臺中高等行政法院判決
102年度訴字第327號102年12月25日辯論終結原 告 陳政昇訴訟代理人 林惠芬 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 丁文娟上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月10日臺財訴字第10213930070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未辦理民國95年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬大屯稽徵所（下稱大屯稽徵所）查得其於當年度有取自「臺中縣烏日鄉興祥自辦市地重劃區土地重劃會」（下稱興祥重劃會）之其他所得額新臺幣（下同）12,960,199元，已超過當年度免稅額及標準扣除額合計數，乃併同另外查得之原告本人及受扶養親屬營利、薪資、利息所得，歸課核定原告95年度綜合所得總額13,118,920元，補徵稅額4,460,483元，並按補徵稅額依有無開立扣繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰鍰計4,428,103元。原告就其他所得及罰鍰之處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：㈠興祥重劃會辦理興祥自辦市地重劃案需資金支應工程費用、
重劃作業費用及地上物拆遷補償費用，而原告亦有購買重劃後土地意願，雙方簽訂契約由原告先行提供（預付）資金予興祥重劃會供作辦理重劃工程之用，俟重劃完成後，再以重劃區內之抵費地按每坪45,000元計價償付原告，雙方交易之性質乃屬土地買賣，原告取得抵費地係盡其承購責任，既無出售或處分行為，何來所得之有？被告一方面認定原告取得抵費地係墊付資金之報酬收入，非取得買賣標的之土地；另方面在計算原告之所得額時，卻採認興祥重劃會以買賣原因辦理系爭土地所有權移轉登記予原告，並以列載之出售價格作為時價，顯見矛盾之處。
㈡被告僅以原告取得抵費地之土地價值高於出資額即核定產生
其他所得，然並未明確指出課稅客體及法律依據。原告係預付資金予興祥重劃會作為辦理重劃工程之用，待重劃完成後依約取得抵費地，其交易態樣與購買預售屋相類似，在預售屋買賣情形，購買者取得成屋時，即使其市價較預售時點有大幅增值，亦不會被認定已有所得發生，因所得尚未實現，而依據量能課稅原則，原則上僅能就已經實現的、在市場交易上證實的所得，才作為課稅所得，此種已經實現的所得，比尚未實現的單純財產帳面價值增加，更能確實反映稅捐負擔能力，本件因被告之主觀認定造成相異之租稅經濟後果，顯然欠缺合理性，且現行相關稅法並無規定提供（預付）資金予重劃會，待重劃完成後取得抵費地應課徵所得稅，則被告之核定，顯逾越法律保留原則。
㈢土地之當地市場價格如何認定，並未經所得稅法第14條第2
項及第46條明確規定，當可參照不動產估價技術規則第2條「正常價格：指具有市場性之不動產，於有意願之買賣雙方，依專業知識、謹慎行動，不受任何脅迫，經適當市場行銷及正常交易條件形成之合理價值，並以貨幣金額表示者。」之規定。被告以興祥重劃區抵費地出售清冊所載出售金額認定為土地時價，惟原告係於90年度與興祥重劃會簽訂購地交易契約，於95年度除辦理土地所有權移轉登記程序外，並未再從事任何新的市場交易，亦未約定該項交易價格，對於抵費地出售清冊所載出售金額如何決定毫無所悉，自不符合上開不動產估價技術規則第2條規定之正常價格定義，被告以之作為當地市場價格，顯有未合。
㈣臺灣中部地區土地因受88年度921地震影響，市場價格低迷
