臺中高等行政法院判決
102年度訴字第47號102年7月11日辯論終結原 告 黃晉偉訴訟代理人 許清連 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 謝幸珒上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年11月26日台財訴字第10113917830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告於起訴後宣示判決前，被告代表人由鄭義和變更為阮清華，並經變更後之代表人阮清華聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國（下同）91、92、93及94年度綜合所得稅結算申報，經臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）查獲其分別漏報各年度取自明舫國際股份有限公司（下稱明舫公司）之營利所得新臺幣（下同）14,388,553元、24,739,702元、22,202,999元、6,107,951元，及薪資所得571,729元、814,383元、677,954元、1,601,953元，乃通報被告函轉民權稽徵所併同其他短漏報所得，分別核定各年度綜合所得總額15,650,497元、26,352,725元、23,650,961元及8,685,435元，補徵應納稅額5,384,232元、9,603,517元、8,546,495元及2,561,132元，並經被告處罰鍰2,692,116元、4,800,250元、4,262,554元及1,280,541元。原告不服，就取自明舫公司之營利所得及薪資所得、罰鍰申請復查，經被告復查決定將原告於91至94年度因明舫公司分配上開實際盈餘所獲取之董監事酬勞、執行股東紅利、技術股東紅利、額外獎金及股東紅利等所得，歸課各取得年度之薪資及營利所得，並分別轉正薪資所得為7,718,361元、15,066,085元、15,366,960元、7,709,904元及營利所得為7,241,921元、10,488,000元、7,513,993元、0元（經被告轉正後原告94年度並無營利所得）併計綜合所得課稅，補徵應納稅額及處罰鍰，均未獲變更，循序提起訴願仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按行政行為之內容應明確，行政行為應以誠實信用之方法為
之，並應保護人民正當合理之信賴，行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利之情形一律注意。而稅捐稽徵機關認定課徵稅捐之構成要件時，應以實質經濟事實關係及其所衍生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，行政程序法第5條、第8條、第9條及稅捐稽徵法第12條之1分別定有明文。又行政處分係以認定事實為適用法律之基礎，如所認定之事實與法律規定不相適合或有扞格，則其所為之處分即難謂無違誤（最高行政法院82年度判字第562號判決參照）。
㈡次按系爭所得係原告以個人股東身分投資GLOBAL LINKS、
RICHMEN及TNTERNATIONAL LTD等境外公司所分派之所得，屬海外所得依規定不須申報所得稅，亦無需課稅，原處分及訴願決定依臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）99年度重訴字第79號及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）100年度上訴字第960號刑事判決及扣案股東會議紀錄、股權分配比例證明書、保留盈餘變動表、股利分配明細表及被告訊問筆錄等，遽予認定原告有漏報系爭營利所得及薪資所得，並未依實質公平課稅原則，就原告是否有違章之相關帳證予以查核，確認漏報事實及其數額，似嫌草率並與事實不符，此由被告相關承辦人員於系爭刑事訴訟審理中之證述可為明證，茲簡列其證述內容如後：證人許正偉即系爭稅款之承辦核課人員證述「我估算明舫公司所逃漏的營利事業所得稅額，是根據明舫公司在國稅局申報的核定數，另外合併報表是地檢署所查扣的內帳資料，去核算它的差異數……因為地檢署查扣的報表和傳票它是合併作帳的情形……我們沒有接觸業務，會計員所以無法去確認……」，上開課稅基礎並未經調查審核各相關應有之所得憑證資為實質課稅，如何能認定原告有此數額之實質所得與納稅能力，系爭處分及訴願決定，自有違首開各法條規定之意旨，均應予撤銷並為重新審認，始符法治。
㈢再按系爭GLOBAL LINKS、RICHMEN及TNTERNATIONAL LTD等境
外公司及各股東為發展國外貿易並直接能與大陸地區來往，以原告等各個股東身分所投資設置，與明舫公司無關，原告等個人股東自該境外公司分派營利所得或任何薪資，依行為時所得稅法之規定，即無需申報所得稅亦無需課稅，則與稅捐稽徵法所謂應就實質經濟利益之享受者予以課稅並不衝突，況原告實際並未收取上開營利所得或任何薪資。原處分及訴願決定均認原處分核課系爭所得稅額係從實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，符合稅捐稽徵法第12條第1項立法意旨，顯有誤解。
