臺中高等行政法院判決
102年度訴字第453號103年3月5日辯論終結原 告 賴閨燦訴訟代理人 吳榮昌 律師複代理人 鄭中睿 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 丁文娟上列當事人間申請重開行政程序事件，原告不服財政部中華民國102年9月4日台財訴字第10213940270號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，原列報贈與彰化縣員林鎮公所及澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之土地（新北市○○區○○段○○○號、土城區城林529地號、桃園縣○鎮鄉○○段528、585、585-2地號及新北市○○區○○段○○○○○○號）捐贈扣除額新臺幣（下同）6,920,147元，經被告所屬埔里稽徵所（下稱埔里稽徵所）以其購買土地給付價款之時程及金額與買賣契約書所載不符，且購地資金來源交代不清，乃函請原告說明並提示相關證明文件供核，原告屆期未說明，亦未提示相關資料，而於97年9月3日繕具同意書，同意按土地公告現值16﹪（即1,107,224元）認列捐贈扣除額，被告乃據以核定土地捐贈扣除額1,107,224元，補徵應納稅額2,078,101元，原告於97年11月7日繳清稅款。嗣被告依臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）檢察官97年11月12日97年度偵字第719號緩起訴處分書所載內容查證結果，原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，乃重行核定土地捐贈扣除額958,500元（約為契約書上價金13.5%）及虛列土地捐贈扣除額5,961,647元，併同原告短漏報本人之利息所得14,301元，歸課綜合所得總額17,665,555元，綜合所得淨額16,129,431元，扣除前次補徵稅額2,078,101元，再補徵應納稅額59,490元，並經被告按所漏稅額2,131,870元處1倍罰鍰2,13 1,870元。原告於99年9月7日繳納完竣，因未申請復查，而於99年10月15日確定在案。嗣原告以100年12月30日申請書，依稅捐稽徵法第28條規定，主張被告按土地公告現值16%核認土地捐贈扣除額1,107,224元，顯屬違法為由，向被告申請退還其溢繳之稅款，經被告以101年2月4日中區國稅埔里二字第101000814號函否准其申請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院101年度訴字第299號及最高行政法院102年度判字第366號判決駁回確定在案。嗣原告又於102年2月21日主張依司法院釋字第705號解釋及行政程序法第128條規定，向被告申請重開94年度綜合所得稅及罰鍰處分，經被告以102年4月10日中區國稅埔里綜所字第1020700514號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）按原告94年補稅與罰鍰之救濟期間經過，且原補稅及罰鍰處分作成之依據，已因司法院釋字第705號解釋宣告違憲，故原告援引行政程序法第128條規定申請程序重新再開，與法並無不合。且法務部97年6月16日法律字第0970016884號函釋，已增加行政程序法第128條所無之限制，違反法律保留原則，應不得援用。
（二）次按財政部92年6月2日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號函（下稱財政部92年6月2日函及95年2月15日函），業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲後，應溯及失效。依司法院釋字第185號解釋理由書：「確定終局裁判於裁判時所適用之法規或判例，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符時．．．是項確定終局裁判，即有再審或非常上訴之理由，其受不利確定終局裁判者，如以該解釋為理由請求再審，受訴法院自應受其拘束，不得再以其係法律見解之歧異，認非適用法規錯誤，而不適用該解釋。」及最高行政法院97年判字第360號判例：「按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。」財政部92年6月2日函及95年2月15日函，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲後，即屬遭確認為違法違憲，並非單純法律上見解歧異，應屬適用法令錯誤之範圍，應溯及失效，故被告原補稅及罰鍰處分，應屬適用法令錯誤。且財政部98年7月13日台財稅字第09800290570號函釋恣意解釋司法院解釋效力範圍，蓋司法院釋字第177號解釋並未揭示：「司法院解釋效力，除解釋文另有明定者外，原則上並無溯及效力，應自公布當日起發生效力」之文義。又司法院釋字第188號解釋係針對中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，司法院依中央或地方機關聲請所為之同一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力，故文義上不涉及人民聲請大法官釋憲之效力範圍，與由人民聲請之司法院釋字第705號解釋無關。財政部所為之上開函令，已違反權力分立原則，應不得援用。
（三）被告應依土地公告現值認列捐贈土地價值：
1、按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違，故有關租稅之重要要件，皆應以法律規定之。
