臺中高等行政法院判決
102年度訴字第325號102年11月13日辯論終結原 告 錢品順即牛象食品工廠訴訟代理人 林益民 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 解長海
林啓晶上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月20日臺財訴字第10213927020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年2月至99年12月間承攬順德工業股份有限公司（下稱順德公司）員工團膳，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額計新臺幣（下同）15,092,796元，營業稅額754,639元，經被告接獲檢舉審理違章成立，除核定對原告補徵營業稅額，並按所漏稅額754,640元處1.5倍之罰鍰計1,131,960元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：㈠原告因與順德公司之第二代經營者一起打球時，談及供應順
德公司團膳之事情，原告因具承攬團膳能力，乃將原已製作完成之企劃書及相關資料提供予順德公司參考。但原告因考慮須專營學童營養午餐始能適用1％營業稅率，故婉拒順德公司之要約，但順德公司屬意由原告承攬，故乃由原告配偶黃美紅於公寓大廈12樓設址登記設立牛象快餐店以便簽約承攬順德公司之供膳，當時已約明該店址並無烹煮場所及設備，須委託訴外人幸城快餐店作業，也經審查核准，順德公司係上市櫃公司，有嚴謹程序，前已提出相關合約、收款資料供參，因牛象快餐店並無承攬能力，故外包於幸城快餐店，亦有簽約付款證明在案，原告已盡協力義務，迄100年度後，被告卻認定實際銷貨者為原告牛象食品工廠，並因此情事發生，致原告無法申請獲准適用1％之營業稅率，原告殊難甘服。
㈡被告雖辯稱幸城快餐店無能力供應順德公司每日300人之膳
食云云，但按學校辦理招標時之投標須知已載示專家學者的見解，以廚工人數與學生1:250之比例計算，順德公司中午登記用餐人數約280人，幸城快餐店可在上午8、9時許，開始製作，做完再來其店內自助餐部分，而順德公司上午之用膳員工人數是10位外勞，晚上是加班人員約15至20位，所以原告中午時會提供桶子並去接送，還派出1位清潔人員到場幫忙處理。又關於貨款部分，一般自助餐並無申報薪資，被告並未就原告主張幸城快餐店供應能力實際調查，且當初設立牛象餐快餐店目的就為了承攬順德公司業務，如認為有問題，當時就不該核准。
㈢牛象快餐店與順德公司間係採月結方式付款，於次月25日付
款，因牛象快餐店在營業上所需購買食材及支付代工款項等，必須立即現金支付，故向原告商借營業週轉金，待其次月取得順德公司貨款後，隨即返還原告，此僅屬夫妻間之借貸行為，被告竟倒果為因，憑此認定原告為承攬順德公司員工團膳之營業人，其認事採證上顯有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告答辯略謂：㈠原告雖主張順德公司首揭期間員工團膳係由牛象快餐店所承
攬，惟依下列查核事證，被告核認實際承攬人為原告而非牛象快餐店，並無不合：
⒈順德公司提示之團膳承攬契約書封面所載，訂約雙方為順
德公司與牛象食品工廠（即原告），雖契約書內頁之膳食承攬契約書立約人為順德公司與牛象快餐店，惟該契約書填寫之「登記資本額：伍佰貳拾萬元」及「地址：彰化市○○路○○巷○號」卻均屬原告之登記資本額及營業地址。
⒉順德公司職員周芷嫻及朱曼帆於100年8月16日受順德公司
委任至被告所屬彰化分局之說明，渠等稱該公司員工團膳之簽約及接洽人員為錢品順（即原告）。
⒊順德公司提供之牛象食品工廠企劃書、牛象食品工廠員工
健康體檢總表、新光產物保險產品責任保險等資料，其中廚師許俊民、周維偉及營養師沈秀真、賴秀綺勞工保險卡之投保單位為原告，且上述員工由原告申報薪資扣繳資料，而新光產物保險產品責任保險之被保險人亦為原告之全部員工。
⒋牛象快餐店之營業稅稅籍設於彰化縣彰化市○○○路○○巷
○○號12樓，依臺灣電力股份有限公司彰化區營業處、臺灣自來水股份有限公司第十一區管理處及欣彰天然氣股份有限公司函覆，該用戶用電、用水及用氣種類為非營業用，且其96至98年度綜合所得稅BAN給付清單，並無員工扣繳資料，又其97年1月至99年12月並無任何進項來源，是牛象快餐店並無承攬順德公司員工團膳之能力及事實。
⒌牛象快餐店開立予順德公司之免用統一發票收據所載，其
