臺中高等行政法院判決
102年度訴字第445號103年8月20日辯論終結原 告 林彥甫訴訟代理人 孫銘豫 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃山林上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年8月27日台財訴字第10213939240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國98年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北國稅局所屬大安分局（下稱臺北國稅局）查獲原告取有抵押利息所得通報被告，經被告核定原告取得之利息所得計新臺幣（下同）2,182,602元，另查獲漏報配偶陳紫瑜營利所得計85,106元及原告租賃所得計130,842元，歸戶核定原告綜合所得總額4,271,906元，綜合所得淨額3,638,894元，補徵應納稅額616,887元。原告就利息所得不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「稱最高限額抵押權者，謂債務人或第三人提供其不動產
為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限額內設定之抵押權。」民法第881條之1第1項定有明文。復按「個人以不動產向他人抵押貸款，如經調查債權人確未取得利息所得，自不得課徵其所得稅，亦不得比照所得稅法第14條第1項第5類第3款規定，計算債務人運用該項貸款之所得，課徵債務人之所得稅。」財政部66年8月3日台財稅字第35109號函明釋在案。雖最高行政法院70年判字第117號著有判例：「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」然此判例應適用於民法第860條之普通抵押權，因債權額確定方有利息之設算推定，本案並無法完全適用。
㈡茲就本件3筆抵押債權分別說明如下：
1.臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）99年度司拍字第349號民事裁定（下稱349號拍賣裁定）為抵押物拍賣裁定，屬非訟事件，並無實體法上之既判力，被告逕將最高限額抵押權設定金額30,000,000元視為確定債權額，實有誤會，因超過25,260,000元部分之債權本金與利息，原告是無法律上之權利可得請求。目前此抵押權之行使，正由臺北地院民事執行處（102年度司執字第48496號）強制執行中，正進行至就臺北市○○區○○段○○段645、665地號等（下稱復興段645等地號）土地及其上建物鑑價作業，此部分應俟法院拍定後之分配表按分配金額計算所得為何。
又依據原告與債務人黃盛橋所簽協議書所載：「丙方（即債務人黃盛橋）對甲方（即原告）之欠款……雙方於98年5月7日計算……當日暫結為貳仟伍佰貳拾陸萬元」及附件㈠「債權餘額2,526（萬元）」，可知至少於98年5月7日簽立協議書時，黃盛橋因349號拍賣裁定而積欠原告之債務總額至多為25,260,000元，原告99年9月間仍具狀以25,260,000元債權額及自98年7月8日起計算之利息聲請拍賣抵押物，即債務人自98年7月8日起即未付利息，則足以證明至少從98年5月7日至被告所核算之98年7月7日間之債權額為25,260,000元，被告以30,000,000元設算利息，自屬不當。
2.臺灣士林地方法院（下稱士林地院）99年度司拍字第424號民事裁定（下稱424號拍賣裁定）亦為抵押物之拍賣裁定，屬非訟事件，並無實體法上之既判力，被告逕將最高限額抵押權設定金額15,000,000元視為確定債權額，同為誤會。因超過13,518,000元（原告誤植為25,260,000元）部分之債權本金與利息原告是無法律上之權利可得請求，近日原告亦將備妥執行費以債權金額13,518,000元請求將臺北市○○區○○段○○段○○○○號（下稱福順段319地號）之土地及其上建物拍賣。另由原告於99年9月13日向士林地院聲請裁定拍賣抵押物狀及424號拍賣裁定均記「97年7月24日清償期屆至，尚欠13,518,000元未償」等語，可知此債權於98年間僅有13,518,000元。至於聲請狀所載計算利息自「98年」7月25日起，應為97年之誤載，是債務人於98年間並未支付任何利息予原告。
