臺中高等行政法院判決
102年度訴字第467號103年2月19日辯論終結原 告 何丁戊被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 李美惠
陳淑容上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國102年11月5日府授法訴字第1020212680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣訴外人田振隆原所有坐落臺中市后里區（原臺中縣○里鄉○○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地），經臺灣臺中地方法院民事執行處（下稱臺中地院民事執行處）民國84年10月18日83年度執丑字第7758號強制執行事件執行拍賣程序，由訴外人張金樂拍定，前臺中縣稅捐稽徵處（嗣因縣市合併，業務由改制後之臺中市政府地方稅務局即本件被告承受，下稱被告）按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）1,929,679元，並函請該處代為扣繳。嗣原告於102年8月16日以田振隆抵押債權人身分，向被告申請依行為時農業發展條例第27條（即土地稅法第39條之2第1項）規定免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項之規定，將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配。經被告以102年8月22日中市稅豐分字第1012618219號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
（一）按98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項規定「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」最高行政法院98年度判字第790號判決亦採相同見解。是若可歸責於稽徵機關之錯誤，人民請求退稅不受時效規定之限制，並有溯及既往之效力。又何謂「適用法令錯誤」？何謂「溢繳」？依最高行政法院96年3月份庭長法官聯席會議決議認依法令應免徵者，納稅義務人予以繳納，自屬溢徵，應免徵而按其他稅率課徵，解釋上亦應屬適用稅率顯然錯誤，符合前揭規定，並得請求附加利息退還所溢繳稅額。
（二）次按行為時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條規定，農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作者，免徵土地增值稅，符合此要件者，不待人民之申請，當然發生免稅效果，為最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議所揭示。而該土地稅法第39條之2第1項所規定之「移轉」，依強制執行法第98條規定，拍定人自領得執行法院所發給之權利移轉證書之日起，不待登記即生移轉之效力。又依稅捐稽徵法第3條、第6條規定，若符合該土地稅法第39條之2第1項規定者，稽徵機關應於執行法院通知時稽徵之，並於農地移轉時核定免徵土地增值稅，是稽徵機關若予稽徵土地增值稅，依最高行政法院96年3月份庭長法官聯席會議決議，自屬溢繳，其適用法令即有錯誤，請求退稅自無稅捐稽徵法第28條第1項5年時效規定之適用。本件系爭土地符合「農業用地依法作農業使用」，而依田賦課徵之事實，且於84年間被拍賣移轉與「自行耕作之農民繼續耕作」，此為被告所不爭執之事實，應視為默認，但被告卻依一般稅率課繳土地增值稅，依上揭見解，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人田振隆溢繳稅款，原告代位請求附加利息返還，即為有據。
（三）被告否准及訴願決定駁回理由係以，依行為時土地稅法施行細則第58條規定免稅必須申請，否則依一般稅率核課，非適用法律錯誤；依財政部函釋當事人須負協力義務；申請退稅已逾5年時效規定等，惟查：
1、參照最高行政法院101年度判字第79號判決：「行為時農業發展條例第27條規定『農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅』，同法施行細則第15條第1項第1款規定『依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，耕地由申請人申報土地移轉現值時，檢附．．．農地承受自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關』。依上開農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定（本院80年6月份庭長評事聯席會議決議）。行為時土地稅法第39條之2第1項及其施行細則第58條第1項第1款，與上開農業發展條例第27條及其施行細則第15條第1項第1款規定相同，自可認合於行為時土地稅法第39條之2第1項免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第58條第1項第1款規定，並非關於發生免稅效果之規定，自不得以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件。稅捐稽徵機關如以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件，即屬適用法令錯誤。」據此，訴願決定機關以「依施行細則規定免稅必須申請，否則依一般稅率核課，非適用法律錯誤」為由駁回，即屬適用法令錯誤。
