臺中高等行政法院判決
102年度訴字第326號102年11月20日辯論終結原 告 陳政威訴訟代理人 林惠芬 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 丁文娟上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月10日台財訴字第10213930100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未辦理民國95年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬大屯稽徵所（下稱大屯稽徵所）依查得資料核定其取自「臺中市烏日區（原臺中縣烏日鄉）興祥自辦市地重劃會」（下稱興祥重劃會）其他所得新臺幣（下同）6,597,002元，已超過當年度免稅額及標準扣除額合計數，乃併同另查獲本人及受扶養親屬營利、薪資、利息所得，歸課核定原告當年度綜合所得總額6,634,193元，補徵稅額1,903,508元，並按補徵稅額依有無開立扣繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰鍰計1,897,105元。原告不服，就其他所得及罰鍰申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）被告以原告取得抵費地時認定產生所得，是否符合租稅法律主義及量能課稅原則：
1、憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務時，因稅捐之課徵涉及對人民財產權之侵害，故應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等各項租稅構成要件，以法律明文規定，且各該法律之內容應符合量能課稅及公平原則。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（司法院釋字第620號、第622號、第640號、第674號、第692號解釋參照）。所得稅以「所得」為課稅客體，對於應課稅之「所得」，因其概念所能包含的事實樣態繁多，故所得稅法第8條對課稅客體進行立法定義時，以第1款至第10款例示其典型樣態，尚以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括性規定，以免遺漏。然對此種概括規定，仍應依租稅法定主義及量能課稅之精神，在法律規定所呈現出的事物特徵範圍內為涵攝適用，非可任意類推適用。
2、興祥重劃會為辦理興祥自辦市地重劃，須籌措資金以支應所需之工程費用、重劃作業費用以及地上物拆遷補償費用，原告亦有購買重劃後土地意願，雙方遂約定由原告先行提供（預付）資金予興祥重劃會做重劃工程之用，待重劃完成後，以重劃區內抵費地按每坪45,000元計價，交付抵費地，原告與興祥重劃會之交易於性質上乃屬「土地買賣」，原告取得抵費地之際乃係履行買賣交易之承購責任，既無出售或處分行為，何來所得之有？被告一方面認定原告取得抵費地係墊付資金之報酬收入，非為土地買賣；另一方面在計算所得時，又以興祥重劃會將系爭土地以「買賣」原因移轉登記為由，以當時列載之出售價格作為時價，則前後自有矛盾之處。被告以興祥重劃會所登記「買賣」移轉之價格作為時價，顯然係採信興祥重劃會將系爭土地以「買賣」原因移轉登記為真實，始會採用該登記移轉價格作為時價，但又不採認本件為土地買賣，其主張顯有前後矛盾及明顯違誤。
3、被告於復查決定僅以：原告取得抵費地之土地價值，高於出資額即核定產生其他所得，然並未明確指出課稅客體及法律依據，原告預付資金予興祥重劃會做重劃工程之用，待重劃完成後依約取得抵費地，與購買預售屋之交易態樣類似，惟購屋者於房屋興建完成取得房屋時，即便不動產市價相較預售時點已大幅增值，亦不會在過戶時被認定已有所得發生，因所得尚未實現，而依據量能課稅原則，原則上僅能就已經實現的、在市場交易上證實的所得，才作為課稅所得，此種已經實現的所得，比尚未實現的單純財產帳面價值增加，更能確實反映稅捐負擔能力。而本件與預售屋有相似之交易態樣，僅因被告之主觀認定不同而造成相異之租稅經濟後果，顯然欠缺合理性。且在現行並無任何法律規定提供（預付）資金予重劃會，待重劃完成後取得抵費地應課徵所得稅之下，則被告之主張逾越法律保留原則。
（二）被告以臺中市政府提供興祥重劃區抵費地出售清冊之價格作為時價，並以土地時價計算所得，不符合租稅法律主義，且時價之認定並不合理：