，於90至95年度地價僅呈現溫和上漲情形，依據內政部地政司所編製之「都市地價指數」資訊，臺中縣95年3月31日地價指數為101.91，相較90年3月31日指數109.76係下跌-7.15%，烏日鄉95年3月31日地價指數為111.72，相較90年3月31日指數109.90僅上漲1.66%。「都市地價指數」係內政部為提供民眾正確的都市地價資訊，依據「都市地區地價指數查編要點」調查臺灣省各縣（市）和福建省、金門縣、連江縣所轄鄉○○○市○區○區段地價，其資料自有其公信力。被告採用推計核定方式核課原告所得額，已先違反實質課稅原則在先。復採用非正常價格推計所得，核定原告資金報酬率高達148.77%，大幅高於政府機關所查調之土地時價，依司法院釋字第218號解釋謂：「稽徵機關……依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」之意旨，被告採用遠高於實際地價增幅之非正常價格核定原告之其他所得額，自屬有誤。
㈤原告為取得抵費地而支付予興祥重劃會之資金總額（尚未扣
除興祥代償部份）為36,623,057元，然因有9筆款項計6,595,634元係在95年7月28日取得抵費地之後，始匯給興祥重劃會，而為被告認定與取得抵費地無涉，不予列入成本費用計算。被告以95年7月28日取得抵費地當日為基準點，而不允認其後所支付之資金為成本，顯然忽略買賣交易及資金給付行為之延續性及原告在其後給付之資金亦屬價金之一部分，將來不可能收回之事實，已造成低估原告資金成本，而高估所得之情形。被告若不採認該部分金額為本件成本項目，將有被認定為資金借貸或無償贈與之可能，稅務稽徵機關可能會設算利息收入或課徵贈與稅，而衍生後續極大的稅務風險。
㈥被告將原告提供興祥重劃會的資金中，剔除原告向林佑霖借
款5,600,000元之款項係屬違誤。蓋此筆款項係由林佑霖家族投資成立之誼霖鋼架有限公司（下稱誼霖公司）以匯款或開立支票方式給付興祥重劃會，因興祥重劃會認為該等款項係原告與林佑霖間之借貸行為，非屬興祥重劃會向林佑霖之借入款，故於收到款項後將款項轉匯入原告設於合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合作金庫）帳號0000-000-000000號帳戶內，其若有資金需求時，再由原告本人帳戶轉帳或匯款予興祥重劃會。故原告與興祥重劃會之交易事項，自無再減除5,600,000元的理由。又該筆借款嗣由原告於95年4月至10月先情商陳文彬及陳文龍代為償還，之後原告○○○區○○段（下同）1074及1074-1地號土地所有權各移轉三分之一應有部分予陳文彬及陳文龍作為抵償。茲因興祥重劃會退還該筆5,600,000元款項，故原告在計算給付興祥重劃會資金總額時，並未計入該筆款項，被告自無再減除5,600,000元之理由。是被告之復查決定有違憲法第19條所揭櫫之租稅法律原則、量能課稅及租稅公平原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則答辯略謂：㈠茲就被告核認原告提供予興祥重劃會之資金淨額為16,157,423元之計算依據及理由，說明如下：
⒈原告前後提供興祥重劃會之款項總額合計27,045,301元得否允認為資金部分：
⑴原告於95年7月31日至8月21日間轉入興祥重劃會帳戶之
款項計2,956,810元係於95年7月28日取得系爭抵費地後，始提供之資金，不得列為資金，應予減除。
⑵原告復查補列91年至93年間提供興祥重劃會資金148,79
2元及95年1月至4月間墊付興祥重劃會提存法院備付其他地主之補償金計5,790,140元，主張前揭款項係提供予興祥重劃會之資金，核屬可採，應予認列。
⑶原告主張其向林佑霖借款5,600,000元，再提供資金予興祥重劃會部分：
①原告主張第三人林佑霖以誼霖公司等名義匯款或開立
支票存入興祥重劃會之銀行存款帳戶，係其向林佑霖借款乙節，惟勾稽上開款項之資金流程係由誼霖公司等匯款或開立支票予興祥重劃會，再由興祥重劃會開立支票還款存入誼霖公司等銀行存款帳戶，尚難認定確係原告向林佑霖借款再提供資金予興祥重劃會，是原告既未能就其主張之借貸關係，舉證以實其說，尚難採據，原核定否准認列，尚無不合。