2、至財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號函釋（以下各機關函文出現2次以上者，均以各該機關該年月日函稱之）及98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋，係就須「申報移轉現值案件」所為闡釋，要與本件係法拍案件，不能援引適用。何況，財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋「修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定，人民自不負協力義務」，是被告以財政部函釋當事人須負協力義務，不無誤解法令。
3、最高行政法院101年度判字第79號判決亦認：「稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人得請求退稅期間之規定，係行政程序法第131條公法上請求權行使期間之特別規定。」該院98年度判字第408號判決亦認：「本案系爭三汴段263-1地號係因土地卡及電腦檔課稅資料釐正錯誤記載，致81年迄今仍續按分割前面積5,075平方公尺課徵地價稅，確實有誤之事實，為被上訴人所不爭執，並經原審查明屬實，足見上訴人係因可歸責於政府機關（地政機關）之錯誤，致溢繳稅款者，依上引修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定，應退回上訴人溢繳之稅款，且其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」再依最高行政法院96年度判字第246號及98年度判字第790號判決意旨，稅捐機關對於拍賣符合上述免稅要件，而未予免徵者，即屬稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤之範圍，其退稅不以5年內溢繳者為限。
是被告以原告逾5年時效為由否准，亦有適用法令錯誤。
4、綜上，原處分否准原告之申請，參照最高行政法院41年判字第17號判例「按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持」所示，非無違背法令之處。
（四）按申請自耕能力證明書者，依前臺灣省政府84年5月24 日府地三字第143147號函、內政部79年12月4日（79）台內地字第849461號函釋意旨，及84年3月28日自耕能力證明書之申請及核發注意事項（下稱自耕能力證明書注意事項）第8項規定，主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用，未廢耕、且依法作農業使用，且其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，自符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用」之要件。況申請自耕能力證明書者，除應填具各類書表外，更應書立切結書就移轉承受之農地承諾，並繼續作農業生產，故若經核發自耕能力證明書者，已與行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」要件相符合。是行政院農業委員會87年5月22 日農企字第87123650號函釋亦謂：
「經鄉鎮市區公所審查符合規定核發自耕能力證明書者，即應免徵土地增值稅。」財政部87年6月6日台財稅字第871947724號函釋亦表示同意上開意見。
（五）本件納稅義務人田振隆原所有系爭土地係農業用地，於84年間拍賣時係依田賦計課，由張金樂檢附自耕能力證明書，拍定並經登記完畢，亦依田賦計課，依上揭規定，顯已符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定之要件，於拍賣移轉時，依農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點（92年2月2日廢止，下稱管制檢查作業要點）第2項規定，當然發生免稅效果。
（六）被告對系爭土地依一般稅率課徵土地增值稅，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法規錯誤，致納稅義務人田振隆溢繳稅額。原告為抵押債權人，為自己法益，應得代位訴請將溢繳稅額退還執行法院分配予原告等語，並聲明求為判決：①訴願決定及原處分均撤銷。②被告應依原告代位之申請，對於納稅義務人田振隆所有於84年間被拍賣移轉系爭土地，作成退還溢繳稅額1,929,679元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年11月21日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款固定利率即年息百分之7.2，按日加計利息，退還臺中地院民事執行處83年度執丑字第7758號執行事件重新分配等事項作成決定。
四、被告則以：
（一）原告無退稅請求權：