1、按所得稅法第14條第2項規定:「．．．前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」同法第46條規定:「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」而土地「當地市場價格」如何認定，所得稅法並未進一步明確定義，惟參考不動產估價技術規則第2條規定:「正常價格：指具有市場性之不動產，於有意願之買賣雙方，依專業知識、謹慎行動，不受任何脅迫，經適當市場行銷及正常交易條件形成之合理價值，並以貨幣金額表示者。」被告以興祥重劃區抵費地出售清冊所載出售金額認定為土地時價，惟原告與興祥重劃會之購地交易係於90年度簽訂，95年度雙方除辦理過戶程序外，並未再從事任何新的市場交易，亦未約定該項交易價格，抵費地出售清冊所載出售金額如何制定原告毫無所悉，自不符合「買賣雙方，依專業知識、謹慎行動，不受任何脅迫，經適當市場行銷及正常交易條件形成之合理價值」之要件，被告以之作為「當地市場價格」顯有未合。
2、臺灣中部地區土地因受88年度921地震影響，市場價格低迷，90年度至95年度地價僅呈現溫和上漲情形，依據內政部地政司所編製之「都市地價指數」，前臺中縣95年3月31日地價指數為101.91，相較90年3月31日指數109.76係下跌7.15%，前烏日鄉95年3月31日地價指數為111.72，相較90年3月31日指數109.90僅上漲1.66%，「都市地價指數」係內政部為提供民眾正確的都市地價資訊，依據「都市地區地價指數查編要點」查調臺灣省各縣（市）和福建省、金門縣、連江縣所轄鄉○○○市○區○區段地價，其資料自有其公信力，被告採用推計核定方式核課原告所得額，已先違反實質課稅原則在先，復又採用非正常價格推計所得，核定原告資金報酬率高達99.90%，大幅高於政府機關所查調之土地時價。
3、另土地具有高度異質性，區域因素（包括區域位置、交通條件、公用設施及基礎設施水平、區域環境條件、土地使用限制和自然條件．．．）及個別因素（包括宗地條件、開發程度、形狀、長度、寬度、面積、土地使用限制和宗地臨街條件．．．）皆可能影響土地價值。原告取得重劃抵費土地404.15坪之中，約244.28坪土地使用分區為抽水站用地，係作為公共設施保留地，土地價值並不高，且至提出訴訟日為止，該筆土地因使用分區管制因素亦未出售，被告於核定土地時價時，卻未考量該項因素對土地價值之影響，而逕採用遠高於土地利用價值之價格予以核課，其對土地時價之核定自屬有誤。
（三）被告不核認原告於95年7月28日之後出資之資金成本，不具合理理由：
1、按量能課稅原則，所得稅應以納稅義務人的「可支配的所得」為對象來加以課徵，若非屬可支配的所得，則應自課稅所得中扣除。在計算「可支配的所得」時，原則上應扣除為獲得收入所支出之必要成本及費用，以餘額為淨額所得額，因必要成本及費用會減少所得者經濟上的給付能力，另一方面亦為避免對於投入資本的回收部分加以課稅，以維持原來的資本，故在所得計算上，須承認必要成本及費用的扣除，採用此客觀淨額所得原則，始能真實衡量納稅義務人之租稅負擔能力。
2、原告提供興祥重劃會的資金總額（尚未扣除興祥代償部分）為33,477,543元，被告對資金真實性並無爭執，然其中6筆款項（金額合計為9,825,800元）因匯入時間係在95年7月28日取得抵費地後，被告認與取得抵費地無涉，不予列入原告支付之成本費用計算。被告以95年7月28日取得抵費地當日作為時間分切點，對於當日之後所支付的資金不核認為成本，此項主觀判定顯然忽略了買賣交易及資金給付行為之延續性，並可能造成原告資金成本低估，所得高估情形。原告於95年7月28日之後所給付之資金亦為購買抵費地價金的一部分，未來並不可能收回，被告若不採認為本件成本項目，則原告於95年7月28日之後給付的資金，於未來將可能被認定為資金借貸或無償贈與，稅務稽徵機關可能會設算利息收入或課徵贈與稅，此將衍生後續極大的稅務風險。
（四）被告將原告提供興祥重劃會的資金中，剔除向陳文彬借款3,000,000元之款項，惟該筆款項係由陳文龍開立禁止背書轉讓之支票予興祥重劃會，再由興祥重劃會開立支票還款存入陳文彬銀行存款帳戶，從資金流程尚難認定係原告向陳文彬借款再提供資金予興祥重劃會，就此項質疑，原告曾向原查單位說明，原告向陳文彬借款3,000,000元，因款項係要轉提供與興祥重劃會，為簡化匯款，故初始係由陳文龍（陳文彬情商陳文龍先提供資金）以支票或匯款方式直接匯入興祥重劃會合作金庫0000-000-000000帳戶（下稱興祥重劃會合作金庫帳戶）內，興祥重劃會收到款項後，認為該款項係原告與陳文彬間之借貸行為，非屬興祥重劃會向陳文彬之借入款，故於收到款項當日即將款項轉匯入原告於合作金庫0000-000-000000帳戶（下稱原告合作金庫帳戶），並非如被告所言由興祥重劃會開立支票還款存入陳文彬銀行存款帳戶，興祥重劃會有資金需求時，再由原告本人帳戶轉帳或匯款予興祥重劃會，皆係由原告帳戶所給付予興祥重劃會，係屬原告與興祥重劃會之交易事項，自無再減除3,000,000元的理由等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告則以：
