臺中高等行政法院判決
102年度訴字第494號103年3月26日辯論終結原 告 徐基宏
徐基明徐基新徐基增被 告 苗栗縣政府稅務局代 表 人 邱顯德訴訟代理人 吳美倫
鍾蒂荃上列當事人間地價稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國102年8月30日102年苗府訴字第32號訴願決定，向臺灣苗栗地方法院提起本件行政訴訟，經該法院以102年11月12日以102年度簡字第21號裁定移送本院審理，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序部分：原告徐基宏、徐基明及徐基新經合法通知，未於言詞辯論期日到場，有各該送達證書及本院民國103年3月26日言詞辯論筆錄附卷可稽，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
（一）緣原告所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段1429、1468地號等2筆土地（下稱1429及1468地號土地），宗地面積分別為1,365平方公尺及83平方公尺（其中徐基宏應有部分13/20、徐基明應有部分2/20、徐基增應有部分2/20、徐基新應有部分1/20），原按工業用地稅率課徵地價稅，經被告所屬竹南分局（下稱竹南分局）於執行「101年度地價稅稅籍及使用情形清查作業」時，查得1429及1468地號土地非屬「新興織造廠」工廠登記證上登載之工廠地號，且查無其他工廠設立資料，不符土地稅法第10條第2項及第18條第1項規定，乃以101年6月13日苗稅竹土字第1017015156號、第0000000000號、第0000000000號函（以下函文出現2次以上者，均以發文者某年某月某日函簡稱之），分別核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵96至100年按工業用地稅率與一般用地稅率課徵之差額地價稅，分別為原告徐基宏96年至98年各新臺幣（下同）60,754元、99年至100年各59,891元、合計302,044元；原告徐基明96年至98年各3,186元、99年至100年各3,185元，合計15,928元；原告徐基增96年至100年各為9,557元，合計47,785元；原告徐基新96年至100年各為1,593元，合計7,965元，及核定系爭土地101年地價稅原告徐基宏250,921元、徐基明42,429元、徐基增101,374元、徐基新70,141元，原告循序申請復查、訴願均未獲變更，遂於102年11月5日向臺灣苗栗地方法院提起本件行政訴訟，經該法院以102年11月12日以102年度簡字第21號裁定移送本院審理。
（二）另原告於102年2月6日（竹南分局收文日期為同年月8日）向竹南分局提出申請書，主張同段1431地號土地亦係作為工業用地使用，惟被告漏未適用工業用地稅率，致原告15年來均依一般用地稅率繳納地價稅，乃依民法第125條規定，請求被告退還其所有溢繳稅款，惟被告未對之作成處分，僅於102年4月24日苗稅法字第1022005425號復查決定書中略以：「．．．理由：．．．七、另有關申請人主張1431地號徐基明、徐基增持分部分漏未適用工業用地稅率一節，已由申請人另案向本局竹南分局提出申請，並由竹南分局辦理中，此部分不予審究。」等語。原告不服，於102年5月15日提出訴願書略以：「訴願人不服苗栗縣政府稅務局決定，特於法定期間內提起訴願，因稅務機關尚有地號1431土地徐基明、徐基增漏未適用工業用地稅率未決定，請督促所屬儘速作成決定後，將另狀併提事實理由．
．．。」等語，再於102年6月14日提出訴願書略以：「．
．．訴願聲明：．．．2、退回徐基明、徐基增漏未適用工業用地稅率差溢繳金額共288,073元。事實及理由：．
．．有關訴願聲明第2項說明如下：訴願人土地○○○鎮○○段，地號為1431、1467、1429、1468地號等4筆）設有新興織造廠，並於61年10月完成改登記，訴願人均屬同批土地只是持分不同，但其中徐基明、徐基增地號1431（面積2,456平方公尺）自86年至101年漏未適用工業用地稅率，經提出復查（102年2月6日提出）超過行政處理期限（2 個月）仍無作為。其稅率差依民法第125條之規定，應退回15年來溢繳稅額．．．以上溢繳稅額合計288,073元應予退還。」等語，嗣經苗栗縣政府以上開102年8月30日102年苗府訴字第32號訴願決定略以：「主文：．．．
；另訴願人請求應退回溢繳稅額之部分（指1431地號部分），原處分機關於決定書送達之次日起50日內速為處分。
」竹南分局乃於102年9月16日以苗稅竹字第1027018314號函否准原告之請求。原告仍不服，遂於102年11月5日一併向臺灣苗栗地方法院提起行政訴訟，經該法院以上開裁定移送本院審理。
