臺中高等行政法院判決
102年度訴字第489號103年3月26日辯論終結原 告 宜德營造有限公司代 表 人 張榆柔訴訟代理人 陳建勛 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 李玲珊
蔡錦雲黃聰能上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國102年10月3日台財訴字第10213951340號訴願決定關於罰鍰部分，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營長程、市區○○道土木工程業，民國95年5月至97年10月間無進貨事實，取具佑德營造股份有限公司（下稱佑德公司）及漢城建築經理股份有限公司（下稱漢城公司）臺中分公司等2家公司開立不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）40,115,724元，營業稅額2,005,787元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,005,787元，分別經財政部高雄市國稅局（下稱高雄國稅局）及被告通報所屬大屯稽徵所查獲，補徵營業稅額2,005,786元（正確應為2,005,787元），並經被告按所漏稅額2,005,787
元處2.5倍罰鍰5,014,467元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂就營業稅罰鍰部分，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告就系爭工程有無進貨之事實部分，業已於103年1月24日
準備書狀提出證據說明，且證人潘鉅豐及黃鉦舜亦分別於103年2月13日及3月6日在鈞院具結作證：
1.系爭工程原告係發包予潘鉅豐，潘鉅豐無法開立發票，因此取具第三人之發票交付原告申報，有原證3及原證4附表可證，其中原證3為取具建佑營造股份有限公司（即佑德公司）發票之部分，原證4為取具漢城公司發票之部分，附表後面並附有原告與潘鉅豐之合約及原告與業主之合約相佐證，合約亦按附表之順序編排，相關發票之金額均已由潘鉅豐先生領取，此有潘鉅豐於合約付款紀錄之簽收可勾稽核對。
2.原告承包之工程大部分為行政機關所發包之公共工程，且相關工程均已驗收完畢，有工程結算驗收證明書可稽，故系爭發票所示之款項均有進貨之事實，原告將工程委由潘鉅豐施作，因其無發票可申報，始交付第三人公司之發票作為申報，而發票金額扣除相關費用後業已交付潘鉅豐領取，故原告並無虛列進項之情事。況如原告未承攬上開政府工程，根本無進項，豈有必要購買發票作為銷項申報？故本件確實有進貨之事實。
3.承上，系爭工程之實際承包人為潘鉅豐，此有其於本件103年2月13日準備程序之證詞可稽；另有關機電之部分，潘鉅豐係轉包與黃鉦舜施作，此亦有黃鉦舜於本件103年3月6日準備程序之證詞可稽，在在均證明系爭工程確實有委託第三人次承攬，顯有進貨之事實甚明。
㈡本件第三人承包系爭工程應繳納之營業稅及營所稅尚未逾越核課期間，被告稱核課期間已過無法補稅部分，顯有誤會：
1.按稅捐稽徵法第21條第1項第1、3款、第22條第1項第2款及所得稅法第71條第1項規定，本件潘鉅豐領款之時間為95年10月31日至97年10月16日，則其營利事業所得稅及所得稅申報屆滿期日為96年5月底至98年5月底，加計7年核課期間分別為103年5月底至105年5月底。另營業稅申報屆滿之期日為95年12月15日至97年12月15日，加計7年核課期間分別為102年12月15日至104年12月15日，而潘鉅豐早在102年9月即前往臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）偵訊，甚至於102年11月間亦曾於被告處製作筆錄，核課期間並未逾越，因此被告於核課期間內均可對實際承包之潘鉅豐開單補稅。是被告未對實際進貨之對象補稅，非無怠惰之嫌，其復於本件103年2月13日準備程序稱核課期間已過，顯有誤會。
2.況被告對第三人核課時效是否逾越，與本件是否有進貨事實之認定無關，被告以其對於第三人已逾核課期間，反推定本件無進貨事實，係反果為因，無足採信。倘被告能對第三人補稅及罰鍰，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第2項規定，原告尚且能主張免罰。㈢被告就有無進貨事實部分認定前後不一，顯違平等原則：