（一）其他所得部分：
1、按興祥重劃會將系爭抵費地辦妥所有權移轉登記予原告後，原告依法已為該不動產之所有權人；又依原告與興祥重劃會簽訂協議，雙方僅約定由原告提供資金15,000,000元供重劃用，俟重劃完成後按每坪45,000元換算抵費地抵償。依一般經驗法則，土地買賣交易，因土地地段或附近環境之不同，影響價格差異頗鉅，一般簽訂土地買賣契約習慣，標的物均為特定，與種類之債之標的物有別，是興祥重劃會與原告簽訂之協議，難謂為土地買賣契約，僅係雙方合意簽訂協議後，原告取得「俟重劃完成按每坪45,000元換算抵費地抵償其出資額」之權利，及負有「依約定交付15,000,000元資金」之義務，而興祥重劃會則取得「依約定受領15,000,000元資金」之權利，及負有「俟重劃完成按每坪45,000元換算抵費地移轉登記予原告」之義務，被告按本件事實之實質，以原告實際提供資金計17,501,743元給與興祥重劃會，惟所取得之抵費地價值高於實際出資額，該差額核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，並無不合。又該其他所得利益於95年度由興祥重劃會將系爭抵費地移轉登記為原告所有時已實現，被告將系爭其他所得歸課核定原告當年度綜合所得稅，亦無不合。
2、次按，本件應以系爭抵費地實際價格，減除原告出資額後，計算原告所取得其他所得之利益，業如前述。又計算系爭抵費地之實際價格時，應參考取得時當地之時價。依臺中市政府提供之興祥重劃區抵費地出售清冊，已載明原告取得系爭抵費地之價格為：每平方公尺28,000元〔臺中市○○區○○段（下稱興祥段）1073地號（應有部分1/6 ）、1119地號（全部）土地〕；及每平方公尺25,000元〔興祥段1088-3地號（全部）土地〕。另依該出售清冊所示，興祥重劃會同時以每平方公尺25,000元至40,000元不等，將其他抵費地出售予他人。又據原告提示相同地段1119及1121地號土地於95年10月之交易價格為每坪120,000元及125,0 00元，即每平方公尺約36,300元及37,812元。況原告於初查時亦稱96年間訴外人陳政昇以19,620,000元出售同地段1063地號（418.48平方公尺）抵費地，即每平方公尺46,8 84元，足證重劃後系爭土地之時價，較當年度公告土地現值（每平方公尺16,000元至19,000元）為高，是被告以臺中市政府提供興祥重劃區抵費地出售清冊所載出售價格每平方公尺28,000元及25,000元，計算系爭土地之時價為34,986,437元，減除原告提供予興祥重劃會之資金17,501,7 43元（初查核定資金淨額16,364,978元，復查時核定資金淨額為17,501,743元）後，其他所得為17,484,694元，惟初查係按系爭抵費地公告土地現值22,961,980元，減除原告提供予興祥重劃會之資金16,364,978元，核定其他所得為6,597,002元，基於行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之法理，乃維持原核定其他所得6,597,002元，核無不合。
3、原告雖主張被告就其於土地移轉登記日後所匯資金，否准認列為成本，有違買賣交易之延續性，及其向陳文彬借款3,000,000元轉供興祥重劃會使用，應認列為成本云云，按原告與興祥重劃會所簽訂協議，非屬土地買賣契約性質，已如前述。又興祥重劃會將系爭抵費地所有權移轉登記為原告所有後，雙方簽訂協議之權利義務已完成，原告於土地移轉登記日後所匯資金，乃屬另一私權關係，自難認列為原簽訂協議之資金提供。又原告雖主張其向訴外人陳文彬借款3,000,000元（由陳文龍開立支票）轉供興祥重劃會使用，惟據陳文彬及陳文龍於101年10月5日出具說明，渠等與興祥重劃會亦有協議，由渠等2人提供資金予興祥重劃會，於重劃完成後，興祥重劃會以重劃區內抵費地移轉予渠等2人作為清償，是從資金流程尚難認定確係原告向陳文彬借款3,000,000元再提供資金予興祥，原告亦迄未提示足資證明陳文龍所開立憑票支付興祥重劃會禁止背書轉讓之支票3,000,000元，確係原告向陳文彬借款之資料供核，所訴尚不足採。況本件原核定係依原告所提示92至95年間給付予興祥重劃會之資金資料，核認原告提供興祥重劃會資金總計23,264,978元，已包含所主張向陳文彬等第三人借入之款項，而興祥重劃會將3,000,000元匯至原告存款帳戶，即為興祥重劃會對原告償還借款，原核定自原告提供興祥重劃會資金總額中減除該筆金額，並無不合。