2、次按關於扣除額價額之認定，並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於認定之標準應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定，且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。
3、本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。從立法解釋、法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律。查所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目係於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時，皆未對捐贈財產價額之計算設有規定，故立法者為彌補此漏未規定之處，於遺產及贈與稅法及土地稅法中訂有詳細規定，以達法律之完整性。且遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日再修訂為目前之條文；又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二法律之相關條文之規定，正好補足所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，依法律適用原則即應與所得稅法搭配適用。
4、又按92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件，以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，現今因系爭函釋被宣告違憲，故捐地節稅之認列應認並無改變。被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。惟財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，93年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，然查92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻屬違法，此判斷及認定標準已違反法律保留原則，實質侵害人民之財產權。
5、另查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅（有財政部臺北市國稅局印製之「節稅秘笈」可稽），人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則等語，並聲明求為判決：①撤銷訴願決定及原處分。②被告應依原告102年2月21日申請書之申請，作成重開行政程序並撤銷原補稅及罰鍰之處分（本院103年3月5日言詞辯論筆錄第3頁參照）。
三、被告則以：
（一）按司法院依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布，即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經司法院解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自司法院解釋生效日起失其效力，並無溯及失效之效力，僅例外就經確定終局裁判案件，賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑。本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額6,920,147元，復同意改按土地公告現值之16%核認，於97年11月7日補繳應納稅額完竣。嗣被告依據澎湖地檢署上開緩起訴處分書所載內容查證結果，原告取得土地實際成本為958,500元，乃依實際交易價格核定土地捐贈扣除額958,500元，並補稅及處罰鍰，原告於99年9月7日繳納完竣，因未提起行政救濟已告確定。司法院釋字第705號解釋係於101年11月21日公布，該解釋並無追溯生效之規定。且被告係核實認定系爭捐贈扣除額，而非按財政部92年6月3日函及95年2月15日函意旨核定；另原告亦非上開解釋之聲請人，依前揭司法院解釋意旨，除據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。又對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之（最高行政法院100年度判字第1955號判決意旨參照）。
（二）對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除額，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，依司法院釋字第597號解釋理由書意旨及行政程序法第159條第1項及第2項第2款規定，自應以土地之取得成本為準。至原告主張系爭土地捐贈扣除額之認定應依遺產及贈與稅法、土地稅法規定按土地公告現值認定乙節，所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引，原告主張核無足採。