1.本件係由高雄國稅局於99年11月1日提出刑事告發，被告亦於100年10月11日向臺中地檢署提出告發，並於101年3月9日以「原告無進貨事實」開立裁處書，調查初期因承包商潘鉅豐所交付之發票均為第三人公司，而當時形式上簽立契約之承包商亦需與開立發票之廠商相符，原告乃表示係由開立發票之公司承包工程，而未提供實際承包之廠商為潘鉅豐；嗣因潘鉅豐交付之發票陸續遭被告移送臺中地檢署，而臺中地檢署亦傳訊原告到庭偵訊，原告見狀因而將實際承包之廠商供出，而臺中地檢署亦認定原告有進貨事實，僅係收受非實際交易對象之發票，因此僅以證人身分傳訊，未改列被告；其後被告亦認定原告於97年10月至98年6月間取得百世工程有限公司之發票係有實際進貨，金額共計30,724,400元（實際交易之對象為潘鉅豐），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅，並以102年9月25日中區國稅大屯銷售字第1021516346號函檢送裁處書（下稱被告102年9月24日裁處書）裁處1倍罰鍰。此與本件原處分就原告95年5月至97年10月間之營業稅事件完全相同，實際交易對象亦為潘鉅豐，然被告卻認定為無進貨事實，而裁處2.5倍罰鍰，顯前後認定標準不一。
2.承上，經詳觀102年9月24日裁處書之「有關證據」乙欄載「一、談話筆錄影本2份。二、財政部臺灣省中區國稅局101年12月26日中區國稅四字第1018000793號刑事案件告發書及臺灣臺中地方法院檢察署102年5月7日中檢秀從102他232字第044244號函影本。三、工程發包承攬書、統一發票、轉帳傳票及付款紀錄影本。四、調帳函、轉導函及送達證書影本。」而本件裁處書之「有關證據」乙欄載「一、財政部高雄市國稅局99年11月1日財高國稅審三字第0990049629號刑事案件告發書影本。二、財政部臺灣省中區國稅局100年10月11日中區國稅四字第1000040991號刑事案件告發書影本。三、專案申請調檔統一發票查核單、輔導函及送達證書影本。」從2份裁處書內容可知，被告以刑事告發書向臺中地檢署告發後，前者因被告有通知相關證人制作談話筆錄，進而認定有進貨事實，惟究其依據何證據而認有進貨事實？尤前案之證據與本件完全相同，但後案在未通知相關證人，查明事實真相前，尚無法認定是否有進貨事實，然被告卻為避免逾裁處時效，未依行政程序法第36條規定，本於職權調查證據，即逕認本件無進貨事實，實過於草率，未依法行政，自有違法之處。
3.原告確實有承攬眾多公共工程，亦於工程期限內完工，故原告倘無進貨事實，如何進行相關工程？且嗣後亦已由實際施做之包商前往被告處製作筆錄，因此被告嗣後於102年9月30日裁處書即認定有進貨事實，然對於之前相同之狀況，在相同之證據下卻為不同之處理，顯違最高行政法院102年度判字第381號判決意旨，其所為恣意之認定，實難招折服。
㈣有無進貨事實，涉及裁處罰鍰之倍數，影響人民權益甚鉅，係屬裁罰之積極要件，被告應就此負舉證責任：
1.按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰表），納稅義務人違反營業稅法第51條第1項第5款虛報進項稅額者，在有進貨事實時，按所漏稅額處1倍之罰鍰；在無進貨事實時，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。則有無進貨之事實認定，係屬裁處罰鍰之積極要件，並非課稅要件，稅捐稽徵機關於裁量罰鍰倍數時，須就此積極要件為職權調查，依其調查結果之證據認定有、無進貨事實。因此，有無進貨事實，須由稅捐稽徵機關負舉證責任。
2.按最高行政法院83年度判字第1723號判決意旨略以：「依司法院釋字第337號解釋意旨係在於闡明不能因營業人取得虛設行號發票或偽造變造之統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款即未進一步查明其有無進貨事實及漏稅之行為而逕處以漏稅罰」，亦即縱使取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵稅款，稅捐稽徵機關仍須進一步查明有無進貨事實，何況取具非虛設行號開立之發票，稅捐稽徵機關更應查明究竟有無進貨事實。本件原告雖係取得佑德公司及漢城公司開立之統一發票，然上開2間公司均非虛設行號，則被告更應進一步查明本件是否有進貨事實，不能僅因刑事偵查程序尚未就此調查認定，即逕先推定本件無進貨事實，是原處分顯有未依證據認定事實之違法。
