臺中高等行政法院判決
102年度訴字第482號103年2月12日辯論終結原 告 馮堯海訴訟代理人 陳浩華 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃山林
張本德上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年10月2日台財訴字第10213947740號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）臺北市○○區○○段○○段○○○○○號土地（持分10萬分之31711，下稱系爭持分土地）捐贈扣除額新臺幣（下同）3,700,000元，經被告初查以土地公告現值之16％核定捐贈扣除額592,000元。嗣臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）以原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，通報被告重行核定土地捐贈扣除額為777,000元，另併同查得原告漏報執行業務所得59,918元，乃核定綜合所得總額5,592,193元，綜合所得淨額3,961,987元，應補稅額0元，並按所漏稅額816,407元處1倍之罰鍰816,407元。原告不服，就虛列土地捐贈扣除額之罰鍰申經復查、提起訴願及行政訴訟均經駁回，循序提起上訴，經最高行政法院102年度判字第96號判決原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，並由被告另為適法之處分。被告爰依判決撤銷意旨重新審酌結果，以102年6月28日中區國稅法二字第1020008412號重核復查決定，准予追減罰鍰100,000元，原告仍不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：重核復查決定不利原告部分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠按最高行政法院102年度判字第96號判決撤銷原處分意旨略以
：緩起訴處分所命支付一定金錢之負擔，既屬受緩起訴處分者應遵守或履行之內容，且屬對受緩起訴處分者所有財產之拘束，則因同一行為受緩起訴處分而附隨有支付金錢負擔之受罰者，此支付金錢之負擔即難謂與該受罰者另受行政罰時之資力無直接關連，則依行政罰法第18條第1項之規定，暨本條係為「求處罰允當」之立法理由，並參酌行政罰法之主管機關法務部曾以98年12月1日法律決字第0980049815號函，就裁處罰鍰時得否減除行為人因緩起訴處分之支付金錢負擔一節，所為得斟酌行政罰法第18條第1項規定，於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度等語之見解，應認就同一行為已受緩起訴處分而附有支付金錢負擔之受罰者，另為行政罰之裁處時，關於該受罰者是否因緩起訴處分所應履行之金錢支付而影響其資力，屬裁處罰鍰時應予審酌之事項，即裁罰機關應就此情狀予以審酌之裁量權已減縮至零，始符行政罰法第18條第1項之規定意旨。至該受罰者之資力是否已因此受影響致應酌減罰鍰額度，則屬個案裁量結果是否妥當或適法之問題，且此項裁量應由處罰機關為之，非得由行政法院代為。
依原告於原審主張其涉違反稅捐稽徵法第41條，為檢察官予以緩起訴處分，並著令繳交100,000元之處分金，此亦為被告所肯認。苟如此，且原告已繳納此負擔之金錢，則被告就原告本件違章行為裁處所漏稅額1倍之罰鍰所據之稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，其係規定「虛報扣除額」致構成所得稅法第110條第1項規定之違章者「處所漏稅額1倍之罰鍰」，即其僅就客觀上屬「虛報扣除額」之違章事實而訂定「處所漏稅額1倍罰鍰」之裁罰倍數，未將同一受罰者因同一違章行為而受緩起訴處分者，若有因緩起訴處分應履行之支付金錢負擔，是否影響該受罰者之資力一節，列入「處所漏稅額1倍之罰鍰」之審酌因素。是被告未慮及原告有否因本件違章之同一行為所受緩起訴處分而支付之金錢負擔致影響其資力，即逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以1倍罰鍰，依上述規定及說明，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法。原判決代被告裁量，說明本件緩起訴處分所應履行之支付金額100,000元，客觀上難認違背行政罰法第18條第1項得考量受處罰者之資力而維持原處分，即有判決不適用法規之違法等語，而廢棄判決，並撤銷訴願決定及原處分，由被告另為適法之處分。
㈡又依稅捐稽徵法第48條之1規定，未經檢舉案件及未經稽徵機
關或財政部指定之調查人員進行調查之案件一律免罰；而檢察官係受理檢舉單位，非檢舉單位，檢察官發動調查、調卷並非檢舉之意思。故本件澎湖地檢署檢察官係在查望安鄉公所相關案件，並非查原告系爭案件，則被告以澎湖地檢署系爭通報，而認本件係經檢舉案件，進而為裁罰之處分，自有不當。爰聲明求為判決如訴之聲明。
四、被告答辯略以：㈠按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減
除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距及累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低及應納稅額之計算，是以個人綜合所得稅結算申報不實，無論係短漏報所得稅法第14條規定之各類所得，或虛報免稅額或扣除額，致所得淨額減少者，即該當所得稅法第110條第1項規定應予論罰之要件。
㈡本件原告明知其94年間購入系爭土地之取得成本為契約書價