三、原告主張略以：
（一）按土地減免規則第31條及第32條規定，1429及1468地號土地為歷年來已減免土地稅之土地，被告既無在當年辦理撤銷或廢止減免，則系爭土地當然適用工業用地稅率。被告引用司法院釋字第537號解釋土地稅減免優惠規定以納稅人之申請為必要等語，惟該號解釋係屬尚未經減免土地稅土地之解釋，與本件歷年來已減免土地稅之土地有所不同，且系爭土地自始至終並無變更使用，被告引用自屬不當。次按財政部95年11月2日台財稅字第09504562440號函中「工廠附屬設施用地亦須納入申請」係新規定，未曾公告亦未函送給原告，被告自應使納稅人得知。且地價稅是由被告每年核定，並非由原告申報，原告僅依往例按期限繳納，無從知曉工廠附屬設施用地亦須辦理工廠變更登記，被告自95年起即已得知新規定，卻不依規定辦理，似有養案以圖更多稅捐。另101年地價稅辦理變更登記時因值行政救濟處理期間，被告時至復查決定時始提出財政部95年11月2日函，已逾辦理變更登記期限（101年9月20日以前），故101年地價稅應視為96年至100年之延伸。
（二）原告多筆土地（其中含1431、1467、1429及1468地號）設有新興織造廠並於61年10月完成工廠登記，此工廠用地為原告共同持有僅應有部分不同，適用工業用地稅率應為一致，惟原告徐基明及徐基增之1431地號土地2,456平方公尺自78年起至100年因被告疏未適用工業用地稅率，經原告102年2月6日申請復查，被告超過行政處理期限2個月仍無作為，原告再於102年6月14日提起訴願，但苗栗縣政府超過2個月亦無作為，爰依稅捐稽徵法第28條規定，提起行政訴訟，請求判決被告應予退還稅額（原告徐基明部分117,495元、原告徐基增部分352,485元）合計469,980元等情，並聲明求為判決：
①就系爭土地部分之原處分（被告101年6月13日苗稅竹土字第1017015156號函、第0000000000號函、第0000000000號函及原告96年至100年之地價稅差額繳款書及101年系爭土地之繳款書，本院103年1月23日準備程序筆錄第3頁即本院卷第50頁參照）、復查決定及訴願決定均撤銷。②1431地號土地部分，被告應退回原告徐基明及徐基增未適用工業用地稅率之溢繳金額共469,980元。
四、被告則以：
（一）關於1429及1468地號土地部分：
1、按財政部91年7月31日台財稅字第1910453050號令及99年7月19日台財稅字第109900244900號函意旨，土地稅法第18條第1項第1款工業用地之目的事業主管機關，係指工業主管機關，工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以工業主管機關之認定為準，且係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象。本件工業主管機關為苗栗縣政府，依苗栗縣政府101年11月26日府商工字第1010236581號函檢送之工廠登記抄本現況資料，僅列1431及1467地號土地為該廠房坐落基地，足見1429及1468地號土地非屬工業用地範圍。且依財政部95年11月2日函規定，工廠登記證未列載為廠房地號之土地，如於嗣後符合併入原領工廠登記證之廠區範圍，仍須依規定辦理工廠變更登記，再持憑變更後之工廠登記證等相關資料，提出申請按千分之十稅率課徵地價稅。是原告所有1429及1468地號土地如符合工廠管理輔導法第13條及同法施行細則第6條規定，應由原告向主管機關即苗栗縣政府工商發展處辦理工廠變更登記，以憑申請改按工業用地稅率課徵地價稅。
2、次按原告主張稅捐機關依土地稅減免規則第31條及第32條規定每年普查或抽查一次，1429及1468地號土地當年既未經撤銷或廢止減免，即當然適用工業用地稅率云云。惟查，被告每年辦理地價稅清查，雖1429及1468地號土地未於當年及時查獲非屬工業用地稅率課徵適用範圍，惟並不代表1429及1468地號土地即當然符合按工業用地稅率課徵地價稅要件。且原告於91年5月24日向苗栗縣政府申請工廠換證，依91年5月30日核准之工廠登記抄本，原告所有土地僅1431地號及1467地號屬工廠登記範圍，原告早已知悉，被告於101年清查時始發現，如何於95年通知原告辦理變更登記，且被告於101年查獲後，隨即通知原告如1429及1468地號土地符合併入原領工廠登記之廠區範圍，請依規定辦理工廠變更登記，再持憑變更後之工廠登記證提出按工業用地稅率課徵地價稅，再按司法院釋字第537號解釋理由書意旨，原告對所提出之申請，負有稽徵程序申報協力義務。原告主張累積延誤之責應由被告承擔，尚非有據。是被告依稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵仍屬核課期內之5年稅款，並核定改按一般用地稅率核課101年地價稅，依法有據。