1、按89年1月26日修正前土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地在依法作農業使用期間，移轉由自耕農民承購繼續耕作者，免徵土地增值稅。次按行為時土地稅法施行細則第58條及財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋意旨，經法院拍賣之農業用地，倘法院於拍賣時，未檢送有關證明文件供查核，稽徵機關無法憑以核定免徵，而按一般應稅土地核課土地增值稅，嗣後當事人得檢附應備之證件申請免稅，即已揭明縱該農業用地移轉時符合行為時土地稅法第39條之2第1項所定之實體要件，並非當然免徵土地增值稅，稽徵機關因未獲當事人申請而逕按一般用地課徵土地增值稅，亦非法所不許，仍應由當事人依規定程序申請後始可免稅。
2、再按，農業用地移轉一旦經當事人申准免徵土地增值稅，依行為時土地稅法施行細則第59條規定，稽徵機關須列冊保管定期檢查或抽查，承受人後續如有行為時第55條之2第2款及第3款所定不繼續耕作之情形，則應對之處以原免稅額2倍之罰鍰。因免徵土地增值稅之法定要件及法律效果，並非只關係著出賣農業用地之原所有權人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，一般買賣案件，尚可藉由雙方合意共同申報移轉之機制，確認兩造已形成相關權利義務配當之共識；惟農地拍賣移轉，既乏買賣雙方之合意，若非納稅義務人一方已積極申請免徵土地增值稅，稽徵機關始通知拍定人其承受農地必須繼續為農業使用，抑或選擇補徵原免徵稅款始得免受不作農業使用將處罰鍰之規制，鑑此，稽徵機關自不宜越俎代庖逕予認定免稅必然有利於雙方當事人，而不待任何一方申請即加以適用。
3、又土地稅法及其施行細則針對農業用地經拍賣移轉等，免由當事人申報移轉現值之免徵土地增值稅案件，雖未另立條文明定其申請程序，惟依行為時土地稅減免規則第6條、第20條第10款及第24條第2項合併觀察結果，顯見立法者對於免徵土地增值稅之法律效果發生，所賦予當事人應相對履行之申請義務，未因土地移轉是否須申報移轉現值而有異。
4、另土地稅法第55條之2針對取得免稅農地續作農用之處罰規定業於89年1月26日公布刪除，而如土地所有權人或拍定人，於土地移轉之初之所以未向稽徵機關申請免徵土地增值稅，原即係以不願續受農用規制為考量，卻在該處罰規定已不復存在，相對義務已無從踐行之前提下，准其無限期請求追溯享有免稅退稅之權利，豈不有違當初法令之規範意旨，更違反課稅公平原則。
5、復依財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號函釋援引該部98年10月23日台財稅字第09800238260號函意旨，是類案件，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。準此，經法院拍賣之土地除拍定人須符合自耕農要件外，尚須當事人檢送有關證明文件向稅捐機關申請，且經審認確作農業使用，始得免徵土地增值稅，非檢附自耕能力證明書而當然免徵。依行為時土地稅法第39條之2第1項所定請求權，與修正後稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權，修正後該法第28條第2項雖明定因可歸責政府機關之錯誤，應退還之溢繳稅款，尚無申請退還期間之限制，惟如申請依行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，致其適用免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權。
6、本件系爭土地經編定為特定農業區之農牧用地，屬耕地，84年10月18日經拍賣移轉，當時法院並未函送相關資料供憑，依當時土地稅法第39條之2規定予以免徵，被告乃按一般用地稅率課徵土地增值稅。事後當事人亦未提出申請，迨至102年8月16日原告始代位申請依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還該筆土地增值稅款，惟因依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之請求權，按前揭財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令，及法務部101年2月4日法令字第10100501840號函釋，皆已罹於時效消滅，從而不具退稅請求權，稅捐稽徵機關尚無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情事。被告否准原告依稅捐稽徵法第28條第2項所為退稅之申請，尚無不合。且就同一拍賣事件申請退還系爭土地增值稅一事，另一抵押權人申請退還稅款經被告否准之行政處分，嗣亦經已確定之鈞院100年度訴字第440號判決所肯認，併予指明。
（二）又原告引據之財政部90年8月13日函，係在說明修正後土地稅法第39條之2規定申請不課徵，與修正前得申請免徵土地增值稅之對象不同。至財政部87年6月6日函，係在說明農地經縣府同意作養殖設施其移轉仍有免稅之適用，皆未說明無須依規定程序申請即得免徵土地增值稅，原告容有誤解。另最高行政法院101年度判字第79號判決乃個案判決並非判例，無拘束本件之效力等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有原告102年8月16日申請書、被告原處分、系爭土地登記簿、臺中地院民事執行處84年10月18日83年度執丑字第7758號函、被告84年10月30日84中縣稅財字第84157939號函、原告訴願書、臺中市政府訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：本件申請退稅是否符合稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」要件？如符合免徵要件，是否須經原土地所有權人申請，方發生免稅之效果？有無5年時效限制？茲分述如下：