（二）罰鍰部分：按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，有所得即應辦理申報，俾符合稅法之強行規定。本件原告95年度取自興祥重劃會其他所得6,597,002元（初查核定金額），違章事證明確。原告雖主張提供資金給與興祥重劃會以換取重劃後抵費地為預購土地，惟審查原告與興祥所簽訂協議，難謂屬土地買賣契約性質，自無土地交易所得免納所得稅之適用。原告既有系爭所得，已超過當年度免稅額及標準扣除額合計數，未辦理當年度綜合所得稅結算申報，縱非故意，亦有過失，按行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」規定，自應受罰。從而，被告併同另查獲本人及受扶養親屬之營利、薪資、利息所得，按補徵稅額1,903,508元，依有無開立扣繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰鍰計1,897,105元，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有臺中縣烏日鄉興祥自辦市地重劃區土地重劃會產權移轉證明書、原告95年度綜合所得稅核定通知書、原告違章案件罰鍰繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告95年度自興祥重劃會取得抵費地，認定有其他所得6,597,002元，乃併同另查獲本人及受扶養親屬營利、薪資、利息所得，歸課核定原告當年度綜合所得總額6,634,193元，補徵稅額1,903,508元，並按補徵稅額依有無開立扣繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰鍰計1,897,105元，是否合法？茲論述如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第14條第1項第10類及第2項定有明文。查所得稅法第14條第1項乃所得稅法關於計算綜合所得總額之所得種類及其計算方法之規定，其中第1類至第9類係關於所得類型之列舉規定，第10類則是第1類至第9類所列舉所得種類以外其他所得之概括規定。故個人收入應如何計算所得額，應依其收入性質，認定屬本條何類之所得，若非屬本條第1類至第9類所列舉之所得，即應歸為第10類之其他所得，並依本類規定核算其所得額。
（二）查本件原告於90年間與興祥重劃會訂定借款協議（原處分卷第226頁），提供資金供興祥重劃會重劃使用，約定重劃完成後，以該重劃區內抵費地償還，按每坪45,000元計價，95年間取得興祥抵費地404.15坪，經大屯稽徵所認定：原告所取得之土地，即為其提供資金予興祥重劃會取得之收入，以公告土地現值22,961,980元，與原告提供予興祥資金淨額16,364,978元之差額，為前揭規定之其他所得，核定原告其他所得6,597,002元。原告復查補提示提供予興祥重劃會之資金等資料，主張其與興祥重劃會之協議有預購土地之性質。又興祥重劃會重劃期間因重劃程序繁複，至95年度始完成大部分重劃作業，因部分資金提供者不願再提供資金，原告與其兄陳政昇2人為信守誠信原則，不足部分均由渠等負擔，故原告提供予興祥之資金23,897,543元，應予核認云云。然查，興祥重劃會於95年7月28日將興祥段1073（應有部分1/6）、1088-3、1119（後2筆為全部）地號等3筆土地移轉予原告，有土地登記申請書及前揭產權移轉證明書附原處分卷（第128-133頁）可稽。又依「臺中縣烏日鄉興祥自辦市地重劃區抵費地出售清冊」（下稱抵費地出售清冊，原處分卷第137-138頁）所示，興祥重劃會同時以每平方公尺25,000元至40,000元不等，將其他抵費地出售予他人。另據原告提示相同地段1119及1121地號土地於95年10月間出售予訴外人吳永賢之交易價格為每坪120,000元及125,000元，即每平方公尺約36,300元及37,812元，亦有不動產買賣契約書附原處分卷（第148-150頁）可稽。