（二）關於1431地號土地部分：
1、依土地稅法第41條第1項規定，1431地號土地如符合同法第18條規定，可適用特別稅率千分之十課徵，原告應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，但原告未提出申請，自無特別稅率之適用。換言之，欲適用特別稅率以提出申請為要件，非同筆土地其他共有人申請適用特別稅率獲准，其餘共有人即當然適用特別稅率。原告徐基明、徐基增所有1431地號土地應有部分部分，被告並未按工業用地稅率課徵，如該2人曾提出申請，而被告漏未按工業用地稅率課徵，仍按較高之累進稅率課徵，稅額較前一期應未減少，原告當立即知曉，並提出疑義，何況地價稅定期開徵繳款書載明，稅地種類區分：一般土地、自用住宅用地、工業用地、公共設施保留地，原告所有土地係按何種種類課稅，於地價稅繳款書上一目了然，原告未對被告歷年之課稅未曾提出異議，亦未提出相關證明，原告請求退回溢繳稅款尚非有據。
2、又原告徐基明及徐基增於101年12月25日申請更正1431地號土地按工業用地稅率課徵，經被告102年3月27日會同苗栗縣政府人員及原告現場勘查，經勘查結果，前揭土地目前廠房空置，機器設備大部分搬遷，僅留小部分布匹及一具機台。經原告表示，該廠因機器設備老舊，正在汰舊更新中，所以部分廠房空置，預計今年7月底以前新購機器入廠完成安裝，竹南分局遂以102年3月29日苗稅竹土字第1027006687號函復原告，請俟新購機器設備入廠安裝運作後，再申請辦理，惟原告迄未再提出申請。嗣因苗栗縣政府102年苗府訴字第32號訴願決定，因此竹南分局再以102年9月5日苗稅竹土字第1027018324號函通知原告，訂於102年9月12日會同苗栗縣政府工商發展處人員會勘，惟原告未到場且大門深鎖無法進入，經電洽原告徐基增表示目前尚無購置新機器設備之計畫，因原告於101年12月25日及102年2月6日，始申請1431地號土地按工業用地稅率課徵地價稅，依土地稅法第41條規定，無法追溯101年以前年度適用工業用地稅率並退還溢繳地價稅，經竹南分局以102年9月16日函復原告，該函係以平信送達，原告徐基明及徐基增於收到該函後，復於102年10月23日再向竹南分局提出異議，顯見該函已送達。另針對原告102年10月23日申請書，竹南分局分別以102年10月30日苗稅竹字第1026013484號函及102年12月26日苗稅竹字第1027020728號函請原告提供相關資料供核，原告迄未提供，竹南分局遂以103年1月13日苗稅竹字第1037007311號函復，仍維持竹南分局102年9月16日函之處分。又查該土地除地上廠房目前閒置中，並未按目的事業主管機關核定規劃使用外，且於101年12月25日始提出申請，亦已逾該年度之申請期限（須於地價稅開徵40日前），不符按工業用地稅率課徵要件。
（三）綜上，系爭土地既非屬新興織造廠工廠登記證上登載之工廠地號，且查無其他工廠設立資料，不符土地稅法第10條第2項及第18條第1項規定。被告核定補徵仍屬核課期內之5年稅款，及101年改按一般用地稅率課徵地價稅，應屬適法等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有系爭土地建物查詢資料（原處分卷第49-58頁）、新興織造廠工廠登記抄本（同卷第36頁）、被告101年6月13日等3函、（同卷第9-17頁）、地價稅96-101年繳款書（同卷第142-147、151-156、160-164頁）、原告101年8月28日復查申請書（同卷第18頁）、被告102年4月24日復查決定書（同卷第128-136頁）、原告102年5月15日（被告收文日同年月15日）及6月14日訴願書（訴願卷未編頁）；原告102年2月6日（被告收文日為同年月8日，原處分卷第38頁）、苗栗縣政府訴願決定書、竹南分局102年9月16日函（同卷第245頁）、原告起訴狀、臺灣苗栗地方法院裁定書附原處分卷、訴願卷、臺灣苗栗地方法院102年度簡字第21號卷宗及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：①被告以101年6月13日等3函及地價稅96-101年繳款書，對原告1429及1468地號土地所為之96至100年補稅及101年改按一般用地稅率課徵地價稅，是否合法？②1431地號土地部分，原告徐基明及徐基增請求被告退還未適用工業用地稅率之溢繳金額共469,980元，是否有據？茲分述如下：
（一）關於1429及1468地號土地部分：
1、按土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」第18條第1項第1款規定：「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」同法施行細則第13條第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」