3.又司法院釋字第537號解釋意旨，係以稅納義務人就「課稅要件事實」有協力義務而已，且未為舉證責任之轉換，並未論及「罰鍰要件事實」之協力義務亦有適用。而本件縱原告取具非實際交易對象開立之發票扣抵銷項稅額，此為「課稅要件事實」，被告雖得據以補稅及罰鍰，然就「罰鍰
要件」之「有無進貨事實」為爭執，本無司法院釋字第537號解釋之協力義務適用，被告在作罰鍰倍數之裁量時，本應就「有無進貨事實」負舉證責任。況原告已就有無進貨事實，提出和實際承攬人潘鉅豐之工程合約書、潘鉅豐收受工程款之簽收單、該金額與系爭發票之金額相符，證明有進貨之事實，已盡協力義務。
㈤末者，原告所承攬之工程除小部分私人工程外，其餘均為公
共工程，其定作人為政府機關或國營事業或公法人，雙方訂有工程合約書，工程合約就單價、數量均有施作明細。原告於上開期間承攬臺中港北堤路新建工程、中興路二段寬頻管道建置計畫埋設工程、草屯依鼎百貨新建工程、萬豐至草屯線69KV管路工程（第四期）、聖帕颱風阿罩霧一圳渠首工災害緊急搶修工程、345KV天輪至龍潭線#9、#11、#14、#17塔基工程、太平市○○里○○○號○○道路災修工程、集集攔河堰土木改善工程、嘉南345KV天輪龍崎山海線#176-181塔基、九龍口親水步道新建工程第二期等工程，有原證3及原證4之工程採購契約書及發包承攬書可稽，上揭工程均業經定作人驗收合格，故原告一定有進貨事實，且承包公共工程，其工程均經公開招標，預算金額根本無法虛列。倘如被告所述，系爭數千萬元發票之金額均為虛列，僅係為墊高成本，則發包及驗收機關豈不構成圖利行為？何況，發票金額均經實際承攬人收訖，亦無虛列情事，顯見被告所辯純屬無稽。再者，縱認相關部分工程非佑德公司及漢城公司所施作，亦必有他人施作，故進項憑證縱非屬實（即非實際交易對象），但進項成本卻仍屬真實，否則原告所承攬之工程即無法如期完工，則原告亦僅為取具非實際交易對象開立之發票。是被告依營業稅法第51條第1項第5款納稅義務人有虛報進項稅額者規定，按所漏稅額處2.5倍罰鍰，實屬違法。
四、被告答辯略以：㈠本件被告查獲原告於95年5月至97年10月間無進貨事實，取具
佑德公司及漢城公司臺中分公司開立之統一發票，銷售額合計40,115,724元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,005,787元，有刑事案件告發書、承攬契約書、轉帳傳票、統一發票影本、談話筆錄及專案申請調檔查核清單等資料附原處分卷可稽，乃就其實際申報扣抵銷項稅額2,005,787元部分，核定為所漏稅額，發單補徵2,005,786元（正確應為2,005,787元），並無不合。
㈡原告雖主張其有進貨事實，惟經被告調查如下：
1.訴外人劉奕德、李國成、丁淑真及黃江龍為佑德公司前後任負責人，渠等於94年1月至97年12月間無實際交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票金額，供其他無營造牌照之業者使用，幫助原告等營業人逃漏營業稅，並同時取得不實統一發票，充當進項憑證，扣抵不實銷項稅額之違法行為，經高雄國稅局移送偵辦刑責，劉奕君及李國成於臺中地檢署檢察官偵查中均坦承實際上無發票上記載之交易內容。另訴外人黃宗毅及劉奕德為漢城公司臺中分公司前後任負責人，渠等於95年9月至98年10月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，取得不實統一發票，於申報營業稅時用以虛報進項稅額扣抵銷項稅額，及開立不實統一發票予原告等14家營業人，並全數用以虛報進項稅額扣抵銷項稅額，幫助該等營業人逃漏營業稅之違法行為，亦經處分機關移送臺中地檢署偵辦刑責，是佑德公司及漢城公司臺中分公司係營業異常之營業人，並無與原告交易之事實。