品名均為便當，與順德公司職員周芷嫻及朱曼帆於100年8月16日之談話紀錄及順德公司提供之訂餐明細表，以便當及營養午餐式餐桶2種方式供應不合。
⒍周芷嫻及朱曼帆於100年8月16日談話紀錄表示係由司機駕
駛印有「牛象」字樣之白色貨車至公司送餐，核牛象快餐店之財產歸屬資料清單並無財產資料，而原查於100年8月25日至原告之營業地址彰化縣彰化市○○路○○巷○號現場實勘時，附近確停放印有「牛象食品工廠」字樣之白色貨車。
⒎原告雖於100年9月5日補提示牛象快餐店之銀行客戶往來
交易明細，主張順德公司係支付貨款予牛象快餐店，惟順德公司將所支付貨款匯入牛象快餐店元大商業銀行彰化分行0000000000000000號帳戶後，大多數款項牛象快餐店於當日即轉存原告設於該分行0000000000000000號帳戶。
㈡原告主張牛象快餐店於承攬順德公司員工團膳後再轉包予幸
城快餐，惟幸城快餐並無提供順德公司員工團膳之事實與能力：
⒈幸城快餐負責人鄭清霞於100年8月4日在被告所屬彰化分
局談話紀錄，指稱係以便當方式供應順德公司膳食，菜單的菜色由其安排，不用提供菜單給順德公司，牛象快餐店也不會要求便當的菜色，大都騎機車載2至3次，無須留人整理順德公司用餐完的清潔工作。惟依順德公司職員周芷嫻及朱曼帆於100年8月16日談話紀錄，渠等述稱所供應之膳食便當及營養午餐式餐桶都有，由司機駕駛印有「牛象」字樣之白色貨車至公司送餐，午餐只送一次，「牛象」請的1位服務人員，會到餐廳把菜放在餐車（類似自助餐餐車），用餐後那位服務人員就把餐桶、餐盤洗乾淨，並做拖地及擦桌子等清潔工作將餐廳回復原狀，「牛象」一個禮拜給一次菜單，會要求「牛象」固定提供水果或可頌或甜湯等餐點，與鄭清霞之說詞完全不合。
⒉原告所提供幸城快餐開立之收據及牛象快餐店與幸城快餐
訂立之膳食承攬契約書，契約期間為97年2月至99年12月31日，而幸城快餐負責人鄭清霞於100年8月4日之談話紀錄卻表示牛象快餐店98年年初到99年12月31日委託幸城快餐承包順德公司膳食，承攬期間不合。
⒊幸城快餐97年至99年度綜所稅BAN給付清單並無員工扣繳
資料，且其97年1月至99年12月之進項來源大多為加油資料，無其他採購食材進貨來源，原查曾至現場勘查，該快餐店為小型自助餐，除外送便當外並有現場用餐客人，鄭清霞雖主張有父親及妹妹幫忙，惟以順德公司每日平均300人之用餐人數，幸城快餐顯無能力承作順德公司員工膳食。
⒋被告所屬彰化分局曾以100年7月26日中區國稅彰縣三字第
1000023793號函請幸城快餐提示與牛象快餐店交易收取價款之證明及97年至99年之進項憑證及支付貨款證明，幸城快餐負責人鄭清霞100年8月4日於被告所屬彰化分局談話紀錄表示，只能提供與牛象快餐店之契約書，無其他資料。鄭清霞雖另主張收款係每10天至牛象食品工廠收取現金，每次約5萬元左右，將空白收據交予牛象會計，由牛象會計自行開立品名及金額，惟核原告所提供幸城快餐開立之收據金額每次大多為7萬元至15萬元間，且該收據樣式亦與鄭清霞提供之空白收據不符。
㈢原告主張牛象快餐店營業上所需周轉金，先行向原告商借，
次月取得順德公司貨款後隨即返還原告，係正常借貸行為乙節。惟上開事實，原告卻未能說明借貸日期及金額等詳細借款情形，亦未能提示借款資金流程、帳載借貸往來或其他借款紀錄等原告貸與牛象快餐店之債權金額紀錄，則空言牛象快餐店取得之貨款轉存入原告之帳戶，即為牛象快餐店向原告借貸之返還款項，尚不足以證明有借貸往來之事實，原告之主張，自無足採。
㈣綜上，本件順德公司首揭期間員工團膳之實際承攬人應為原
告而非牛象快餐店，原告雖主張係由牛象快餐店所承攬，惟其提出之事證既無法證明其主張為真，其主張即無足採。原查依順德公司付款金額15,847,435元，核定原告漏開統一發票銷售額15,092,796元（15,847,435元÷1.05），補徵營業稅額754,639元並無不合。
㈤罰鍰部分：原告97年2月至99年12月間承攬順德公司員工團
膳銷售額計15,092,796元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，違反營業稅法第32條及第35條規定，違章事證明確已如前述，原告違反申報營業稅之作為義務，難謂無故意或過失，自應受罰。本件原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，原核定按所漏稅額754,640元處1.5倍罰鍰1,131,960元並無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：本件實際承攬順德公司員工團膳之營業人究係原告，抑或牛象快餐店？被告認定原告係承攬該項業務之營業人，未依規定開立統一發票及漏報銷售額，對原告補徵營業稅額754,639元，並處罰鍰1,131,960元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條規定