3.債務人黃盛橋於97年1月24日以臺北市○○區○○段○○段○○○○號（下稱漢中段239地號）土地設定抵押向原告借款，擔保債權總金額為20,000,000元，實際借款金額即為該抵押權所擔保之債權額為10,000,000元，此有原告簽具給黃盛橋同意書、原告與黃盛橋於99年1月7日所簽協議書及黃盛橋交付清償10,000,000元支票影本附卷可稽。況且該10,000,000元係由第三人所代償，於代償當日原告業將相關債權證明文件均交付予第三人，該筆金額之清償與塗銷除債務人外尚有第三人參與，原告豈可能為規避利息所得而故意編撰虛偽故事，本筆確於收到本金10,000,000元後即辦理抵押權之塗銷。
4.綜上，前揭復興段645等地號及福順段319地號土地所設定抵押之債權仍在法律程序中，依個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，故應於法院完成拍賣後，依分配表所分配金額計徵所得。另漢中段239地號土地所設定抵押之債權確只受償本金10,000,000元。另債務人黃盛橋之輔助人余菽秝對前揭復興段645等地號及福順段319地號所設定抵押之債務竟全權否認，提起債務人異議之訴，分別於臺北地院（102年度重訴字第483號）及士林地院（102年度重訴字第340號）訴訟中（目前兩造合意停止訴訟），藉以塗銷被告計算原告利息所得之抵押權。
㈢綜上所述，被告認原告收有利息所得，並補徵應納稅額616,
887元，實有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之……第4類：利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」、「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為5%。」、「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。其依前2條之規定抵充債務者，亦同。」分別為所得稅法第14條第1項第4類前段及民法第203條、第323條所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」、「當事人主張事實，須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院70年判字第117號及36年判字第16號著有判例。㈡被告所屬員林稽徵所依據臺北國稅局通報資料，即原告聲請
裁定拍賣抵押物狀、臺北地院349號拍賣裁定、士林地院424號拍賣裁定及地政機關抵押權設定等資料，以債務人黃盛橋提供其所有1.復興段645等地號之房地，設定擔保債權總金額30,000,000元之抵押權予原告，存續期間空白，利息按各個契約約定。2.福順段319地號之房地，設定擔保債權總金額15,000,000元之抵押權予原告，存續期間空白，利息按各個契約約定。3.漢中段239地號土地，設定擔保債權總金額20,000,000元之抵押權予原告，存續期間空白，利息按各個契約約定。核定原告98年度利息所得2,182,602元。原告不服，主張因誤判短期借款而同意於還款時再計算與支付利息，原告至今本金債權尚無法受償，利息更是無法收取，請待法院分配表核定，或洽定還款計畫後，再計算核定應補稅款等，申經被告復查決定略以：1.為查明本案借款金額及利息收取情形，被告以101年7月18日中區國稅法二字第1010024041號函請原告提示案關抵押利息之契約書及債務人還款資料憑辦，原告除仍主張未收取利息及本金尚未受償外，未提示相關契約書。嗣又於101年11月2日分別以中區國稅法二字第0000000000及0000000000號函請臺北地院及士林地院協助提供原告聲請拍賣債務人抵押物之金額計算書分配表供參，惟經該等法院函稱，系爭強制執行事件因故未執行拍賣，故無相關資料供參，合先敘明。2.