（三）又原告其餘部分之主張，仍無非以原補稅及罰鍰處分據為補稅裁罰基準之上開財政部令釋，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲為指摘，惟本件訴外人王精哲為從事土地仲介業務之人，其明知自93年1月1日起，個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，於綜合所得稅申報列舉扣除額計算時，始得核實減除，否則由稅捐稽徵機關依財政部核定標準即公告土地現值16%認定之，詎為因應新規定，乃基於幫助原告逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向原告招攬購地節稅，並協助原告於94年5月26日，以契約書上價金13.5%之價格，購得地主所有之前揭土地，而原告明知購買前揭土地之實際交易價格僅約契約書上價金之13.5%，卻由其指使之人在其所簽訂之買賣契約書中，登載買賣價款為7,100,000元，並將所購得之上開土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所等，作為原告之個人綜合所得稅列舉扣除項目。而原告即於95年5月間，行使登載不實交易價格之買賣契約書等資料，附於原告94年度綜合所得稅申報書中，作為捐贈土地之列舉扣除額，向埔里稽徵所申報所得稅，致原告逃漏94年度個人綜合所得稅；且原告於埔里稽徵所98年11月16日之談話紀錄亦坦承，其向王精哲購買土地之實際交易價格為契約書上價金之13.5%，即958,500元（7,100,000元×13.5%），其於辦理94年度綜合所得稅結算申報，確有虛列捐贈扣除額之情事。是以，原告虛列捐贈扣除額之事實，足堪認定，埔里稽徵所按原告取得土地實際成本，核認土地捐贈扣除額958,500元並無不合，被告係依原告實際取得土地之代價（約土地公告現值之13%）為核定基礎，核定原告94年度捐贈列舉扣除額，原核課稅捐及罰鍰處分之合法性亦不受影響等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有前揭土地登記謄本、所有權狀、土地買賣契約書、望安鄉公所94年11月21日望總字第0940007063號函、彰化縣員林鎮公所94年8月12日員鎮建字第0940022765號函、原告94年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、原告同意書、澎湖地檢署上開緩起訴處分書、被告核定通知書（更正前、後）、裁處書、被告徵銷明細檔查詢、本件限繳日期（含送達日期及確定日期）表、原告102年2月21日申請書、被告原處分、原告訴願書、財政部前揭訴願決定、原告起訴狀及本院前案查詢表（該表所載本院101年度訴字第299號及最高行政法院102年度判字第366號判決可參司法院網路資料）附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，並為原告所不爭執，應堪認定。又依本院103年1月23日本院準備程序筆錄第2頁及上開言詞辯論筆錄第3頁所載，本件原告係依行政程序法第128條第1項第3款及行政訴訟法第273條第1項第1款規定，就被告94年度綜合所得稅核定通知書（更正後）及裁處書申請重開行政程序，故本件兩造之爭點為：原告此項申請，是否有據？被告原處分否准其申請，是否合法？茲論述如下：
（一）「按行政程序法第128條規定：『（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。』為針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政處分。上開．．．第3款所謂其他具有相當於行政訴訟法第273條第1項各款事由，可知在此涉及當事人爭議者亦係行政處分之自始違法。而行政程序重開係允許處分相對人或利害關係人具有一定要件時，得對於已具存續力之行政處分加以爭執，冀以改變原處分效力之程序，類似訴訟法上之再審程序。在進行已確定之行政處分有無違誤之實體判斷前，自應先審究請求重開是否符合法定要件，如不符合重開要件，即無進一步審理原處分之違法性之可能，．．．。」（最高行政法院
10 0年度判字第1485號判決參照）。次按「司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明（司法院釋字第592號解釋理由參照）。．．．所謂『得以該解釋為再審或非常上訴之理由』，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；．．．。」（最高行政法院100年度判字第1836號判決參照）。又「非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，雖得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。」（最高行政法院100年度判字第2094號判決參照）。「基於『訴訟經濟』及『避免法院判決之既判力與行政處分之存續力產生衡突』兩大原則，目前實務上多數見解，均將『法定救濟期間經過後』採取限縮性之解釋，限於『未於法定救濟期間提起救濟致處分確定之情形』，始得申請程序重開，固與行政程序法第128條第1項但書『未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者』之文義未盡相符，惟為防止濫訴及避免存續力與既判力之衝突，目前實務上對行政程序法第128條之限縮性解釋，仍較文義性解釋更能符合程序重開之立法意旨及規範目的，無違合目的性解釋之原則。」（最高行政法院100年度判字第2163號判決參照）準此可知，如系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴，故非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，固得依上開規定申請重新進行行政程序，惟若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人既得依再審程序謀求救濟，即不在重新進行行政程序之列；其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之甚明。