（一）按稅捐稽徵法第28條第2項、第4項分別規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」系爭土地拍定時（下稱行為時）稅捐稽徵法第6條第3項規定：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」行為時臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第7條規定：「對於債務人之土地應徵收之土地增值稅，執行法院應於拍定後5日內將拍賣價格通知該管稅捐稽徵機關。稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起7日內應將應徵稅額函復執行法院。執行法院於接到稅捐稽徵機關復函後（除法律另有規定外）應於拍賣價款內，優先於一切債權及抵押權，代為扣繳土地增值稅。」
（二）次按行為時土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第39條之2規定：「（第1項）農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。（第2項）依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」第51條第2項規定：「經法院拍賣之土地，依第30條第1項第5款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。」第55條之2規定：「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值2％：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」行為時農業發展條例第3條第3款、第10款、第11款規定：「本條例用辭定義如左：．．．三、農民：指直接從事農業生產之自然人。．．．十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」第4條規定：「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。．．．。」第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時農業發展條例施行細則第14條規定：「（第1項）本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：
一、本條例第3條第11款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：(一)已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。(二)市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。（第2項）本條例第27 條所稱自行耕作之農民，以依本條例第4條規定從事農業經營者為限。」第15條規定：「（第1項）依本條例27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。（第2項）前項土地登記簿謄本和無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3項）第1項第2款承受人戶籍謄本記轉之職業限於本條例第3條第3款規定之農民。」行為時土地法第30條規定：「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。」行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款、第2項及第3項規定：「（第57條第1項第1款）本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。（同條第2項）本法第39條之2第1項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。（同條第3項）本法第39條之2第2項所稱權利變更之日，指契約成立之日、法院判決確定之日、訴訟上和解或調解成立之日或法律事實發生之日。」第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」第59條規定：「依本法第39條之2核定免徵土地增值稅之農業用地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管。洽商有關機關定期檢查或抽查有無本法第55條之2第2款及第3款規定之情形。」