②本件原告於初查時主張其提供予興祥重劃會之資金總
額為27,045,301元，並經依其主張之數額予以核認，嗣興祥重劃會已將5,600,000元償還原告，並已匯至原告存款帳戶，原核定自原告提供興祥重劃會資金中減除該筆金額並無不合。
⑷經重行核算原告提供予興祥重劃會資金應為24,427,423
元（計算式：27,045,301元－2,956,810元＋148,792元＋5,790,140元－5,600,000元＝24,427,423元）。
⒉應扣除興祥重劃會代還款部分：
⑴原告借用興祥重劃會DG0000000、DG0000000、DG000000
0及DG0000000支票，交付予由陳文彬及莊源泉、林佑霖經營之關係企業兌領，此部分款項計8,262,000元係屬興祥重劃會代原告還款予陳文彬等人：①支票號碼DG0000000金額應為2,008,000元，原核誤為2,000,000元，故應加計8,000元；②另原告主張以支票號碼DG0000000還款予陳文彬金額100,000元乙節，惟陳文彬於98年2月22日具文說明，該支票係原告之弟陳政威償還其借款，原告用以償還其借款之支票號碼應為DG0000000，並經合作金庫烏日分行查告支票號碼DG0000000之金額為1,250,000元，是原核定以支票號碼DG0000000金額1,250,000元計算興祥重劃會代原告還款，並無不合。
⑵原告復查主張除原核定金額外，尚有由興祥重劃會還款
之金額895,622元。惟原告僅提示興祥重劃會開立支票存入緯澧鋼架有限公司及誼霖公司等銀行存款帳戶資料，惟無法證明係原告之還款，且迄未能提示相關證明，其主張尚難採認。
⑶經重行核算興祥重劃會代原告還款合計8,270,000元（8,262,000元＋8,000元）。
⒊綜上，原告取得系爭土地之價值為40,195,027元，減除原
告提供予興祥重劃會之資金淨額16,157,423元（提供興祥重劃會資金24,427,423元－應扣除興祥重劃會代還款8,270,000元），重行計算其他所得應為24,037,604元，然行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於原告之決定，原核定其他所得12,960,199元，復查決定乃予維持。
㈡興祥重劃會將系爭抵費地辦竣所有權移轉登記予原告後，原
告依法已為該不動產之所有權人，又依原告與興祥重劃會簽訂協議，雙方僅約定由原告提供資金20,000,000元供重劃用，俟重劃完成後按每坪45,000元換算抵費地抵償，依一般經驗法則，土地買賣交易，因土地地段或附近環境之不同，影響價格差異頗鉅，一般簽訂土地買賣契約習慣，標的物均為特定，與種類之債之標的物有別，是興祥重劃會與原告簽訂之協議，難謂為土地買賣契約，僅係雙方合意簽訂協議後，原告取得「俟重劃完成按每坪45,000元換算抵費地抵償其出資額」之權利及負有「依約定交付20,000,000元資金」之義務，而興祥重劃會則取得「依約定受領20,000,000元資金」之權利及負有「俟重劃完成按每坪45,000元換算抵費地移轉登記予原告」之義務。從而，被告按本件事實之實質，以原告實際提供資金計16,157,423元給與興祥重劃會，惟所取得之抵費地價值高於實際出資額，該差額核屬所得稅第14條第1項第10類規定之其他所得，並無不合。又該其他所得利益於95年度由興祥重劃會將系爭抵費地移轉登記為原告所有時已實現，被告乃將系爭其他所得歸課原告當年度綜合所得稅，並無不合。
㈢本件應以系爭抵費地實際價格減除原告出資額後計算原告所
