權買賣移轉契約書、土地所有權買賣移轉契約書、特種貨物及勞務稅申請書、繳款書、原處分、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告主張依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還系爭房地已申報繳納之特種貨物及勞務稅5,800,000元，是否有據？被告原處分予以否准，是否合法？茲論述如下：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條第1項定有明文。所謂「適用法令錯誤」，是指稅捐法規解釋錯誤，或依據確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅而言（最高行政法院101年度判字第351號判決參照）。
（二）次按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。．．．。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物．．．六、銷售因繼承或受遺贈取得者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。
」分別為特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第4條第1項、第5條第6款及第7條前段定有明文。
（三）參諸上揭特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之立法理由為：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。」準此可知，立法者係將土地視為國家有限之重要資源，而其中可供建築之都市土地更是珍貴，為達平均地權之目的，有效遏止將可供建築之都市土地作為商品投機炒作，違反社會正義，乃對銷售持有期間在2年以內，依法得核發建造執照之都市土地之原所有權人，課徵稅率百分之10之特種貨物稅。
（四）本件系爭房地係原告配偶陳月英於93年5月27日以買賣原因取得，於100年10月28日贈與原告所有，原告再於102年1月12日出售予第三人苗孟君，原告依特種貨物及勞務稅條例第17條第1項規定，於102年2月5日向戶籍所在地（雲林縣四湖鄉溪尾村4鄰南溪尾94號）之北港稽徵所申報，並依10%之稅率自行繳納特種貨物及勞務稅5,800,000元，嗣於102年2月22日以其原出售之系爭房地係繼承取得，非屬特種貨物及勞務稅條例規定之特種貨物稅，主張依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還已申報繳納上開5,800,000元稅款，經北港稽徵所以原處分否准其申請等情，除如前述外，並有特種貨物及勞務稅申報書、繳款書附原處分卷可稽，應堪認定。查本件原告持有系爭房地期間為1年2個月又15日（自100年10月28日至102年1月12日），其持有期間係在2年以內，則其於102年2月5日向北港稽徵所申報，並依10%之稅率自行繳納特種貨物及勞務稅5,800,000元，揆諸前揭法律規定及說明，依法並無違誤，故其自無稅捐法規解釋錯誤，被告亦無依據確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅之「適用法令錯誤」可言，原告依稅捐稽徵法第28條第1項規定，向被告申請退還系爭已繳納之特種貨物及勞務稅5,800,000元，依法自屬無據。
則被告以原處分否准其申請，核無違誤。又財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋略以：「要旨：檢送研商89年6月3日台財稅第0000000000號函釋衍生之相關問題會議紀錄。局部刪除：會商結論第14至16點無實質內容刪除。附件：研商財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋衍生之相關問題會議紀錄：．．．伍會商結論：本部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋，有關納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還之規定，各稽徵機關在適用上發生疑義，經會商獲致結論如次：．．．。」等語。查特種貨物及勞務稅條例係於100年5月4日公布，同年6月1日施行，於89年6月3日該函釋公布時，該條例尚未公布施行，且該函釋係就稅捐機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形，應否准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還之規定，本件既無該情形之存在，應無適用之餘地。再者，財政部90年2月15日台財稅字第0900450607號函釋略以：
「要旨：局部刪除：依據財政部93年12月17日台財稅字第0930456096號函之會議紀錄，會商結論二、（二）11不再援引適用依據財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號函之會議紀錄，會商結論二、（二）11不再援引適用。．．．爰配合刪除。」而上開財政部93年12月17日台財稅字第0930456096號函及93年12月17日台財稅字第09304560960號函，分別係就公共設施保留地徵收前之移轉，未依規定免徵，退還土地增值稅時可併計利息，以及依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件所為之解釋，核與本件無關。又財政部92年6月16日台財稅字第0920454359號函釋係就「旅居國外之繼承人如未依規定檢附身心障礙手冊影本而檢附國外醫師出具之身心障礙診斷或鑑定證明書，尚不得申報殘障特別扣除額。惟如其嗣後基於與前檢附之診斷或鑑定證明書所載相同之事由，經鑑定後取得重度以上等級之身心障礙手冊並補附影本時，除有其他事證得認定身心障礙之事實係於繼承日後始發生者外，准依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。」所為之解釋，亦與本件無關。另查本院101年度簡字第67號判決，係就稅捐機關自用住宅稅率核課土地增值稅，得否依土地稅法第39條第2項規定，申請免徵土地增值稅並退還已納稅款之事件所為之判決，核與本件案情並不相同。是原告主張其發現原來申報時適用之法令有誤而溢繳系爭稅款，即可依本院上開判決及前揭財政部3個函釋意旨，在法定期間內申請被告返還云云，顯有誤解，不足採取。
（五）又「要旨：核釋特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定之持有期間，所有權人銷售配偶回贈之不動產，於計算持有期間時，准將其贈與配偶前持有該不動產之期間合併計算之。全文內容：所有權人銷售原贈與配偶，嗣後配偶又回贈之不動產，於計算特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定之持有期間時，准將其贈與配偶前持有該不動產之期間合併計算。」業據財政部100年8月16日函釋在案。查該財政部函釋係闡明特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定之原意之解釋令，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，且因該令釋有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於尚未核課確定之本件雖有適用。惟該函釋係指銷售之不動產原始即為原告所有，嗣後贈與其配偶，其配偶再回贈與原告，而原告再將之銷售而言。查本件系爭房地為原告配偶陳月英於93年5月27日以買賣取得，再於100年12月28日贈與原告，並非原告原始取得或繼受取得後，再贈與其配偶，嗣後其配偶回贈原告，原告又將之銷售，已如前述。核與上開財政部函釋之情形有別，自難比附援引。另原告雖提出委託書、支票、核准貸款申請、調查表及華南銀行永和分行存款往來明細表暨對帳單為證，證明其於93年5月14日簽訂系爭房地買賣契約，向訴外人沈煌華承買系爭房地，並約定過戶移轉於其配偶陳月英，且所有之買賣價金均為其所支付等情縱然屬實，然查，依前揭系爭房地異動索引查詢資料記載可知：訴外人沈煌華係於93年5月27日將系爭房地以買賣為原因，移轉登記與原告配偶陳月英，在此之前，原告並無登記為系爭房地所有權人之紀錄，故原告買入系爭房地並贈與其配偶陳月英之前，就系爭房地並無所有權之持有期間可言，縱然加計其配偶贈與原告後至原告出售前之持有期間1年2月又15日，合計原告持有系爭房地所有權之期間仍為1年2月又15日，係為2年以內，依上開令釋仍屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款前段規定應課徵特種貨物稅之標的。本件原告將其配偶持有系爭房地之期間，誤認為其本人之持有期間，而主張系爭房地既為其贈與配偶陳月英，再由配偶回贈原告，合併計算持有期間近9年，依上開財政部100年8月16日函釋意旨，依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定，持有期間在2年以上者，即非課徵特種貨物稅之標的，其依法自得申請退回溢繳之系爭稅款云云，亦有誤解，不能採取。
六、綜上所述，原告主張均無可採。被告以原告本件系爭房地特種貨物及勞務稅5,800,000元之報繳，並無自行適用法令錯誤及計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用，乃以原處分否准原告退還已納稅款5,800,000元之申請，認事用法，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。
原告猶執前詞，求為判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 20 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 20 日
書記官 詹 靜 宜