金之21％，計777,000元，卻於買賣土地契約書登載不實買賣價款為3,700,000元，並將該不實捐款金額登載於94年度綜合所得稅結算申報書上，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏綜合所得稅，業經澎湖地檢署97年度偵字第114號緩起訴處分書認定在案，亦為原告所不爭執，則被告以原告94年度虛報土地捐贈扣除額2,923,000元之違章事證明確，有對其違章行為明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，屬以故意不正當方法逃漏稅捐，自應論罰，並無不合。原告雖於97年1月14日更正申報，並於澎湖地檢署檢察官97年1月29日通知開庭偵辦日完成繳稅，惟該署於96年8月間即發現原告實際上有利用捐地予望安鄉公所逃漏稅之情形，依據最高行政法院102年度判字第96號判決，此係屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之l自動補報補繳免罰規定之適用。
㈢又本件最高行政法院判決撤銷之意旨，係囑被告審酌依行政
罰法第18條第1項規定，以原告既有受緩起訴處分而為之支付金錢負擔，被告於行政罰之裁處時，應審酌其受緩起訴處分履行之金錢支付而影響其資力之負擔，原告經澎湖地檢署檢察官緩起訴處分確定，並已於97年5月22日依緩起訴處分書所命，向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會支付緩起訴處分金100,000元，應於裁處之罰鍰中予以考量扣抵等語。
準此，被告重核復查決定考量原告受緩起訴處分之金錢給付，准予追減罰鍰100,000元，並無不妥。
㈣另原告主張本件非經檢舉等語，惟該等主張業經最高行政法
院102年度判字第96號判決理由闡明其主張不可採，併予敘明。綜上，被告依最高行政法院102年度判字第96號判決撤銷意旨，參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，並審酌原告故意、過失情節之輕重、應受責難程度及個人資力等，就原告虛報捐贈扣除額2,923,000元，併同其短漏報本人之執行業務所得59,918元，按所漏稅額816,407元處1倍之罰鍰816,407元，並扣抵緩起訴處分金100,000元，並無不合。原告主張，委不足採。
五、本件兩造之爭點為：原告主張被告未依最高行政法院102年度判字第96號判決意旨重核，且本件未經合法檢舉，故被告所為裁罰處分並非適法，是否有理由？
六、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第13條及行為時第17條第1項第2款第2目之1及第71條第1項前段及第110條第1項（其罰鍰倍數同98年5月27日修正公布之第110條第1項）所明定。
七、經查，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予望安鄉公所系爭持分土地捐贈扣除額3,700,000元，經被告初查以土地公告現值之16％核定捐贈扣除額592,000元。嗣澎湖地檢署以原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，通報被告重行核定土地捐贈扣除額為777,000元，另併同查得原告漏報執行業務所得59,918元，乃核定綜合所得總額5,592,193元，綜合所得淨額3,961,987元，應補稅額0元，並按所漏稅額816,407元處1倍之罰鍰816,407元。
原告不服，就虛列土地捐贈扣除額之罰鍰循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第308號判決駁回其訴，原告不服，提起上訴，則經最高行政法院102年度判字第96號判決原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，並由被告另為適法之處分。被告爰依該判決撤銷意旨重新審酌結果，重核復查決定，准予追減罰鍰100,000元，原告亦不服，再循序提起本件行政訴訟。
八、次查，本件原告列報系爭捐贈土地扣除額370萬元，涉及不實取得成本虛列捐贈扣除額之情事，業經澎湖地檢署於96年5月14日以澎檢家公96偵138字第1243號函（原處分卷19頁）向被告查詢望安鄉公所91年至94年間接受捐贈之收據辦理扣稅之清冊及相關捐贈資料時，由被告以96年7月11日中區國稅二字第0960033455號函，將原告部分之資料送該檢察署，有上開函文在卷（同卷16-18頁）可憑，嗣經澎湖地檢署檢察官於96年8月間發現原告實際上有利用此方式逃漏稅之情事，而主動檢舉偵辦，亦有97年度偵字第114號緩起訴處分書（同卷53-56頁）足按。再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。就該條所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」及「經檢舉」等語，財政部70年2月19日台財稅第31318號函：「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」此財政部函釋認稅捐稽徵法第48條之1規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，係指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內，但條文中所稱「經檢舉」一語，則指經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲之漏稅違章案件，均屬經檢舉之案件，而無該規定之適用。是檢察官有偵查犯罪之職權，經檢察官就有虛列捐贈致漏報綜合所得稅之情事予以調查，即屬「經檢舉」之案件。而本件原告於97年1月14日更正申報並於檢察官97年1月29日通知開庭偵辦日完成繳稅，自係檢察官96年8月間發現原告有實際利用捐地望安鄉公所逃漏所得稅情事之後。