經查原告99年9月13日聲請裁定拍賣抵押物狀，主張債務人黃盛橋於97年1月9日以復興段645等地號之房地設定抵押向原告借款，該債權確定金額為30,000,000元，債務人於98年5、6月間償還部分款項，尚欠25,260,000元及自98年7月8日起至清償日止，按週年利率6%計算之利息均未清償，且亦經349號拍賣裁定債權金額為30,000,000元，是原告主張實際債權金額25,260,000元，與法院裁定金額不符，其主張自難採據。又原告未提示相關借還款資料供核，亦無從瞭解債務人相關還款之正確資訊，是初查依確定債權30,000,000元，核算原告98年1月1日至98年7月7日之利息927,123元【30,000,000元×6%×（188/365）】，並無不合。3.依據424號拍賣裁定，債務人黃盛橋於97年1月24日以福順段319地號之房地設定抵押向原告借款，確定債權為15,000,000元，尚欠13,518,000元及自98年7月25日起至清償日止，按週年利率6%計算之利息均未清償。因原告未提示相關借還款資料供核，亦無從瞭解債務人還款之正確時間，是初查依確定債權15,000,000元，核算原告98年1月1日至98年7月24日之利息505,479元【15,000,000元×6%×（205/365）】，並無不合。4.另依臺北國稅局抵押利息所得資料查詢清單及地政機關抵押權設定等資料，債務人黃盛橋於97年1月24日以漢中段239地號土地設定抵押向原告借款，擔保債權總金額為20,000,000元，存續期間自97年1月24日起，未訂終止日期，利率則依各個契約約定，因原告未提示相關借還款資料供核，致原告主張債權金額為10,000,000元無從認定，本件依據地政機關抵押設定資料，按前揭民法第203條週年利率為5%之規定，核算原告98年1月1日至98年12月31日之利息應為1,000,000元（20,000,000元×5%），惟臺北國稅局誤登為750,000元致少計250,000元。按行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於申請人之決定，原核定抵押利息所得750,000元，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告仍有不服，提起訴願遞遭駁回。
㈢按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理
者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。又「財稅機關對於設定抵押為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任。」亦經司法院釋字第217號解釋闡明在案。
㈣查債務人黃盛橋以其所有不動產（復興段645等地號之房地
、福順段319地號之房地及漢中段239地號土地）分別設定本金最高限額30,000,000元、15,000,000元及20,000,000元之抵押權予原告，雙方約定存續期間不定期，利息按各個債務契約約定計算。次查原告於99年9月13日1.向臺北地院聲請裁定拍賣抵押物（復興段645等地號之房地），主張債權確定為30,000,000元，並由黃盛橋開立同債權金額之本票交付，嗣於98年5、6月間償還部分款項，尚欠25,260,000元及自98年7月8日起至清償日止按週年利率6%計算利息；經349號拍賣裁定，認原告主張為可採，聲請拍賣抵押物，應予准許。2.向士林地院民事庭聲請裁定拍賣抵押物，主張黃盛橋以福順段319地號之房地作為債務擔保，設定最高限額抵押15,000,000元，並開立面額15,000,000元之本票交付原告，確認負債金額為13,518,000元，及自98年7月25日起至清償日止按週年利率6%計算利息；經424號拍賣裁定，聲請拍賣抵押物，應予准許。又被告以100年5月10日中區國稅員林二字第1000008995號函原告，請說明實際借貸金額、約定利息計算方式、自借款日起有無清償本金、利息收付情形之相關證明資料供核，惟未獲答覆。依最高行政法院36年判字第16號及70年判字第117號判例意旨，被告初查分別核定利息所得927,123元（30,000,000×6%×188/365，98年1月1日至同年7月7日）、505,479元（15,000,000×6%×205/365，98年1月1日至同年7月24日）及750,000元，嗣復查階段以漢中段239地號土地擔保債權為20,000,000元，98年度利息所得應為1,000,000元（20,000,000×5%），惟初查誤為750,000元，基於行政救濟不得更不利於原告之原則，維持原核定利息750,000元，並無不合。