取得其他所得之利益，依所得稅法第14條第2項規定，計算系爭抵費地之實際價格時，應參考取得時當地之時價，而依臺中市政府提供之興祥重劃會重劃區抵費地出售清冊已載明原告取得系爭抵費地之價格為每平方公尺28,000元，另依該出售清冊所載，興祥重劃會同時以每平方公尺25,000元至40,000元不等之價格，將其他抵費地出售予他人。又據原告提示相同地段1119及1121地號土地於95年10月之交易價格為每坪120,000元及125,000元，即每平方公尺約36,300元及37,812元。況原告於初查時亦稱96年間以19,620,000元出售其取得之同地段1063地號（418.48平方公尺）抵費地，即每平方公尺46,884元，足證重劃後系爭土地之時價較當年度公告土地現值（每平方公尺16,000元至19,000元）為高，是被告以臺中市政府提供興祥重劃區抵費地出售清冊所載出售價格每平方公尺28,000元，計算系爭土地之時價為40,195,027元，減除原告提供予興祥之資金16,157,423元（註：初查核定資金淨額13,183,301元，復查時核定資金淨額為16,157,423元）後，其他所得為24,037,604元，惟初查係按系爭抵費地公告土地現值26,143,500元，減除原告提供予興祥重劃會之資金13,183,301元，核定其他所得為12,960,199元，基於行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之原則，乃維持原核定其他所得12,960,199元，核無不合。
㈣關於原告主張被告就其於土地移轉登記日後所匯資金，否准
認列為成本，有違買賣交易之延續性；及原告向林佑霖借款5,600,000元轉供興祥重劃會使用，並於95年間向其叔父陳文彬及陳文龍借款，由陳文龍開立95年4月至同年10月6紙支票總計5,500,000元償還上開向林佑霖之借款，嗣後移轉部分土地持分予陳文彬等2人抵償欠款，故應認列為成本等節：
⒈按原告與興祥重劃會所簽訂協議，非屬土地買賣契約性質
，已如前述，又興祥重劃會將系爭抵費地所有權移轉登記為原告所有後，雙方簽訂協議之權利義務已完成，原告於土地移轉登記日後所匯資金，乃屬另一私權關係，自難認列為原簽訂協議之資金提供。
⒉又據陳文彬於98年1月16日協助調查之談話筆錄所示，其
於91年至95年間借款予原告及陳政威總計9,228,000元，另於98年2月22日出具借款明細，說明借款予原告之款項91年12月3日及93年7月12日各為1,000,000元及14,500元，與原告主張95年間向其叔父陳文彬及陳文龍2人借款5,500,000元用以償還林佑霖之欠款，並不相符。
⒊又原告主張興祥重劃會於93年4月至9月間自誼霖公司、博
聖營造股份有限公司、緯澧鋼架有限公司及阮嘉祥等取得資金總計5,600,000元，係林佑霖借用其家族公司等開立支票或匯款借款予原告，經被告函請誼霖公司等提示帳載資料供核，該等公司僅說明渠等開立支票或匯款資金往來純係林佑霖與原告間之借貸行為，未能提示公司帳證資料供核，且原告迄未提示相關資料以實其說，是其主張誼霖公司等匯入興祥重劃會之款項係原告向林佑霖之借款，並不足採。
⒋況本件原核定依原告提示其92至95年間給付予興祥重劃會
之資金資料，核認原告提供興祥重劃會資金總計27,045,301元，已包含原告主張向林佑霖等第三人借入之款項，而興祥重劃會將5,600,000元匯至原告存款帳戶，即為興祥重劃會對原告償還借款，原核定自原告提供興祥重劃會資金總額中減除該筆金額，並無不合。
㈤罰鍰部分：按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，有所得即
應辦理申報，本件原告95年度取自興祥重劃會其他所得12,960,199元（初查核定金額），有案關資料附卷可稽，違章事證明確。原告雖主張提供資金給與興祥重劃會以換取重劃後抵費地為預購土地，惟審查原告與興祥重劃會所簽訂協議，難謂屬土地買賣契約性質，原告既有系爭所得，業已超過當年度免稅額及扣除額合計數，惟未辦理當年度綜合所得稅結算申報，縱非故意，亦有過失，按行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」規定，自應受罰。