2.依原告提示其轉包之臺中市○○區○○○○路改善等7項工裡及交通部觀光局日月潭國家風景區管理處九龍口親水步道新建工程第二期發包承攬書所載，工程所需各項材料機具，概由佑德公司及漢城公司臺中分公司自備，並無原告應提供之機具，然系爭工程項目為混凝土砌石溝工程、機電及穿透式圍牆工程、模板工程、微型樁工程等，而佑德公司系爭期間申報之財產目錄，僅有小貨車、機車各1輛、轎車2輛及電腦2台，並無購置從事上開營繕工程施作所必要機具設備，且漢城公司臺中分公司亦無施工機具設備，故該2家營業人顯無能力承作系爭工程；又原告取具該2家營業人開立統一發票，其中品名為工資款金額高達17,559,500元，惟佑德公司及漢城公司臺中分公司95至97年度綜合所得稅BAN給付清單及勞工保險局函復，並無申報員工薪資扣繳及參加勞工保險紀錄，其無聘僱員工，自無實際承作系爭工程。
3.又原告代表人張榆柔於被告談話筆錄稱，佑德公司及漢城公司臺中分公司於95至97年間分別承攬其所承包臺中市○○區○○○○路改善等7項工程及交通部觀光局日月潭國家風景區管理處九龍口親水步道新建工程第二期，合約係由該2家公司負責人李國成及黃宗毅與其簽訂，由原告員工即訴外人徐春貴介紹該2家公司承包，工程進行時均由徐春貴負責監工，完工後亦由徐春貴陪同驗收，工程款以支票支付；惟徐春貴已於100年8月21日死亡，原告亦未能提示與該2家營業人驗收資料，且原告95至97年度綜合所得稅BAN給付清單，並無支付徐春貴薪資之資料，故徐春貴非原告員工。另原告支付佑德公司上開貨款，係以支票支付26,920,148元，餘12,497,455元以現金支付，原告既有開立小額支票支付貨款與佑德公司，卻不使用支票而以現金支付，顯違常情，且支票部分其中542,000元兌領人為漢城公司臺中分公司，餘兌領人為佑德公司，經轉入佑德公司合作金庫商業銀行彰中分行及臺中商業銀行田中分行帳戶後，隨即於當日或數日以現金方式提領殆盡；再者，該2帳戶帳單寄送地址彰化縣二林鄉二水郵政57號，租用人為訴外人紀志明（租期91年8月至96年8月)，而紀志明曾因出借營造業牌照及開立不實發票案，經臺中地院判處徒刑在案；況原告支付漢城公司臺中分公司上開貨款分3筆781,000元、912,500元及800,000元（差額210,408元未說明付款方式），自原告臺中商業銀行內新分行帳戶轉帳存入同一銀行漢城公司帳戶及漢城公司臺中分公司於同一銀行西臺中分行帳戶，存入時即同時提領現金殆盡，其資金存提顯與商業常情不符。更有甚者，被告多次函請原告提示95至97年度各類帳簿成本表、原始憑證及實際交易對象買賣合約、訂購單、報價單、貨品簽收單、驗收紀錄及付款憑證等資料供核，原告僅提示日記帳、總分類帳，在建工程明細帳，仍無法勾稽查核，是原告主張有交易事實，惟未提示足資證明有實際交易相關文件以實其說有進貨事實，其主張並不足採。
㈢又按營業人依規定負有自實際交易對象取得進項憑證之義務
，當然不得以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章者即應依稅捐稽徵法及營業稅法相關規定論處。本件原告為營業人，明知系爭期間與佑德公司及漢城公司臺中分公司無實際交易事實，猶持該等公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致構成逃漏營業稅2,005,787元，違章事證明確，已如前述，其違章行為係屬故意為之，自應予論罰，被告乃依營業稅法第51條第1項第5款規定，並參據裁罰表關於該條之規定，審酌原告經輔導後，仍未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰，係已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，洵屬適法允當，並無違誤。
五、本件兩造之爭點為：原告於95年5月至97年10月間承攬系爭工程，取具佑德公司及漢城公司臺中分公司開立不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而虛報進項稅額，原告主張其完成系爭工程有進貨事實，僅係取具非實際交易對象開立之發票，是否可採？被告以原告並無進貨事實，而按所漏稅額裁處2.5倍之罰鍰，是否適當？
六、按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第15條、第33條第1款及第51條第1項第5款所明定。