（三）經查，本件訴外人田振隆所有系爭土地於84年10月18日經臺中地院民事執行處83年度執丑字第7758號給付票款強制執行事件行拍賣程序，由訴外人張金樂拍定在案，經該法院函詢被告該土地應否課徵土地增值稅，被告按一般用地稅率函報應核課土地增值稅1,929,679元，經臺中地院民事執行處代為扣繳。嗣原告以其係系爭土地之抵押權人，於102年8月19日向被告申請依行為時農業發展條例第27條、稅捐稽徵法第28條第2項及第4項之規定，認系爭土地應免徵土地增值稅，並請將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配，經被告以其課徵系爭土地之土地增值稅，並無適用法令錯誤之情形，且原告之申請，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限等事由，而否准所請，已如前述。依該土地登記謄本所載，原告為系爭土地當時經執行法院拍賣時之抵押權人，揆諸最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議之決議意旨，屬對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係之人，對於違法課稅處分，得主張代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院之權利，是被告課徵系爭土地之土地增值稅，如有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定，原告得請求被告將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配，先此說明。
（四）本件原告主張：被告就系爭土地於78年間經法院拍賣移轉時，按一般用地稅率核課土地增值稅，具有稅捐稽徵法第28條第2項規定適用法令錯誤之情形云云，然查：
1、按符合上開土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條規定之免稅要件者，固無待人民申請，當然發生免稅效果，且關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並得溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件，固有最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照。惟關於納稅義務人於78年間移轉土地應否免徵土地增值稅之事項，雖為當時農業發展條例第27條與土地稅法第39條之2為相同規定內容競合規範，但揆諸土地稅法第55條之2尚有配套規定，且同法第1條及第4章復明定土地稅之稅目、課徵時機、計算標準及減免事由等事項，可知土地稅法係課徵土地增值稅之最直接且完整之法規範，則關於土地增值稅減免事項，不得徒以農業發展條例第27條之規定為據，尚應適用土地稅法第
39 條之2及第55條之2等相關規定（最高行政法院99年度判字第283號判決意旨參照）；雖土地稅法第55條之2已於89年1月26日土地稅法修正時予以刪除，而代之以同法第39條之3，但土地之移轉如發生在修正前者，其是否符合免徵土地增值稅之要件，自應以土地移轉當時之規定為準。觀之前引行為時之土地稅法第55條之2規定，可見農地所有權之移轉，其前手如享有移轉免徵土地增值稅之優惠者，後手對該土地之使用權將受限制，免徵土地增值稅自不能無視後手承受人之意願，亦即不能謂後手就免徵與否無選擇之權利。易言之，土地稅法第39條之2第1項規定農地所有人移轉農地可以免徵土地增值稅本屬獎勵農地農用之稅捐優惠措施，其要件不只移轉時係屬農業用地且依法作農業使用為已足，尚須符合移轉與自行耕作之農民，並繼續耕作為必要，此等要件之具足，顯非原土地所有權人單方作為即可使其要件合致，且此等要件事實之調查亦非稽徵機關可單從辦理農地登記之文件得以查知推論，而繫乎承受者能力、資格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所能掌握，稅捐稽徵機關無從本於職權即可逕予核定免徵，為貫徹公平合法課稅之目的，自應課以納稅義務人申報協力義務。況且，原告提起課予義務訴訟主張其享有公法上之請求權，本應對符合請求權成立要件之事實負證明責任（最高行政法院99年度判字第283號、100年度判字第1722號、100年度判字第1865號及101年度判字第994號判決意旨參照）。
2、次按「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」「土地增值稅之減免標準如左：．．．十、農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者全免。．．．。」「直轄市、縣（市）主管稽徵機關受理申請土地稅減免案件，應於查核會勘核定後10日內，以書面通知申請人。」分別為行為時土地稅減免規則第6條、第20條及第25條所明定。另參照司法院釋字第537號解釋意旨：「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，依中華民國82年7月30日修正公布施行之房屋稅條例第15條第2項第2款規定，其房屋稅有減半徵收之租稅優惠。同條例第7條復規定：『納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同』。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。財政部71年9月9日台財稅第3671 2號函所稱：『依房屋稅條例第7條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第15條第2項第2款減半徵收房屋稅』，與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」雖係就房屋稅條例第7條及第15條關於財政部減免房屋稅應申報使用情形之函釋，所為之解釋，惟對於租稅減免及優惠之法理而言，均屬相同，於本件申請免徵土地增值稅之情形，亦應為相同之理解。是行為時土地稅法施行細則第58條關於納稅義務人依該法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理之規定，並未有違行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，自無課予人民不必要之義務及限制，稽徵機關辦理土地增值稅案件時，自得援引適用。