2、次依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。故稅捐機關不論係對人民課稅或減免優惠均須有法律依據，方符租稅法律原則及租稅公平。再按土地稅法第18條第1項第1款及但書之規定，乃有鑑於經依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法不能作工業以外之用途，乃以稅捐優惠之方式，減輕土地所有權人之負擔，以鼓勵興辦工業，因此得按工業用地稅率課徵地價稅之土地，應具備其為工業用地及政府核准工業或工廠使用之土地、使用現況為供工業或工廠使用、按目的事業主管機關核定規劃使用等要件。故若非屬法定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，縱供工業或工廠使用；或者，縱在法定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地內興辦事業，惟若非依工業主管機關核定規劃之直接供工業或工廠使用，均無土地稅法第18條第1項第1款規定之適用。又土地稅法施行細則第14條第1項規定：
「（第1項）土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。．．．。」茍未符上開要件，即不得適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅。
3、查原告徐基宏為負責人所設立登記之新興織造廠，其組織型態為獨資，於61年11月11日經核准登記，最新核准日期為91年5月30日，其廠房地號為1431及1461地號，廠地及廠房總面積分別為400及50平方公尺，產業類別為紡織業，有苗栗縣政府101年11月26日函（原處分卷第37頁）檢送之前揭工廠登記抄本現況資料附卷可稽。次查，上開1431地號之面積為2,456平方公尺，其共有人為訴外人劉雙路、原告徐基宏（應有部分13/20）、徐基明、徐基增及徐基新；上開1467地號之面積為750平方公尺，其共有人為劉雙路、原告徐基宏（應有部分13/20）、徐基明、徐基增及徐基新，亦有該土地建物資料在卷可稽。而上開2筆土地原告徐基宏應有部分均為13/20，依此比例計算，其得分管系爭土地之面積分別為1,596.4平方公尺及487.5平方公尺，合計2,083.9平方公尺，其面積超過新興織造廠廠地及廠房合計450平方公尺，依法自無不合。再按地方制度法第19條第7款第3目規定：「下列各款為縣(市)自治事項；．．．七、關於經濟服務事項如下：．．．(三)縣(市)工商輔導及管理。」又財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號函略以：「主旨：土地稅法第18條第1項第1款工業用地之『目的事業主管機關』，係指工業主管機關。說明：．．．二、．．．經函准內政部99年6月7日台內地字第0990115471號函復略以：『現行條文（即平均地權條例第21條）係於75年6月29日修正，針對實際需要擴大不予累進課稅之適用範圍，並明定其適用之條件。因適用範圍擴及工業用地以外土地，為能從嚴審核，不致產生濫用優惠稅率情形，爰增加『目的事業主管機關』文字，以資明確。以工業用地而言，依立法沿革及立法意旨觀之，應指工業主管機關。』準此，工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以工業主管機關之認定為準。」準此可知，土地稅法第18條第1項第1款工業用地之目的事業主管機關，係指工業主管機關，工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以工業主管機關之認定為準，且係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象。本件工業主管機關為苗栗縣政府，依苗栗縣政府上開新興織造廠之工廠登記抄本現況資料所示，僅列1431及1467地號土地為該廠地及廠房坐落基地，此外，原告未能提出其他證據證明系爭1429及1468地號土地，亦曾經苗栗縣政府核准設立登記為新興織造廠之廠地及廠房坐落基地，而本院依職權亦查無此項事實之存在，足見系爭1429及1468地號土地，即非屬土地稅法第18條第1項規定之工業用地，已甚明確。另按工廠管理輔導法第13條第1項規定：「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：一、廠名、廠址。二、工廠負責人姓名及其住所或居所。三、產業類別。四、主要產品。五、生產設備之使用電力容量、熱能及用水量。六、廠房及建築物面積。七、其他經中央主管機關指定公告應登記之事項。」該法施行細則第6條規定：「（第1項）依本法規定申請工廠設立許可或登記時，應填具申請書，並檢附相關書件。（第2項）依本法規定申請工廠變更設立許可或登記時，應填具申請書，並檢附相關書件。」又財政部95年11月2日函略以：「．．．說明：．．．