㈣經查明舫公司自91年迄94年度營利事業所得稅未分配盈餘，
並未見有分派股利或分派盈餘等情事與明確之證據資料可供確認，原處分逕認原告自91年迄94年度取自明舫公司營利所得，依所得稅法第66條之9第2項第1款規定：「當年度應納之營利事業所得稅應自原處分機關核定91至94年度課稅所得額中減除後，始為未分配盈餘，並據以分配予各股東股利，而系爭原處分亦未見有核定明舫公司未分配盈餘等情事，原告如何能取得自明舫公司所得與薪資，原處分及訴願決定均仍有漏未調查審認之事實。」㈤另按所漏稅額處罰鍰2,692,116元、4,800,250元、4,262,55
4元、1,280,541元部分，因又如前述理由並無可補徵之稅額，其據而科處之罰鍰即失所附麗無可處罰，況原告在境外公司所得是否可逕列為原告在國內所得本有爭議，系爭補徵稅額亦俟系爭刑事判決認定後，被告始啟動課稅機制，以此觀之，縱認有應課稅額，依首開信賴保護原則，亦難遽予認定原告係屬短漏報情事，予以科處罰鍰等情，並聲明求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
四、被告則以：㈠營利所得及薪資所得⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420號解釋闡明在案。
而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
⒉原告係明舫公司之股東，明舫公司為中華民國境內之營利事
業，經人檢舉以不正當方法設立海外紙上公司，操縱該公司營業收入，逃漏稅捐，被告派員配合臺中地檢署就明舫公司被查扣之帳證資料查核，及參酌臺中地檢署及臺中地院認定之事實，查得該公司為規避稅捐義務，由股東曾錦珍規劃，經原告及其他股東同意，於海外成立徒具形式之紙上公司，由原告等指示公司業務人員將原以明舫公司或明舫公司之英文名稱DATA KING之名義所接之訂單，藉該等境外公司名義填載，操縱公司營業收入，實際盈餘為該公司所有，嗣經該公司於91至94年度分配公司實際盈餘予公司各股東，即屬中華民國來源所得，自應申報課稅，有臺中地檢署檢察官98年度偵字第79號及第20297號起訴書、臺中地院99年度重訴字第79號刑事判決書、臺北高等行政法院100年度訴字第671號判決書、明舫公司各年度股東常會議事錄或股東常會紀錄、明舫公司各股東持有之轉投資海外子公司之股權分配比例證明書、保留盈餘變動表、股利分配明細表及訊問筆錄影本可稽。是被告將原告於91至94年度因明舫公司分配上開實際盈餘所獲取之董監事酬勞、執行股東紅利、技術股東紅利、額外獎金及股東紅利等所得，歸課各取得年度之薪資及營利所得（轉正後）分別為薪資所得7,718,361元、15,066,085元、15,366,960元、7,709,904元及營利所得7,241,921元、10,488,000元、7,513,993元併計綜合所得課稅，並無不合。
⒊最高法院29年上字第3105號、30年上字第1831號及40年台上
字第86號判例意旨，刑事判決認定之事實，乃證據經交互詰問，足以證明其犯罪行為；且認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據，該項證據須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料，又苟未能發現相當證據或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎，故被告否認犯罪事實所持辯解，縱屬不能成立，仍非有積極之證據足以證明其犯罪行為，不能遽為有罪之認定。經查臺中地檢署查獲明舫公司之股東劉石崇等人自87年底起陸續在境外免稅地區成立紙上公司，逃漏相關稅負，經臺中地院以99年度重訴字第79號刑事判決，判處劉石崇等股東有期徒刑，劉石崇等股東雖不服提起上訴，亦經臺中高分院認定明舫公司之股東劉石崇等人以不正當方法成立海外紙上公司，操縱明舫公司營業收入，漏報營利事業所得稅等之事實明確，以100年度上訴字第960號刑事判決，判處劉石崇等股東有期徒刑。又「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發見有錯誤時，則行政訴訟，即應依證據自行認定之。」為最高行政法院42年判字第16號著有判例。即除非刑事判決所認定之事實有錯誤時，行政訴訟應依證據自行認定。上揭起訴書及判決書，已就劉石崇等人之供述、查扣之文書及證物，詳予調查而為裁判。被告依據明舫公司被查扣之各年度股東常會議事錄或股東常會紀錄、明舫公司各股東持有之轉投資海外子公司之股權分配比例證明書、保留盈餘變動表、股利分配明細表及訊問筆錄等事證查核，及參酌臺中地檢署及臺中地院認定之事實，核定原告91至94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自明舫公司各該年度之營利所得及薪資所得，核屬有據。原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。
㈡罰鍰⒈原告為明舫公司股東，經臺中地檢署查獲該公司於境外設立