3、又行為時土地稅法施行細則第58條規定，納稅義務人依該法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理，並未有限於「申報移轉現值案件」為適用範圍，是系爭土地雖經執行法院拍賣，原土地所有權人申請免徵土地增值稅，仍有依該規定，檢具相關文件向被告申報之協力義務。況依行為時土地稅法施行細則第59條規定，農業用地移轉一旦經當事人申准免徵土地增值稅，稽徵機關須列冊保管定期檢查或抽查，承受人後續如有行為時土地稅法第55條之2第2款及第3款所定不繼續耕作之情形，則應對之處以原免稅額2倍之罰鍰。蓋因免徵土地增值稅之法定要件及法律效果，並非只關係出售農業用地之原土地所有權人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，一般買賣案件，尚可藉由雙方合意共同申報移轉之機制，確認兩造已形成相關權利義務配當之共識；惟農地拍賣移轉，既乏買賣雙方之合意，若非納稅義務人一方已積極申請免徵土地增值稅，稽徵機關始通知拍定人其承受農地必須繼續為農業使用，抑或選擇補徵原免徵稅款始得免受不作農業使用將遭處罰鍰之規制，鑑此，稽徵機關自不宜越俎代庖逕予認定免稅必然有利於雙方當事人，而不待任何一方申請即加以適用。又依最高行政法院100年判字第1722號及第2077號判決意旨亦分別認「農業用地移轉，符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，仍須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定免徵。」「行為時農業發展條例第27條所生之『當然免稅』法律效果，並不因此解免納稅義務人事前申報之協力義務。因此引用上開規定而免稅者，仍應依行為時農業發展條例施行細則第15條第1項之規定，事前檢具證明文件供稅捐機關審核。」亦同此見解。
4、原告雖提出「系爭土地於84年被執行拍賣時，經拍定人張金樂檢附自耕能力證明書」，惟依該自耕能力證明書（係影本，附於原處分卷第54頁、訴願卷第213頁及本院卷第16頁），原告均將上開自耕能力證明書核發單位及日期消除後加以影印；且其「農地標示欄」前所載之事項，原告亦為同樣之處理，故該自耕能力證明書究竟係因何事項而核發？又係在何時核發？原告均未舉舉證以實其說，自難憑認系爭土地於移轉時仍供農業使用。況且原告亦未提出任何證據可資證明拍定人張金樂已表明其就系爭土地有繼續作農用之意願。從而，本件既不能認被告於查定系爭土地增值稅當時已有完足之相關文件，可資判定系爭土地符合免徵增值稅之要件，則被告依一般稅率核課其土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用。至於原告主張系爭土地移轉於拍定人張金樂後，亦依田賦計課，可見係繼續供農業使用乙節，然因田賦自76年第2期起即停徵，有行政院76年8月20日臺76財字第19365號函可資參照；且系爭土地有無閒置不用或變更為非農業用地使用，而須課徵田賦，端在權責機關有無核實查察，自難因農地課徵田賦，即得以認定拍定人於承受農地時有同意繼續供農業使用之事實。
5、另查最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議，係就抵押權人可否代位申請免徵土地增值稅所為之決議，尚難引申為農業發展條例第27條之規定得不經申請，及該條例施行細則第15條(土地稅法施行細則第58條規定相同)與母法規定有違之依據。又最高行政法院101年度判字第79號判決並非判例，且與該院前開100年判字第1722號、第2077號判決意旨不同，尚難認有拘束本院之效力。
六、綜上所述，系爭土地原土地所有權人未依行為時土地稅法施行細則第58條規定，檢具相關文件，向被告申請免徵土地增值稅，被告乃按一般用地稅率核課本件之土地增值稅，即非屬適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，原告尚不得代位依該項規定向被告請求退還。又被告雖以其課徵系爭土地之土地增值稅，並無適用法令錯誤之情形，且原告之申請，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限等事由，否准原告所請，按原告係依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項之規定提出請求，而非以同條第1項之規定申請，被告以逾請求時效為理由之部分固有未洽，然其駁回之結論並無不同，仍應予維持；訴願決定復予駁回，亦無不合。從而，本件原告請求撤銷原處分及訴願決定，及被告應依原告代位之申請，對於納稅義務人田振隆所有於84年間被拍賣移轉系爭土地，作成退還溢繳稅額之行政處分，並加計如其訴之聲明所示之利息，將溢繳稅款退還臺中地院民事執行處83年度執丑字第7758號執行事件重新分配等事項作成決定，俱無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 103 年 2 月 26 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 26 日
書記官 詹 靜 宜