：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款、第5款規定：
「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。……」第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660號函：「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日臺財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」㈡經查：被告因認原告自97年2月至99年12月間承攬順德公司
之員工團膳，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額15,092,796元，營業稅額754,639元，而核定補徵營業稅額，並按所漏稅額754,640元處1.5倍之罰鍰計1,131,960元等情，有卷附財政部中區國稅局彰化縣分局營業稅違章核定稅額繳款書暨裁處書及違章案件罰鍰繳款書（見原處分卷第477至479頁）、財政部中區國稅局102年1月22日中區國稅法一字第1020001003號復查決定（見原處分卷第495至501頁）、財政部102年6月20日臺財訴字第10213927020號訴願決定（見本院卷第9至19頁）等件可稽，堪予認定。
㈢本件原告主張被告核認原告應補徵營業稅額，並按所漏稅額
裁罰係屬違誤，應予撤銷云云，無非以：原告對於上開被告查定之銷售額及營業稅額並不爭執，但原告須專營彰化縣內國民中小學午餐採購案，若有兼營情事，即不能享有1％營業稅率之優惠，因此另外以原告配偶黃美紅名義設立牛象快餐店以承攬順德公司團膳，但牛象快餐店實際上並無烹飪之場所及設備，故委由訴外人幸城快餐店承作，本件交易之營業人係牛象快餐店，並非原告等情詞，為其主要論據。
㈣揆諸營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及第6條第1
款等規定意旨，銷售貨物之營業人，即應依同法第35條規定，負申報銷售額，繳納營業稅額之義務。再者，營業人係指實際上從事營業行為，並為其經濟利益歸屬者而言。準此以論，銷售貨物之營業行為自應以實際上移轉貨物所有權並取得代價者為營業人，若僅為他人借用作為交易之形式上名義人因非實際銷售貨物之人，自不屬營業稅之課稅主體（前行政法院77年度判字第1427號判決及最高行政法院93年度判字第1111號判決暨財政部91年6月21日臺財稅字第910453902號函釋意旨參照）。查本件原告雖堅稱訴外人黃美紅即牛象快餐店始為承攬順德公司團膳之營業人云云，並提出順德公司與牛象快餐店簽訂之膳食承攬合約書、牛象快餐店製作之97年5月彙總供伙人數明細及收據、順德公司付款明細及牛象快餐店之元大銀行往來明細表、原告參與彰化縣內國民小學午餐採購案有關之投標須知、企劃書等書件為憑。然觀之卷附順德公司提出之團膳承攬契約書（見原處分卷第392至406頁）及付款收據（見原處分卷第252至271頁）雖均以牛象快餐店及其負責人黃美紅之名義在承攬契約書末頁乙方（承攬人）欄位簽具，然稽之各該契約書封面均以牛象食品工廠具名（分見原處分卷第406頁、第401頁、第396頁），並於承攬契約書之乙方欄位處之承攬人登記資本額及設址事項填載原告之資料即「伍佰貳拾萬元」與「彰化市○○路○○巷○號」。再參佐卷附之承攬人企劃書（見原處分卷第280至285頁）係以原告工廠名義為之，且依承攬人之員工健康體檢總表、在職證明及勞工保險資料（見原處分卷第272至279頁）所示，所列承攬人僱用之廚師與營養師均由原告為投保單位，堪認係原告所屬員工。又稽之順德公司周姓職員及朱姓職員於100年8月16日接受被告所屬分局派員訪談時已陳明：順德公司員工團膳之簽約及接洽人員為原告本人，且每日餐食均標示原告工廠名稱之白色貨車載送至順德公司等語在卷，有談話紀錄可憑（見原處分卷第413頁及412頁）。對照原告本人於本院言詞辯論期間亦自承該承攬契約係由其洽談，且由原告工廠之貨車載送餐食至順德公司等情無訛在卷（見本院卷第125頁），復有卷附原告工廠之貨車照片可佐（見原處分卷第286至292頁），堪認上開順德公司周姓職員及朱姓職員所述信實可採。