從而，被告併同另查獲原告本人、受扶養親屬之營利、薪資及利息所得，按補徵稅額4,460,483元，依有無開立扣繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰鍰計4,428,103元，並無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭執要點為：原告主張其於95年度取自興祥重劃會所移轉所有權登記之抵費地係受領買賣標的物，非屬所得稅法第10條第1項第10款所稱之其他所得，及被告有短列原告支出之資金，溢估抵費地現值之情形，於法是否有據？亦即被告認定原告有漏報取自興祥重劃會之其他所得額12,960,199元之情事，而歸併原告之其他所得，核定其當年度綜合所得總額計13,118,920元，據以補徵稅額，並按補徵稅額開立扣繳憑單與否，分別處以0.4倍及1倍之罰鍰，合計4,428,103元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所
得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第10類及第2項規定：「（第1項第10類）個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」㈡經查：原告於90年6月26日與興祥重劃會簽訂借款協議書，
雙方約定由原告貸與興祥重劃會金錢2,000萬元供作辦理重劃工程費、重劃作業費用及地上物拆遷補償費所需，俟重劃完成後，核算實際借款總額，興祥重劃會以重劃區內之抵費地按每坪45,000元計價，移轉相當面積之抵費地予原告，以償付該債務；而原告則自92年1月6日起接續匯款入興祥重劃會之合作金庫帳戶內，並提供現金予興祥重劃會作為清償提存所需款項，而經被告初查核認原告原提供予興祥重劃會之資金總額為27,045,301元，扣除興祥重劃會在結算前已償還原告之5,600,000元及代原告償還第三人借款債務之8,262,000元，其資金淨額合計為13,183,301元，而雙方結算後，興祥重劃會於95年7月28日辦竣所有權移轉登記予原告取得之抵費地公告現值計26,143,500元，二者數額相差計12,960,199元係屬於所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，歸併原告漏報之他項所得計158,721元，而核定原告95年度綜合所得總額13,118,920元，補徵稅額4,460,483元，並按補徵稅額依開立扣繳憑單與否，分別處以0.4倍及1倍罰鍰計4,428,103元；嗣經被告依原告之復查申請，重新核算原告之資金淨額應為16,157,423元，但其取得之抵費地之價值則應以臺中市政府備查之興祥重劃區抵費地出售清冊所載出售價格每平方公尺28,000元計算，其總價額為40,195,027元，減除原告提供之資金淨值16,157,423元，原告之其他所得額為24,037,604元，因相較於原核定所核認之12,960,199元，對原告更為不利，基於行政救濟禁止不利益變更原則，乃維持原核定，而決定駁回原告之復查申請，並據訴願決定維持復查決定等情，有卷附原告與興祥重劃會簽訂之借款協議書（見原處分卷第496頁）、原告之合作金庫存摺支取明細影本（見原處分卷第293至302頁）、原告自95年1月1日至99年12月31日在合作金庫之各類存款住來交易明細表（見原處分卷第322至335頁）、臺中縣烏日鄉興祥自辦市地重劃區重劃前後土地分配對照清冊（見原處分卷第1至230頁）、臺中縣烏日鄉興祥市地重劃區重劃前土地清冊（見原處分卷第231至259頁）、土地異動索引查詢資料表（見原處分卷第352至367頁）、土地登記申請書及興祥重劃會出具之產權移轉證明書（見原處分卷第373至380頁）、原告95年度綜合所得稅核定通知書及違章案件罰鍰繳款書（見原處分卷第512至516頁）、復查決定（見原處分卷第584至592頁）、訴願決定（見本院卷第23至28頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖主張：渠與興祥重劃會間之經濟行為在性質上係屬買