次按「（稅法）加值型及非加值型營業稅法；（稅法條次及內容）第51條……五、虛報進項稅額者；（違章情形）二、無進貨事實者；（裁罰金額或倍數）按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」為裁罰表所明定。
七、經查，本件被告查獲原告於95年5月至97年10月間無進貨事實，取具佑德公司及漢城公司臺中分公司開立之統一發票，銷售額合計40,115,724元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,005,787元，有轉帳傳票(原處分卷202-238,244-259頁)、統一發票影本(同卷15-48頁)及專案申請調檔查核清單等資料(同卷288-304,342-360頁)在卷可稽，乃就其實際申報扣抵銷項稅額2,005,787元部分，核定為所漏稅額，發單補徵2,005,786元（正確應為2,005,787元），經被告乃按所漏稅額2,005,787元處2.5倍罰鍰5,014,467元。
八、原告對於其95年5月至97年10月間承攬系爭工程，取具佑德公司及漢城公司臺中分公司開立之統一發票，並未與該2家公司有交易之事實，並不爭執(本院卷49頁準備程序筆錄)，惟原告主張其所承包之工程大部分為行政機關所發包之公共工程，且相關工程均已驗收完畢，系爭發票所示之款項均有進貨之事實，其係將工程委由潘鉅豐施作，另有關機電之部分，潘鉅豐係轉包與黃鉦舜施作，因潘鉅豐無發票可申報，始交付第三人公司之發票作為申報，發票金額扣除相關費用後業已交付潘鉅豐領取，原告並無虛列進項之情事，被告不得以原告無進貨事實，依裁罰表按所漏稅額處2.5倍罰鍰等語。
九、次查，原告所稱其將所承包之工程大部分為行政機關所發包之公共工程委由潘鉅豐施作，另有關機電之部分，潘鉅豐係轉包與黃鉦舜施作之事實，並提出其與潘鉅豐簽訂之工程發包承攬書7份為憑(同卷55-56,64-67,70-74,81-84,93-94,97-98,104-105頁)，經潘鉅豐到庭證稱有施作該等工程發包承攬書之工程，然關於給付工程款部分，大多為數十萬元以上，其中有高達294萬元鉅款(同卷56頁反面所載之96年2月28日付款紀錄)，潘鉅豐稱各筆款項均經徐春貴以現金支付，其收取現金後即發放工人，並未存入銀行，亦無帳冊及工人資料；另證人黃鉦舜亦到庭證述其有承包潘鉅豐之機電工程，工程款為700多萬元，但無契約，僅以口頭約定，全部安裝完成後再向潘鉅豐請款，有請款3次或數次，全部以現金支付，得款後即支付廠商及工人，亦無帳冊等語。按潘鉅豐如有承包原告上開工程達數千萬元之多，及黃鉦舜承包潘鉅豐之機電工程，工程款為700多萬元，亦屬相當數額，而均完全無相關資金流程及工程施工之帳簿資料，又現今社會商業交易，高額款項大都以票據或金融機構轉帳，以求安全及簡便，並留有資金流程為雙方交易憑據，鮮有以現金直接交付，何況高達數百萬元之鉅款，且潘鉅豐稱各筆現金款項均經由徐春貴以現金支付，而徐春貴業已死亡，該部分亦無從查證，如此均違事理及經驗論理法則，自難認黃鉦舜及潘鉅豐等2人有承包上開工程，原告該部分主張，並無可採。
十、又按依現行稅捐稽徵實務見解，營業稅法上進項憑證之合法性，因為其屬計算營業稅額之減項，應由納稅義務人證明其事。而所謂「合法進項憑證」（營業稅法第19條第1項第1款參照），除了須與憑證記載內容相符之真實進貨事實，而且該進貨所對應之實際前手銷貨人亦應為憑證（統一發票）開立者，此二項待證事實均應由納稅義務人負擔舉證責任(最高行政法院101年度判字第709號判決意旨可參)；另按依最高行政法院101年度判字第1026號判決意旨：「『……對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。』，有本院98年度判字第256號判決意旨可參；且納稅義務人主張系爭貨物之存在，核與系爭貨物屬於進項貨物或有得扣抵之進項稅額存在，各屬二事，不容混淆。準此，有關進項稅額存在之事實，納稅義務人若僅證明系爭貨物之存在，而未能舉證證明系爭貨物屬於進項貨物或有得扣抵之系爭進項稅額存在，依法自不得准為進項稅額之扣抵。」