㈤至原告主張債權金額分別為25,260,000元及13,518,000元，
非30,000,000元及15,000,000元乙節，查原告取有30,000,000元及15,000,000元之本票（為原告聲請法院裁定所主張），且未能提示債務人確切還款時間及金額供核，依前揭判例意旨，被告依地政機關登記資料及本票金額，核認債權金額，並無不合。至原告主張復興段645等地號之房地及福順段319地號之房地之利息所得，應俟法院拍定後之分配表按分配金額計算所得乙節，查本件係核定原告98年度利息所得，核算期間分別為98年1月1日至同年7月7日止及98年1月1日至同年7月24日止，為聲請法院裁定前之期間，至上揭房地拍賣後，原告取有分配款，應按分配表上記載之利息金額，另予歸課取得年度所得，與本件核定98年度系爭利息所得情形有別，原告主張，容有誤解，併予敘明。
㈥按「綜合所得稅納稅義務人應向其申報時戶籍所在地之稽徵
機關辦理申報；……」為所得稅法施行細則第49條第1項所明定。又按「納稅義務人如於綜合所得稅結算申報期限內，申請撤銷其該年度已辦之結算申報，可予同意，並視為未曾申報。」、「綜合所得稅納稅義務人辦理結算申報後，如於該申報年度之結算申報期間內，申請註銷前項申報或提出修正申報者，應准受理。」為財政部66年4月25日台財稅字第32679號、68年5月9日台財稅字第33026號函所明釋。本件原告98年度綜合所得稅結算申報，係其自行以網路向被告辦理申報，在稽徵實務上稽徵機關只能接受，無法拒絕受理。且前揭函釋亦僅規定在該申報年度之結算申報期間內，提出修正申報者，方准受理。另本案原告系爭之抵押利息，因其發生地在臺北市，係由臺北國稅局蒐集資料核定後，通報被告歸課原告當年度綜合所得稅總額，其抵押利息之核定權自始即在臺北國稅局，與原告綜合所得稅結算申報地為何無關。且被告亦曾將原告對抵押利息之異議事由，函請臺北國稅局查明更正，惟經該局函復，因原告無法提示具體資料佐證返還款項時間、金額，致無法予以更正等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告認原告98年度有抵押利息所得2,182,602元（即927,123元、505,479元、750,000元三筆），原告主張被告以30,000,000元及15,000,000元、20,000,000元之債權額為計算基礎及計算利息至98年7月8日止均屬有誤，是否可採？及被告對本件是否有管轄權？
五、經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之……第4類：利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第14條第1項第4類前段所明定。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」最高行政法院70年判字第117號著有判例。另按「行政機關之管轄權，依其組織法規或其他行政法規定之。」、「管轄權非依法規不得設定或變更。」行政程序法第11條第1項及第5項定有明文。可知行政程序法要求行政機關之管轄權，須依其組織法規或其他行政法規定之，非依法規不得設定或變更。並同法第17條第1項規定：「行政機關對事件管轄權之有無，應依職權調查；其認無管轄權者，應即移送有管轄權之機關，並通知當事人。」又同法第111條第6款所規定行政處分無效事由之一之「未經授權而……缺乏事務權限者」所稱之「缺乏事務權限」，係指重大明顯情形，如非屬重大明顯情形，行政處分未經授權而缺乏事務權限者，為得撤銷而非無效（前大法官吳庚著「行政法之理論與實用」增訂10版第410頁），此乃基於行政機關體制之複雜性及管轄權錯誤識別之困難性，及其立法意旨，為確保行政機能有效運作，維護法之安定性並保障人民之信賴，當係指行政處分之瑕疵已達同條第7款所規定重大而明顯之程度，諸如違反權力分立或職權分配之情形而言（最高行政法院100年度判字第2237號判決意旨參照）。
㈡本件被告依臺北國稅局通報資料，即原告聲請裁定拍賣抵押