賣關係，故所取得之抵費地乃支付價金受領買賣標的物，並援引預售屋買賣之交易型態，否認其取得抵費地已有所得實現；且現行相關稅法並無規定提供資金予市地重劃會，待重劃完成後取得抵費地應課徵所得稅，則被告之核定，顯逾越法律保留原則云云。惟：
⒈按所得稅法第14條第1項乃明定應列入個人之綜合所得總
額範圍之各類所得及其計算方法，其中第1類至第9類列舉各類典型所得態樣，第10類則概括規定非屬第1類至第9類列舉範圍之其他非典型所得。故個人收入除屬於免稅額或扣除額外，若依其性質不能認列屬於本條第1類至第9類所列舉之所得者，即應歸類屬於本條項第10類之其他所得範圍，核算其所得額。再者，揆諸民法第345條之定義規定，可知買賣係當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約，其契約關係於當事人就標的物及其價金互相同意時成立。故買賣契約成立時，當事人就價金之數額與標的物之種類、品質及數量，即已確定，且出賣人無須使買受人知悉其需求金錢之原因及目的，以獲取買受人之信任，買受人尤無探知其用途之必要。而「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」復為民法第474條所明定。準此以論，當事人若基於一定經濟目的，約定由一方交付金錢予他方供作完成特定標的物之經濟活動使用，俟他方完成後，再以所完成之相當價值標的物償還積欠之債務者，顯不該當於上開民法第345條所定義之買賣契約；且因其貸與之標的物為金錢，而約定以不同種類、品質、數量之標的物返還，亦非屬民法第474條所規定之消費借貸，自不構成所得稅法第14條第1項第4類所稱之利息所得。又觀之此種交易類型，其交付金錢之一方並不負虧損，亦無分配盈餘，自與營利事業之投資有別，故所取得之利益，亦不屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得。
⒉經稽之卷附上開借款協議書載稱略謂：「……茲就臺中縣
烏日鄉興祥自辦市地重劃區，土地重劃會委託該理事會負責籌措，重劃區內所需工程費用、重劃作業費用以及地上物拆遷補償費用等事宜，向甲方（即本件原告）借款，其清償方案如後：一、甲方同意借款新臺幣貳仟萬元整予乙方（即興祥重劃會），上開金額甲方應依約匯款至乙方指定帳戶中，……。二、清償方式：甲方同意乙方完成本件市地重劃後核算向甲方借款總額，並以取得抵費地以每坪45,000元整計算之面積，移轉甲方或其指定人名下，做為清償本件借款全部。三、特別約定：甲方如無法依約將分期之借款匯入乙方指定帳戶中時，就已借予乙方之部分借款，不得要求馬上還款或比照第2條之清償方式辦理，必須待日後乙方出售抵費地後才還款，此期間拋棄任何利息請求。……」等語，顯見興祥重劃會係向原告借用2,000萬元額度之金錢作為辦理市地重劃之費用需求，俟開發辦理完成後，再結算原告實際交付之金額，不計利息，以每坪抵費地折算45,000元，由興祥重劃會移轉相當坪數之抵費地予以償還，核諸上開說明，其交易態樣顯不該當於上開民法第345條規定之買賣型態至明。是本件原告主張係本於買賣契約關係取得系爭抵費地，並援引預售屋買賣之交易習慣，據以否認所得云云，難認有據，難予採取。⒊衡諸原告上開交易型態性質，顯與投資營利事業獲分配盈
餘相殊，復與民法第474條規定之消費借貸契約有別，自非屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得與第4類之利息所得，又不能認該當於同項第2類、第3類及第5至第9類規定之各種所得類型，則被告依第10類規定之其他所得予以認列，於法要屬無違。
㈣原告雖復主張被告之復查決定依興祥重劃區抵費地出售清冊