況原告於初查時亦稱：96年間訴外人陳政昇以19,620,000元出售其取得之同地段1063地號（418.48平方公尺）抵費地，即每平方公尺46,884元，有98年2月13日說明書附原處分卷（第37-41頁）可稽。再者，就地籍圖觀之（本院卷第78頁）興祥段1073、1088-3、1119地號土地均坐落於○○○區○○○○路旁，地理位置相似，該3筆土地重劃後之價格應不分上下，興祥段1119地號土地於95年10月間，既能以每平方公尺約36,300元之價格出售，則當時其餘興祥段1073、1088-3地號土地亦應有相似之價值；而興祥段1063地號土地，位於上開大馬路旁之小路邊，其價值應較上開位於大馬路旁之興祥段1073、1088-3、1119地號土地為低，惟其於96年間以每平方公尺46,884元之價格出售，可見興祥段1073、1088-3、1119地號等3筆土地於95年間之價格，應較每平方公尺46,884元為高。由上足證，重劃後系爭土地之時價較當年度（95年度）公告土地現值（每平方公尺16,000元至19,000元，參原處分卷第95頁表列）為高。依前揭所得稅法第14條第2項規定，所得如為實物者，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之，未經政府規定者，則以當地時價計算。本件原告取得系爭土地之時價較當年度公告土地現值為高，又興祥重劃會將系爭土地以「買賣」原因移轉登記予原告，並以當時之價格列載系爭3筆土地出售金額為34,986,437元（16,661,680元6＋20,188,250元＋12,021,240元＝34,986,437元，原處分卷第137頁抵價地出售清冊參照）依前揭規定，本件應按系爭土地之「時價」，計算原告取得系爭土地之收入，初查依公告土地現值22,961,980元（1,884,230元＋8,157,270元＋12,920,480元＝22,961,980元，原處分卷第95頁原告取得該重劃區重劃後清單參照）核定為系爭土地之時價，尚有未合，重行依重劃後土地時價核算原告取得系爭土地之價值為34,986,437元。是被告以上開抵費地出售清冊所載出售價格每平方公尺28,0 00元及25,000元，計算系爭土地之時價為34,986,437元，減除原告提供予興祥重劃會之資金17,501,743元（初查核定資金淨額16,364,978元，復查時核定資金淨額為17,501,743元）後，其他所得為17,484,694元，惟原查係按系爭抵費地公告土地現值22,961,980元，減除原告提供予興祥重劃會之資金16,364,978元，核定其他所得為6,597,002元，基於行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之法理，乃維持原核定其他所得6,597,002元，依法核無違誤。原告主張上開1088-3地號為供抽水站使用之公共設施保留地（本院卷第52頁土地使用分區證明書參照），95年間之土地公告現值每平方公尺只有16,000元，且公共設施保留地一般時價僅有公告現值之16%，原告迄未出售該筆土地，被告依推計課稅核課高額所得稅，有違所得實現原則云云，顯有誤解，不足採取。
（三）再按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」民法第345條及第474條分別定有明文。查上開借款協議書記載略以：
「．．．茲就．．．興祥．．．重劃會委託該理事會負責籌措，重劃區內所需工程費用、重劃作業費用以及地上物拆遷補償費用等事宜，向甲方（即本件原告）借款，其清償方案如後：一、甲方同意借款新臺幣15,000,000元整予乙方（即興祥重劃會），上開金額甲方應依約匯款至乙方指定帳戶中．．．。二、清償方式：甲方同意乙方完成本件市地重劃後核算向甲方借款總額，並以取得抵費地以每坪45,000元整計算之面積，移轉甲方或其指定人名下，做為清償本件借款全部。三、特別約定：甲方如無法依約將分期之借款匯入乙方指定帳戶中時，就已借予乙方之部分借款，不得要求馬上還款或比照第2條之清償方式辦理，必須待日後乙方出售抵費地後才還款，此期間拋棄任何利息請求．．．。」