紙上公司逃漏稅捐，規避稅捐義務，實際盈餘為明舫公司所有且分配盈餘予股東及給付股東董監事酬勞、執行股東紅利及特別條款酬勞等情事，經原查核定各年度營利所得14,388,553元、24,739,702元、22,202,999元、6,107,951元，薪資所得571,729元、814,383元、677,954元及1,601,953元，已如前述，其漏未申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰。
⒉本件復查後雖將原核定營利所得中7,146,632元、14,251,70
2元、14,689,006元，6,107,951元轉列薪資所得，惟並不影響漏報所得額及漏稅額之計算，是原處罰鍰2,692,116元、4,800,250元、4,262,554元及1,280,541元尚無違誤，復查後乃予維持。又原告以不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定，核課期間應為7年，且系爭91至94年度裁處書及罰鍰繳款書分別於99年3月26日及4月16日合法送達，尚未逾核課期間，併予敘明。
⒊原告之行為經臺中地院99年度重訴字第79號刑事判決，以原
告逃漏明舫公司營利事業所得稅部分為有罪判決……原告逃漏個人綜合所得稅部分則為無罪判決，且因檢察官未提起上訴而告確定。被告依行政罰法第26條第2項規定，以原告逃漏個人綜合所得稅之違章行為既經臺中地院為無罪判決，並且臺中地院以101年4月14日中院彥刑字99重訴79字第34674號函復無罪部分業已確定在案，自得就原告違反行政法上義務規定處以行政罰，又查原告91至94年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭營利及薪資等所得，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰，是被告併同其他短漏報所得，分別按所漏稅額5,384,232元、9,600,500元、8,539,119元及2,561,083元，處罰鍰2,692,116元、4,800,250元、4,262,554元及1,280,541元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告認定原告於91至94年度漏報其取自稱明舫公司之薪資所得7,718,361元、15,066,085元、15,366,960元、7,709,904元及營利所得7,241,921元、10,488,000元、7,513,993元、0元，核課原告91至94年度之綜合所得稅，並據以裁罰，是否合法？
六、經查：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第3類第1款、第2款前段、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所規定。
㈡查原告係明舫公司之股東，明舫公司為中華民國境內之營利
事業，經人檢舉以不正當方法設立海外紙上公司，操縱該公司營業收入，逃漏稅捐，原處分機關派員配合臺中地檢署就明舫公司被查扣之帳證資料查核，及參酌臺中地檢署及臺中地院認定之事實，查得該公司為規避稅捐義務，由股東曾錦珍規劃，經原告及其他股東同意，於海外成立徒具形式之紙上公司，由原告等指示公司業務人員將原以明舫公司或明舫公司之英文名稱DATA KING之名義所接之訂單，藉該等境外公司名義填載，操縱公司營業收入，實際盈餘為該公司所有。嗣經該公司於91至94年度分配公司實際盈餘予公司各股東，原告於91至94年度自明舫公司所獲取之董監事酬勞、執行股東紅利、技術股東紅利、額外獎金及股東紅利等所得，歸課各取得年度之薪資及營利所得，經被告轉正後歸課原告各年度之薪資所得為7,718,361元、15,066,085元、15,366,960元、7,709,904元及營利所得為7,241,921元、10,488,000元、7,513,993元、0元，且原告就上開所得漏未申報之事實，有臺中地檢署檢察官98年度偵字第79號、第20297號起訴書、臺中地院99年度重訴字第79號刑事判決書、臺中高分院100年度上訴字第960號刑事判決書、臺北高等行政法院100年度訴字第671號判決書、明舫公司各年度股東常會議事錄或股東常會紀錄、明舫公司各股東持有之轉投資海外子公司之股權分配比例證明書、保留盈餘變動表、股利分配明細表、訊問筆錄、綜合所得稅核定通知書等件附卷可稽，堪以認定。從而，被告將原告於91至94年度分別取得之薪資及營利所得併計綜合所得課稅，予以補徵應納稅額5,384,232元、9,603,517元、8,546,495元及2,561,132元，並無不合。
㈢原告主張其於91年至94年度均未領取明舫公司的股利分配乙
節，惟依明舫公司91年第1次股東常會、92年第1次股東常會、93年股東常會會中報告前一年度（即90、91及92年）財務狀況（均包括大元公司損益），及決議盈餘分配項目及發放方式資料（原處分卷第58-69頁），核與98年11月19日明舫公司股東曾錦珍等人提出之股利分配明細表（原處分卷第90-91頁、本院卷第91-92頁）盈餘分配總額相符；且上開股利分配明細亦經明舫公司股東曾錦珍、林宗福、郭培權、原告、劉石崇及會計黃玲玉，於98年11月19日在臺中地檢署接受檢察官訊問時，均一致陳稱是以上開股利分配明細表，作為分配股東股利之分配依據（原處分卷第92-97頁）。況原告於行政訴訟起訴狀理由欄第2項亦自承取得系爭所得（本院卷第6頁），是原告於系爭年度有取自明舫公司之系爭所得，應堪認定。被告依據上開資料核定原告漏報取自明舫公司91至94年度之薪資所得7,718,361元、15,066,085元、15,366,960元、7,709,904元及營利所得7,241,921元、10,488,00