是原告主張其雖取得系爭不實交易之統一發票，惟因其有承包行政機關所發包之公共工程，均有進貨之事實，自須負證明其有實際之進貨事實之責任，而應提出相關帳冊及會計憑證，暨進料、耗料及存貨明細表，方得使被告得以勾稽其以何筆進料而用以完成何一工程，查被告曾於99年4月15日至101年8月9日間4次函請原告提示95至97年度各類帳簿成本表、原始憑證及實際交易對象買賣合約、訂購單、報價單、貨品簽收單、驗收紀錄及付款憑證等資料供核(原處分卷151,455,499,506頁)，而原告僅提示日記帳、總分類帳，在建工程明細帳，自無法勾稽查核其成本，且被告稱原告95年營業收入1億6千多萬元，申報毛利率僅7.26%；96年營業收入淨額1億4千多萬元，申報毛利率3.29%；97年營業收入為2億5千6百多萬元，申報毛利率8.87%；原告對此數據並不否認(本院卷184頁言詞辯論筆錄)，與財政部頒定之95年度房屋建築營造、96及97年度長程工程、市區○○道土木工程之同業利潤標準毛利率19%為低，按納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，具有應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之義務，若其未提示，或提示不完全、或不相符者，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，而財政部所訂定之同業利潤標準，係依各年度各行業類別及營業特性等資料為據，有一定之客觀性，而本件原告95至97年度申報毛利率遠較當年度之同業利潤標準毛利率19%為低，顯有異常，且原告無法提出相關帳冊及會計憑證供被告勾稽查核其工程成本外，對於其承包行政機關所發包之公共工程，有關系爭不實統一發票所載之品名貨物，雖非向佑德公司及漢城公司臺中分公司進貨，亦未提出其向他人進貨之事證，亦可認原告於上開年度認列之營業成本，有高於一般同業之情形，致其申報毛利率遠較當年度之同業利潤標準毛利率為低，衡情其原申報合法進項憑證之進貨，已足完成其所承包之工程，是原告取得系爭不實統一發票之部分，被告認其無進貨事實，亦屬正當。
、原告又稱被告認定原告於97年10月至98年6月間取得百世工程有限公司之發票係有實際進貨，金額共計30,724,400元（實際交易之對象為潘鉅豐），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅，被告102年9月24日裁處書僅裁處1倍罰鍰(同卷21頁)，此與本件原處分就原告95年5月至97年10月間之營業稅事件完全相同，實際交易對象亦為潘鉅豐，然被告卻認定為無進貨事實，而裁處2.5倍罰鍰，顯前後認定標準不一，有違平等原則等云。然查被告102年9月24日裁處書，係以原告有進貨事實，而取得開立不實之統一發票銷售額，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而虛報進項，與本件原告並無進貨事實，應按原告所漏稅額處2.5倍罰鍰，2者情形並不相同，與裁罰表規定之違章情節有異，不得相提並論，而謂本件被告對原告裁罰有違平等原則。
、復按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。本件原告為營業人，向他人進貨而取得統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，本有應注意與實際交易之正確對象，並向其取得合法進項憑證之義務，如取得非實際交易對象所交付之進項憑證，自不得作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，是營業人如將非實際交易對象所交付之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，而構成漏稅之事實，自構成違章。乃原告為營業人，明知系爭期間與佑德公司及漢城公司臺中分公司並無實際交易事實，而持該等公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致構成逃漏營業稅，顯屬故意，被告依上開規定及裁罰表之違章情節，因原告並未於裁罰核定前補繳稅款，乃按原告所漏稅額2,005,787元處
2.5倍罰鍰5,014,467元，自屬有據。
、綜上所陳，原告所訴各節，均無可取，本件被告之罰鍰處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 2 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 8 日
書記官 許 騰 云