準此可知，原告與興祥重劃會間約定金錢借貸之總額為15,000,000元，而其還款方式為該重劃會用重劃後取得抵費地以每坪45,000元整計算之面積，移轉予原告或其指定人做為清償，若原告未依約分期給付借款時，其已借用部分，即不得要求以上述移轉抵費地方式做為清償；是原告縱依約給付該重劃會全部之借款15,000,000元，渠等於簽訂上開借款協議書時，尚無法確定該重劃會一定可以完成或何時完成整個重劃程序，並取得抵費地或多少抵費地，且抵費地之位置在該重劃區內之何處，又以何處抵費地移轉予原告做為清償借款之用等等，均非渠等於簽訂該協議時所得確知之事項，渠等當時對原告事後是否可以如願取得抵費地，該抵費地之位置何在，其面積若干，均屬不確定且非可得確定，以上種種均顯與民法第34 5條第2項所規定須當事人就特定之買賣標的物及其價金互相同意時，買賣契約始為成立之要件不合。況原告若未依約分期給付借款時，其已借用部分，即不得要求以上述移轉抵費地方式做為清償，足見渠等間所成立之借款協議書，純屬金錢借貸契約，而非抵費地之買賣契約，已甚明確。是原告主張：興祥重劃會為辦理該重劃事務，須籌措資金以支應所需之工程費用等，原告亦有購買重劃後土地意願，雙方遂成立系爭抵費地之「土地買賣」契約，並就買賣標的物及價金互相同意，與買賣「預售屋」之方式相似，並非消費借貸行為，原告依約即取得該重劃會以約定價格移轉登記抵費地債權請求權，原告若未出售或處分該抵費地，即不生核課綜合所得稅之問題，本件被告採用推計課稅方式予以補稅裁罰，有違量能課稅、公平原則及租稅法律主義云云，顯有誤解，不足採取。又原告取得系爭抵費地，係基於上開借款協議墊付資金而收取之報酬收入，其性質並非土地買賣，已如前述；另被告依上開所得稅法第14條第2項規定，按當地時價計算系爭土地之其他所得金額，乃參酌前揭抵費地出售清冊所載出售價格加以核算，至於興祥重劃會於該清冊上將系爭土地以「買賣」原因移轉登記為由，係其辦理是項土地所有權移轉登記所採用之移轉原因，尚無法因之改變原告係因墊付上開借款協議資金而取得系爭抵費地之事實。故原告指摘被告一方面認定原告取得抵費地係墊付資金之報酬收入，非為土地買賣；另一方面在計算所得時，又以興祥重劃會將系爭土地以「買賣」原因移轉登記為由，以當時列載之出售價格作為時價，則前後自有矛盾之處云云，亦有誤解，不能採取。
（四）又按：
1、稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在所得稅法應作相同解釋。而稅務訴訟之舉證責任分配理論亦與一般民事訴訟相同，即認為事實不明情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
2、原告雖主張：其提供興祥重劃會的資金總額（尚未扣除興祥代償部分）為33,477,543元，其中6筆款項合計9,825,800元（計算式為：95年10月2日83,800元＋95年10月18日1,000,000元＋95年11月20日3,50 0,000元＋95年11月22日3,500,000元＋95年11月23日1,68 0,000元＋95年11月27日62,000元＝9,825,800元，本院卷第92頁原告所提出之整理表參照），因匯入時間係在95年7月28日取得抵費地後，被告即不予列入原告支付之成本費用計算，依法不合云云。惟如前述，依上開借款協議書第2條所載：「二、清償方式：甲方同意乙方完成本件市地重劃後核算向甲方借款總額，並以取得抵費地以每坪45,000元整計算之面積，移轉甲方或其指定人名下，做為清償本件借款全部。」是該重劃會於完成本件市地重劃後，經核算向原告借款之總額後，於95年7月28日將興祥段1073（應有部分1/6）、1088-3、1119（後2筆為全部）地號等3筆抵費地，以每坪45,000元計算，移轉登記予原告所有，做為清償本件借款全部。則該重劃會將系爭抵費地所有權移轉登記為原告所有後，雙方所簽訂之上開借款協議其權利義務業已履行完畢，嗣後原告縱然有匯款予該重劃會，乃屬另一私權法律關係，自難認列為原簽訂協議之資金提供。由此可知，95年7月28日為原告與興祥重劃會間系爭借款協議之結算日，此外，原告迄未提供相關資金流程資料供被告查核，本院亦查無其他證據足以證明該未回流金額，係原告應負擔之重劃費用，自不能做為系爭其他所得之減項。是原告主張其於95年7月28日取得抵費地後，仍然有6筆款項（金額合計為9,825,800元），應列入原告支付之成本費用計算，否則即有違買賣交易之延續性云云，有亦有誤解，自難採取。