0元、7,513,993元、0元，即屬有據。至於明舫公司93年盈餘（應於94年分配）尚有1筆3,073,270元未分配與原告（見本院卷第92頁之股利分配明細表），此部分被告已自原告94年度之所得中予以扣除，核認原告94年度薪資所得為7,709,904元（10,783,174元－3,073,270元）。原告主張其未取得系爭薪資所得及營利所得，自不足採。
㈣原告另主張本件系爭91至94年度所得，為取自海外公司之所
得，該海外公司為股東個人投資之公司，依行為時法律，該部分應屬免稅所得云云。然查明舫公司94年度第1次臨時股東會議事錄（原處分卷第43-47頁），其中第2案已明載明舫公司董事曾錦珍於94年2月24日至明舫公司財務部要求查閱海外子公司帳冊，遭監察人及董事郭培權拒絕；第4案有關海外子公司及境外控股公司之股權分配比例案說明欄更明確載明：「臺灣明舫公司對海外設有RICHMAN控股大元廠信託登記股東：郭培權董事及劉石崇董事；SERAFINI控股龍泰公司信託登記股東：黃晉偉董事及林宗福董事。」另第7案亦說明明舫公司有轉投資大翔機械廠，明舫公司占49％之股權。第10案更說明「龍泰設立登記資本額為美金一仟萬，但股東會決議投資美金五百萬……林董提案公司（明舫公司）持續向象山政府補滿至美金1,000萬元註冊資本額。」足證上開子公司確為明舫公司投資設立。另明舫公司92年度第1次股東常會會議紀錄（原處分卷第61-63頁），其中第1案報告91年財務狀況已認列明舫公司轉投資之大元公司之盈餘，第2案報告91年度營業帳況亦列有轉投資之大元公司之營業額，第4案91年度盈餘分配亦將母公司明舫公司之盈餘與轉投資之大元公司盈餘加總計算分配盈餘，足以證明大元公司確為明舫公司轉投資之公司，並非股東個人投資之公司。而明舫公司轉投資大陸寧波龍泰塑膠實業有限公司之事實，亦有大陸寧波市人民政府核發之台港澳僑投資企業批准證書影本附卷可稽（本院卷第89頁），其設廠過程並於明舫公司92年度第1次股東會第3案中就寧波廠進度說明及決議進行討論（原處分卷第63頁），亦足以證明大陸寧波龍泰塑膠實業有限公司為明舫公司轉投資之公司，並非股東個人投資之公司。基此，明舫公司轉投資之海外公司所得，其海外公司之盈餘均納入明舫公司之盈餘而為分配，屬明舫公司之盈餘分配。又被告係依據卷附明舫公司91、92年度第1次股東常會、93年度股東常會會中報告前一年度（即90、91及92年）財務狀況（均包括大元公司損益），及決議盈餘分配項目及發放方式、明舫公司91年至94年度股利分配明細表、臺中地檢署97年度偵字第7752號卷筆錄等，認定原告系爭所得係由國內明舫公司之盈餘所得所分配，而非為國外公司所分配，已如前述。因此，原告主張上開海外子公司為股東個人所投資設立，其所得為國外所得云云，核不足採。
㈤再者，依所得稅法第71條等規定可知，綜合所得稅係採自行
申報制，且是否有應納稅所得之相關資料均掌握於納稅義務人手中，即納稅義務人本負有誠實申報之義務。本件原告取自明舫公司之所得，並未依法誠實申報合併報繳，違反誠實申報之作為義務，除應依法補稅外，亦與所得稅法第110條第1項規定之「漏報或短報」情事相符。又查原告91至94年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭營利及薪資等所得，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，即應受罰。是被告併同其他短漏報所得，分別按所漏稅額5,384,232元、9,600,500元、8,539,119元及2,561,083元，處罰鍰2,692,116元、4,800,250元、4,262,554元及1,280,541元，亦無不合。
㈥綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告復查決定以原告
於91至94年度因明舫公司分配上開實際盈餘所獲取之董監事酬勞、執行股東紅利、技術股東紅利、額外獎金及股東紅利等所得，歸課各取得年度之薪資及營利所得，經分別轉正為薪資所得7,718,361元、15,066,085元、15,366,960元、7,709,904元及營利所得7,241,921元、10,488,000元、7,513,993元、0元併計綜合所得課稅，分別補徵應納稅額5,384,232元、9,603,517元、8,546,495元及2,561,132元，並經被告處罰鍰2,692,116元、4,800,250元、4,262,554元及1,280,541元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告聲請訊問證人劉石崇，即無必要；兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 25 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 1 日
書記官 李 孟 純