所載之出售金額認定系爭抵費地之時價，不符合不動產估價技術規則第2條規定之正常價格定義，且所核定之原告資金報酬率高達148.77%，亦與內政部編制之都市地價指數資訊所載臺中縣95年3月31日地價指數為101.91，相較90年3月31日指數109.76係下跌-7.15 %，烏日鄉95年3月31日地價指數為111.72，相較90年3月31日指數109.90僅上漲1.66%之情況相左，顯高於實際地價增幅之非正常價格，並不客觀、合理，有違反實質課稅原則云云。然依現行法制，各地方政府雖有就所轄各區段土地公告現值，然基於私法自治原則，並未規定其交易價格，則被告之復查決定對於原告取得之系爭抵費地不依公告現值，而以當地時價計算，核無牴觸所得稅法第14條第2項之規定。再者，稽徵機關本於經驗法則，依推計核定之方法，客觀、合理估計納稅義務人相當之所得額，即難謂有違背租稅公平原則或實質課稅原則之情形（司法院釋字第218號解釋意旨參照）。查本件原告於自興祥重劃會取得臺中縣烏日鄉興祥自辦市地重劃區抵費地後，旋即以1063地號土地（面積418.48平方公尺，折合126.59坪）以總價1,962萬元轉售於他人；而同屬該重劃區為訴外人陳政威取得之抵費地即同地段1119及1121地號土地於95年10月之成交價格各為每坪120,000元及125,000元（即每平方公尺約36,300元及37,812元）等情，有卷附不動產買賣契約書影本及原告98年2月13日出具於被告之說明書可憑（見原處分卷第401至403頁及第279頁第4列）。參佐原告取得之全部抵費地與上開已出售之3筆土地，均已據興祥重劃會列冊登載相同出售單價即每平方公尺為28,000元，報經臺中市政府核備在案（見原處分卷第384至385頁），顯見彼此之時價相當。又衡諸該出售清冊所載各筆土地，除同地段1088-3地號土地之分區使用類別為抽水站，其每平方公尺之出售單價為25,000元外，其餘各筆之出售單價均在28,000元以上，是被告復查決定參考上開鄰近各筆土地之成交價格，按每平方公尺時價28,000元，推計原告取得系爭抵費之時價總額，其查估堪認客觀、合理且相當，並無違反經驗法則或論理法則。又上開興祥重劃會清冊所載之各筆土地出售單價乃興祥重劃會移轉土地所有權予他人所核算之時價，至於其實際移轉所有權之原因關係是否為買賣，則應視具體事證而定，核不影響其供作判斷時價多寡之參考價值。是原告指摘被告既否認原告取得抵費地之基礎關係為買賣契約，卻採認該出售清冊所載之單價，自相矛盾云云，容有誤會，不能採取。
㈤關於原告主張被告以95年7月28日即原告取得抵費地之日期
作為原告支出資金是否屬於成本之判斷基準時點，顯然忽略買賣交易之資金給付延續性，易衍生後續稅務風險，且被告將重劃會先前匯入原告之合作金庫帳戶之5,600,000元予以剔除，亦有計算錯誤之違誤等節，查本件原告與興祥重劃會間之原因事實關係，並不該當於買賣契約，已詳如前述，則原告引述買賣關係並非不許買受人於取得標的物後再完付尾款之交易習慣，資以指摘原處分，即屬無據。況且，稽之前揭原告與興祥重劃會簽訂之協議書所載雙方係約定興祥重劃會完成市地重劃後，即核算原告實際提供款項總額，以憑辦抵費地所有權移轉登記予原告或所指定之人等情，顯見原告取得抵費地之後再交付興祥重劃會之金錢，不在核算抵費地之資金範圍。是被告對於原告取得抵費地之後，於95年7月31日、95年8月15日、95年8月21日、95年10月16日、95年10月30日、96年9月3日、96年9月5日、97年4月30日、97年5月26日、97年10月30日等期日提供予興祥重劃會之金錢不同意認列，核與事證情況相合。至於上開資金未認列屬於原告取得抵費地之成本是否會成為其他課稅客體，係屬另一問題，要難作為判定其屬性之依據。又原告雖堅稱：興祥重劃會先前匯入原告之銀行帳戶內之5,600,000元係其向林佑霖借用，而逕由林佑霖以其家族經營之多家公司名義存入興祥重劃會之銀行帳戶內，因已經興祥重劃會退還予原告，故原告並未將之列入支付予興祥重劃會資金之總額內，被告自不得再減除該金額云云。