至於原告主張牛象快餐店係委請幸城快餐店承包乙節，雖經該快餐店負責人鄭清霞於100年8月4日接受被告所屬分局派員訪談時陳稱確有其事云云（見原處分卷第238頁）。然倘幸城快餐店負責人鄭清霞確有自牛象快餐店承包順德公司之膳食無訛，其對於承作之期間及供膳情形，當知之甚稔，惟其所述：渠自98年初至99年12月31日受託承包順德公司膳食，係以每日機車多次載送便當盒及杯湯至順德公司，並交給該公司警衛即離開，並非以餐桶方式，亦留人在該公司餐廳整理餐後之清潔工作，菜單的菜色由其安排，不用提供菜單給順德公司，牛象快餐店也不會要求便當的菜色；渠係每10天向牛象快餐店收取現金，每次約5萬元左右，將空白收據交予對方會計自行開立品名及金額云云（見原處分卷第235至238頁），明顯與上開順德公司周姓及朱姓職員陳稱：該公司午餐多以餐桶供應，並由標示原告工廠名稱之貨車載運到場，每日午餐只載送1次，且留有1位稱呼為「月香阿姨」的婦女在餐廳現場將菜放在自助餐餐車，餐後就把餐桶、餐盤洗乾淨，並拖地及擦桌子等清潔工作，承攬團膳單位每週會提出一次菜單，並固定提供水果或可頌或甜湯等餐點等情（見原處分卷第411至414頁）相歧，且順德公司委託提供團膳之期間起自97年2月迄至99年12月31日止，有卷附上開膳食承攬契約書可稽，又依原告提出蓋用幸城快餐店商號之收據金額每次大多為7萬元至15萬元間，不但所載金額與鄭清霞所述不符，且其收據格式亦與幸城快餐店負責人鄭清霞所提供之空白收據不符（分見原處分卷第128頁至194頁與第226頁）。足見幸城快餐店負責人鄭清霞所述有諸多破綻之處，殊難憑認其確有輾轉承包順德公司之團膳之事實。此外，卷附牛象快餐店之銀行客戶往來交易明細資料（見原處分卷第84至118頁），可見順德公司雖將應支付之貨款匯入牛象快餐店在元大商業銀行彰化分行設立之帳戶內，但多數於當日即轉存入原告設於同銀行之帳戶內，堪認承攬上開順德公司團膳之實際利益係歸屬於原告至明。
㈤觀之上開事證情況，堪認本件順德公司上開員工團膳之實際
承攬人為原告，牛象快餐店僅係借用之名義人，並非實際交易之人，則被告核認原告確有上開銷售貨物之營業行為，係屬營業人，依前引營業稅法第35條之規定，應負有申報銷售額及繳納營業稅額之義務。查順德公司給付之金額計15,847,435元，為兩造所不爭執，並有付款明細資料可稽，則被告核定原告漏開統一發票銷售額15,092,796元（15,847,435元÷1.05），補徵營業稅額754,639元，自屬有據。
㈥另原告既有上開未依規定開立統一發票，漏報銷售額計15,0
92,796元，致逃漏營業稅額754,640元之情事，已詳如前述，則原告既係營業人，且經營有年，本應知悉有實際銷貨行為即應依法開立統一發票，並按期申報其銷售額，卻違反規定之義務，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額，雖乏積極證據可資證明其係出於故意所致，但難辭過失之責，依行政罰法第7條第1項之規定，自應按章裁罰；又原告未依規定開立統一發票並漏報銷售額之行為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，參照前引財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋規定，自應適用較重罰責之營業稅法據以處罰。從而，被告依前引營業稅法第51條第1項第3款之規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第3款部分：「一、......二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。......」之規定，審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，而按所漏稅額754,640元處1.5倍之罰鍰計1,131,960元，難認未考量原告違章行為之情節，自無怠於或濫用裁量權之情事可言。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均非可採。本件原處分、復查決定認事用法，俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 27 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 27 日
書記官 凌 雲 霄