被告以原告自動補報及補繳系爭稅款時，該案已經澎湖地檢署檢察官「主動檢舉偵辦」，屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，核與前開稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定及財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋之意旨相符，亦即認定本件係屬「經檢舉」之案件，而非「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之案件(最高行政法院102年度判字第96號判決意旨參照)，原告主張依稅捐稽徵法第48條之1規定，未經檢舉案件及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件一律免罰；而檢察官係受理檢舉單位，非檢舉單位，檢察官發動調查、調卷並非檢舉之意，故本件澎湖地檢署檢察官係在查望安鄉公所相關案件，並非查原告系爭案件，則被告以澎湖地檢署系爭通報，而認本件係經檢舉案件，進而為裁罰之處分，自有不當等云，並無可採。而本件原告明知其94年間購入系爭土地之取得成本為契約書價金之21%計777,000元，卻於買賣土地契約書登載不實買賣價款為3,700,000元，並將所購得之土地捐贈予望安鄉公所，且將該不實捐款金額登載於94年度綜合所得稅結算申報書上，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏綜合所得稅等情，業經澎湖地檢署97年度偵字第114號緩起訴處分書認定在案，此為原告所不爭，原告雖於97年1月14日申請更正申報捐贈系爭土地扣除額及於同月29日繳納稅捐，惟均係於澎湖地檢署96年5月14日發函調查，及於被告以96年7月11日中區國稅二字第0960033455號函，將原告部分之資料送該檢察署之後，自無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，不得主張免罰。
九、另按100年11月23日修正公布行政罰法第26條增訂第3項：「第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」第45條增訂第3項：
「本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」據此等規定整體以觀，非屬行政罰法100年11月23日修正公布施行前未裁處之案件，或曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處之案件，無適用行政罰法第26條第3項規定之餘地，即就此等案件而言，裁處時與裁處前之此部分法律並無變更。因此，就100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項施行前經裁處之處罰案件，受處分人雖因同一行為經緩起訴處分確定，且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額，因行政罰法第26條第3項之增訂與其無關，不生因該條項之增訂而有裁處時與裁處前之法律有變更之問題，與稅捐稽徵法第48條之3之規定無關，自不得以稅捐稽徵法第48條之3而認應依行政罰法第26條第3項規定，於裁處之罰鍰內扣抵該支付之金額。本件係屬就100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項施行前經裁處之處罰案件，不生因行政罰法第26條第3項之增訂有裁處時與裁處前之法律有變更之問題。
又如同原判決所敘明，行政罰法第26條第2項所稱之「不起訴處分確定」，包括緩起訴處分確定之情形。換言之，同一行為，就其構成刑事犯罪部分，經檢察官為緩起訴處分確定後，仍得依違反行政法義務規定裁處之，此為最高行政法院最近一致之見解。惟按行政訴訟法第201條：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」緩起訴處分所命支付一定金錢之負擔，既屬受緩起訴處分者應遵守或履行之內容，且屬對受緩起訴處分者所有財產之拘束，則因同一行為受緩起訴處分而附隨有支付金錢負擔之受罰者，此支付金錢之負擔即難謂與該受罰者另受行政罰時之資力無直接關連，則依行政罰法第18條第1項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」之規定，暨本條係為「求處罰允當」之立法理由，並參酌行政罰法之主管機關法務部曾以98年12月1日法律決字第0980049815號函，就裁處罰鍰時得否減除行為人因緩起訴處分之支付金錢負擔一節，所為得斟酌行政罰法第18條第1項規定，於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度等語之見解，應認就同一行為已受緩起訴處分而附有支付金錢負擔之受罰者，另為行政罰之裁處時，關於該受罰者是否因緩起訴處分所應履行之金錢支付而影響其資力，屬裁處罰鍰時應予審酌之事項，即裁罰機關應就此情狀予以審酌之裁量權已減縮至零，始符行政罰法第18條第1項之規定意旨(最高行政法院102年度判字第96號判決意旨可參)。本件原告因涉有違反稅捐稽徵法第41條，為檢察官予以緩起訴處分，並著令繳交100,000元之處分金，原告已繳納此負擔之金錢，則被告依最高行政法院102年度判字第96號判決撤銷原處分意旨，參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，並審酌原告故意、過失情節之輕重、應受責難程度及個人資力等，就原告虛報捐贈扣除額2,923,000元，併同其短漏報本人之執行業務所得59,918元，以本件重核復查決定，原按所漏稅額816,407元處1倍之罰鍰816,407元，乃扣抵原告上開繳納之緩起訴處分金100,000元，即處罰鍰716,407元，洵屬正當。
十、綜上所述，本件被告重核復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以前開理由主張被告重核復查決定不利原告部分及訴願決定均違法，請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 19 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 24 日
書記官 許 騰 云