物狀、臺北地院349號拍賣裁定、士林地院424號拍賣裁定及地政機關抵押權設定等資料，以債務人黃盛橋提供其所有1.漢中段239地號土地設定本金最高限額20,000,000元之抵押權予原告，存續期間空白，利息按各個契約約定。2.福順段319地號之房地設定本金最高限額15,000,000元之抵押權予原告，存續期間空白，利息按各個契約約定。3.復興段645地號之房地設定本金最高限額30,000,000元之抵押權予原告，存續期間空白，利息按各個契約約定。經被告函請原告提示借款金額、還款本金或利息、還款時間及實際收取利息等相關佐證資料供核，惟未獲回復，乃依通報資料核定原告98年度有利息所得750,000元、505,479元【15,000,000×6%×（205/365）】及927,123元【30,000,000×6%×（188/365）】，固非無據。惟查原告對黃盛橋提供復興段645地號房地設定本金最高限額30,000,000元之抵押權聲請拍賣抵押物時，於其聲請狀已載明「債務人於98年5、6月間償還部分款項，對聲請人尚欠25,260,000元」（見原處分卷第49頁），並提出98年6月5日原告與黃盛橋間之協議書，載明「㈠丙方（即黃盛橋）對甲方（即原告）之欠款，於97年7月8日前已發生未清償部分，雙方於98年5月7日計算，……當日暫結為貳仟伍佰貳拾陸萬元，……㈡丙方原提供甲方設定抵押權為擔保之不動產，在其擔保債權總金額參仟萬元不變條件下，同意部分塗銷設押不動產……」（見本院卷第72頁）；另原告對黃盛橋以福順段319地號房地設定本金最高限額15,000,000元之抵押權聲請拍賣抵押物時，亦於聲請狀載明「茲債務人對聲請人負債確認金額為1,351萬8千元及自98年7月25日起至清償日止之利息均未清償」（見原處分卷第45頁）。
另黃盛橋亦對前揭臺北地院349號拍賣裁定及士林地院424號拍賣裁定所進行之強制執行程序，以兩造未有借款債務存在為由，提起債務人異議之訴，目前兩造合意停止訴訟中，此有民事起訴狀2紙在本院卷可憑，並為原、被告所不爭執。則原告既已對借款金額及借款期間有所爭執，並提出協議書為證，被告仍逕依土地登記簿謄本所載最高限額抵押權所擔保之金額核算原告系爭利息所得，自有未合。
㈢另按「綜合所得稅納稅義務人應向其申報時戶籍所在地之稽
徵機關辦理申報；營利事業應向其申報時登記地之稽徵機關辦理申報。」為所得稅法施行細則第49條第1項所明定。本件原告於申報本件98年度綜合所得稅（即自99年5月1日至99年5月31日止）時之戶籍所在地為「臺北市○○○路○段○○號11樓之4」，此有原告之戶籍謄本1份在本院卷可稽（見本院卷第109頁），而被告之管轄範圍係自苗栗縣起至雲林縣止，此為被告訴訟代理人所不爭執，並為被告處務規程第4條所規定，是被告對此事件應無管轄權。雖原告誤載其戶籍地址為「彰化縣○○鄉○○路○○○巷○○號」而向被告申報98年度綜合所得稅，惟依前揭行政程序法第17條規定，被告對事件管轄權之有無，應依職權調查，其訴稱原告以網路向被告辦理申報，在稽徵實務上被告只能接受，無法拒絕受理，自無可採。另本件原告系爭利息既係由被告基於受理機關之立場而予核定，此有被告本件核定通知書在原處分卷（第78頁）可憑，自難指為本件系爭利息係由臺北國稅局核定。則被告對非其應受理申報之綜合所得稅事件予以受理，並作成核定補徵應納稅額之處分，即欠缺土地管轄權限，且此欠缺土地管轄權限之情事，其瑕疵並非明顯重大而一望即知，尚難認係屬無效處分，應屬有效得撤銷之處分，復查及訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。原告雖未執此指摘，惟管轄權之有無為本院應依職權調查之事項，合將原處分、復查決定、訴願決定均予撤銷，由被告依行政程序法第17條第1項規定，移送有管轄權之機關。再者，本件原告對被告計算利息所得之借款金額及借款期間有所爭執，已如前述，有管轄權之機關經被告移送後，尚難認仍應為相同之處分，故尚無行政程序法第115條規定原處分無須撤銷之適用，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 27 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 27 日
書記官 許 巧 慧