3、另原告主張：93年6月間其曾向訴外人陳文彬借款3,000,000元，由陳文彬情商訴外人陳文龍開立支票直接存入該重劃會合作金庫帳戶，該重劃會嗣將該款匯還原告，惟其既屬原告與興祥重劃會間之交易事項，被告自無再將其成本減除該筆3,000,000元之理由云云，雖有該禁止背書轉讓支票及原告所製作之資金轉存情形表附原處分卷（第187、188頁）及本院卷（第61頁）可稽。然查，訴外人陳文彬及陳文龍於101年10月5日出具說明書陳稱：渠等2人於90年6月28日分別與興祥重劃會簽訂協議書，各提供資金4,500,000元予該重劃會（但事實上渠等2人共僅提供5,400,000元），嗣由該重劃會以重劃區內抵費地移轉予渠等2人作為清償等語，有該說明書附原處分卷（第142、143頁）可稽，則陳文龍給付予該重劃會之上開3,000,000元票款，即有可能係陳文龍或陳文彬依前揭協議書而提供借款予該重劃會。再者，陳文龍或陳文彬於98年2月22日向被告提出說明書陳稱：渠等2人有借款予原告及陳政昇2人共9,228,000元（應為9,097,500元之誤），其中3,000,000元係93年6月7日透過興祥重劃會合作金庫帳戶，再由重劃會該帳戶轉入原告合作金庫帳戶等語，雖有該說明書附原處分卷（第2-4頁）可稽。惟查，原告該合作金庫帳戶於93年6月7日固有存入1筆3,000,000元之現金，然該筆3,000,000元若係原告向陳文彬所借用，陳文彬何不直接交付或匯款予原告？為何間接由陳文龍開立支票存入該重劃會合作金庫帳戶，再由該重劃會帳戶轉匯予原告？凡此種種，均與常情有違。又原告迄未提示陳文龍所開立支付興祥重劃會之支票3,000,000元，確係原告向陳文彬借款之證據供核，且原告亦未舉證證明其另有將該3,000,000元再借給該重劃會之事實，則被告既查得興祥重劃會於93年6月7日有還款3,000,000元予原告，而將該3,000,000元自原告取得系爭土地之成本中加以減除，揆諸前揭規定及說明，依法核無不合。是原告此項主張，亦無可採。
（五）罰鍰部分：
1、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算．．．申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及現行（98年5月27日修正）同法第110條第2項所明定。查98年5月27日修正將原定要件「未依本法規定自行辦理結算申報」，變更為「未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報」，然就結算申報要件及罰鍰倍數均未變更，是就結算申報部分並無新舊法比較問題。
2、本件原告及受扶養親屬95年度有營利所得、薪資所得、利息所得及其他所得合計6,634,193元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，被告乃歸課核定原告當年度綜合所得總額6,634,193元，補徵稅額1,903,508元，且原告95年度取自興祥重劃會其他所得6,597,002元，已如前述。原告雖主張提供資金給與興祥重劃會以換取重劃後抵費地為預購土地，惟審查原告與興祥重劃會所簽訂協議，難謂屬土地買賣契約性質，自無土地交易所得免納所得稅之適用。又按現行綜合所得稅制係採自行申報制（所得稅法第71條），亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，凡取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。原告既有系爭所得，已超過當年度免稅額及標準扣除額合計數，未辦理當年度綜合所得稅結算申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰，被告參酌原告違章情節及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.4倍及1倍罰鍰合計1,897,105元，除如前述外，並有裁處書附原處分卷（第246頁）可稽，經核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量權之情事，洵屬有據，於法並無不合。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告95年度綜合所得稅結算申報，核定其取自興祥重劃會其他所得6,597,002元，併同另查獲本人及受扶養親屬營利、薪資、利息所得核定綜合所得總額6,634,193元，補徵應納稅額1,903,508元，依有無扣免繳憑單分別處0.4倍及1倍罰鍰合計1,897,105元，自無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 12 月 4 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 4 日
書記官 詹 靜 宜