（二）本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈上開土地捐贈扣除額6,920,147元，被告原按系爭土地之土地公告現值合計6,920,147元之16%，核定土地捐贈扣除額1,107,224元，補徵應納稅額2,078,101元，原告於97年11月7日繳清稅款。嗣被告依上開澎湖地檢署檢察官緩起訴處分書及原告談話紀錄，重行核定土地捐贈扣除額958,500元（7,100,000元13.5%），除再補徵稅額59,490元外，並以原告虛列土地捐贈扣除額5,961,647元及短漏報利息所得14,301元，致短漏所得稅額2,131,870元，乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰2,131,870元，原告於99年9月7日繳納完竣，因未申請復查，而告確定在案。嗣原告於102年2月21日繕具申請書主張略以：被告依財政部92年6月3日函及95年2月15日函，僅准按土地公告現值16%認列捐贈扣除額，惟上揭令釋業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，應自該解釋之日起不予援用，原課稅處分違憲。被告應依土地公告現值認列捐贈土地價值等由，申請依行政程序法第128條規定重開94年度綜合所得稅及罰鍰程序，經被告原處分函復略以：「說明：．．．三、查本案有關捐贈扣除額係依據臺灣澎湖地方法院檢察署97年度偵字第719號緩起訴處分書及台端98年11月16日於本所談話紀錄陳述購買該土地之實際交易價格（即取得成本）958,500元核認捐贈土地之列舉扣除額，並非依92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號令按土地公告現值16%計算捐贈扣除額，並經本局埔里稽徵所於101年2月4日以中區國稅埔里二字第1010000814號函回覆台端在案，本案系爭與大法院會議釋字第705號解釋有別，台端主張原處分之依據業已宣告違法及違憲容有誤解，是台端之申請尚無行政程序法第128條規定之適用。」而否准其申請等情，除如前述外，並有被告徵銷明細檔查詢及本件限繳日期（含送達日期及確定日期）表附本院卷可稽。則原告虛列捐贈扣除額之事實，足堪認定，被告按原告取得土地實際成本958,500元（7,100,000元13.5%），核認土地捐贈扣除額958,500元，依法核無不合。
（三）關於本件補稅及罰鍰部分，依原告「程序重新再開申請書」所載：「為94年度綜合所得稅及罰鍰事件，依行政程序法第128條之規定，申請程序重開及撤銷原罰鍰處分事。
事實及理由：壹、本件原補稅及罰鍰處分所適用之財政部函釋，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案：．．
．。貳、申請人依行政程序法第128條之規定，申請原處分機關撤銷、廢止、變更原補稅及罰鍰處分：．．．。二、查關於申請人94年本稅之救濟期間均經過，且原補稅處分作成之依據已因司法院釋字第705號解釋宣告違憲，故申請人援引上揭規定申請程序重開與法並無不合。」等語（原處分卷第110至117頁參照）。惟查，本件綜合所得稅補稅及罰鍰處分，被告於97年10月16日原按系爭土地之土地公告現值合計6,920,147元之16%，核定土地捐贈扣除額1,107,224元，補徵應納稅額2,078,101元，原告於97年11月7日繳清稅款。嗣於98年12月21日重行核定補徵原告系爭年度之綜合所得稅稅額59,490元，另於99年8月6日裁處原告罰鍰2,131,870元，該2處分均於99年8月12日合法送達，其限繳日期皆為99年9月15日，原告均於99年9月7日繳自行繳納完竣，已如前述，並為原告所不爭執，應堪認定。次按稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第34條第3項第1款分別規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」該2行政處分申請復查期間，應自99年9月16日起算，至99年10月15日（星期五）屆滿30日而確定。乃原告遲至102年2月21日始向被告申請程序重新再開，有申請書附卷（原處分卷第117頁）可稽，其已逾行政程序法第128條第2項前段「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。」之3個月內申請之規定。又如前所述，「其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之。」本件原告如係主張因司法院釋字第705號解釋於101年11月21日公布，依行政程序法第128條第2項前段規定，「其事由發生在後，自發生時起算」，則其於102年2月21日申請行政程序重開雖未逾期，惟其就該2行政處分原即未提起行政救濟程序，其在司法院上開解釋101年1 1月21日公布前，早已於99年10月15日確定在案，原告又非該號解釋聲請釋憲之人（本院上開準備程序筆錄第2頁參照），則原告自無主張「其事由發生在後，自發生時起算」規定之適用甚明，故其主張即非可採。是本件原告申請重開行政程序，不符法定要件，而無庸再予審酌其主張實體之事由。
五、綜上所述，原告之主張俱無可採，原處分駁回其重開程序之申請，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求判決命被告應依其102年2月21日申請書之申請，作成准予重開行政程序並撤銷原補稅及罰鍰處分，核無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 19 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 19 日
書記官 詹 靜 宜