然原告於被告原查階段已於98年2月13日出具說明書載稱其提供予興祥重劃會之資金係向陳文杉等人借得，但時隔已久，各筆借款不能逐一清查，以先前已提出之借款來源及金額明細為準等語（見原處分卷第277至281頁）。再稽之卷附「陳政昇向人借款及借予重劃會間借還款明細表」及「陳政昇向人借款及還款明細表」所載（見原處分卷第424至426頁），原告均自述其取得抵費地之資金來源包括向林佑霖借取之上開5,600,000元，殊難謂其於原查階段即已將此部分之款項自資金總額中剔除。而依訴外人陳文彬受被告訪查時係陳稱：其於91年至95年間借款予原告及陳政威總計9,228,000元等情，有陳文彬98年1月16日之談話筆錄可稽（原處分卷第261頁至第262頁），而依其98年2月22日出具之說明書所載（原處分卷第268頁至第270頁），陳文杉係分別於91年12月3日及93年7月12日各貸與原告1,000,000元及14,500元，顯見原告狀稱渠於95年間向其叔父陳文彬及陳文龍2人借款償還等語（見本院卷第12頁），難認屬實。
再者原告就其主張興祥重劃會於93年4月至9月間取自誼霖公司、博聖營造股份有限公司、緯澧鋼架有限公司及阮嘉祥之資金總計5,600,000元，係渠向林佑霖借用乙節，雖經相關公司出具書面說明載：「此一資金往來純係林佑霖與陳政昇君間個人借貸行為」等語（見原處分卷第564頁及第567頁），但欠缺相關具體帳證資料可供勾稽，而原告未能舉證以實其說，自難憑認其主張信實可採。是被告自原告取得抵費地之成本中剔除此部分金額，自無不合。
㈥罰鍰部分：本件原告及受扶養親屬95年度有營利所得、薪資
所得、利息所得及其他所得額，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，被告乃歸課核定原告當年度綜合所得總額13,118,920元，補徵稅額4,460,483元，且原告95年度取自興祥重劃會之其他所得12,960,199元，已如前述，依前引所得稅法第71條之規定，有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，並依規定核課所得稅，是納稅義務人依法應盡誠實申報之義務，且相關納稅事實資料核屬納稅義務人所能支配管領之範圍，其自有注意能力。準此，原告對於上開已超過當年度免稅額及標準扣除額合計數之所得額，未辦理當年度綜合所得稅結算申報，雖乏積極證據認其出於故意所致，但核應注意、能注意而未注意，致發生上開違章情事，自難辭過失責任，依行政罰法第7條之規定，自應負行政罰之責任。被告參酌原告違章情節及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.4倍及1倍罰鍰，合計4,428,103元，核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量權之情事，自屬適法有據。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均無可取。從而，被告作成復查決定核認原告取得抵費地之資金淨額應為16,157,423元，而取得之抵費地總價額為40,195,027元，減除上開資金淨額，原告取得之其他所得額為24,037,604元，因相較於原核定核認之12,960,199元，對原告更為不利，基於行政救濟禁止不利益變更原則，乃維持原核定，亦即歸課核定原告95年度綜合所得總額13,118,920元，補徵稅額4,460,483元，並按補徵稅額依有無開立扣繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰鍰計4,428,103元，而駁回原告之復查申請，認事用法俱無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 8 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 8 日
書記官 凌 雲 霄