四、．．．已領有工廠登記證之工廠，其興辦工業人於同一工業區另購土地作為辦公室，倉庫等附屬設施使用者，仍須依規定辦理工廠變更登記，將另購之土地併入原領工廠登記證之廠區範圍內，再持憑變更後之工廠登記證等相關資料向稅捐機關申請按千分之十稅率課徵地價稅，尚無法逕以工業區服務中心之證明函，逕予認定其新購用地已按目的事業主管機關核定規劃使用。」從而，若原告除上開核准登記之1431及1467地號土地外，嗣後另以1429及1468地號土地作為該廠之廠地及廠房之用，惟因其原來之工廠登記證未列載1429及1468地號土地作為該廠之用地，此項嗣後增加併入原領工廠登記證之廠區範圍，仍須依上開規定向苗栗縣政府辦理工廠變更登記，再持憑變更後之工廠登記證等相關資料，向被告申請按千分之十稅率課徵地價稅。
4、本件原告既未舉證證明除上開核准為廠地及廠房登記之1431及1467地號土地外，嗣後尚經苗栗縣政府增加核准以1429及1468地號土地作為該廠之廠地及廠房之用，再持憑變更後之工廠登記證等相關資料，向被告申請按千分之十稅率課徵地價稅，則1429及1468地號土地並非屬工業用地，被告執行「101年度地價稅稅籍及使用情形清查作業」時，查得1429及1468地號土地非屬「新興織造廠」工廠登記證上登載之工廠地號，且查無其他工廠設立資料，不符土地稅法第10條第2項及第18條第1項規定，乃以前揭101年6月13日3函、分別核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵96至100年按工業用地稅率與一般用地稅率課徵之差額地價稅，分別為原告上開補稅處分，及核定系爭1429及1468地號土地101年地價稅原告上開課稅處分，同時寄發前揭地價稅96-101年繳款書，依法核無不合。
5、原告主張1429及1468地號土地，為歷年來已減免土地稅之土地，被告未依土地稅減免規則第31條及第32條規定，在當年辦理撤銷或廢止其減免，當然應繼續適用工業用地稅率；又上開財政部95年11月2日函釋中「工廠附屬設施用地亦須納入申請」係新規定，未曾公告亦未函送給原告，渠等無從知曉工廠附屬設施用地亦須辦理工廠變更登記云云。惟查，已准減免地價稅或田賦之土地，如其有減免原因消滅等事由，直轄市、縣(市)主管稽徵機關，依土地稅減免規則第31條規定，於每年會同會辦機關，普查或抽查一次而發現者，固應即辦理撤銷或廢止減免；另凡經減免土地稅之土地，依上開規則第32條規定，直轄市、縣(市)主管稽徵機關，應登錄及列印明細表，函報直轄市主管機關、縣(市)政府核備。直轄市主管機關，縣(市)主管稽徵機關應再據以編造地價稅等統計表，函報財政部備查。惟按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍
應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」本件被告執行101年度地價稅清查作業時，既查得1429及1468地號土地非屬工廠登記證上登載之工廠地號，不符土地稅法第10條第2項及第18條第1項規定，乃以前揭處分分別核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵96至100年按工業用地稅率與一般用地稅率課徵之差額地價稅，及核定1429及1468地號土地101年地價稅原告上開課稅處分，同時寄發前揭地價稅96-101年繳款書，依法核無不合，已如前述。是該2筆土地在該次清查前，雖未及時經普查或抽查而查獲非屬工業用地稅率課徵適用範圍，但並不代表該2筆土地即當然符合按工業用地稅率課徵地價稅要件，且亦不能因此而免除上開稅捐稽徵法第21條之適用，故原告前揭主張，顯有誤解，不足採取。又上開財政部95年11月2日函釋，係闡明土地稅法第18條第1項第1款、工廠管理輔導法第13條第1項及同法施行細則第6條規定意旨，與上開法令規定尚無牴觸，亦與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權不相違背，核與我國現行土地稅法及工廠管理輔導法之特性相符，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效日起有其適用（最高行政法院102年度判字第497號、99年度判字第1226號判決參照），被告依該函釋意旨作為補徵該2筆土地96至100年按工業用地稅率與一般用地稅率課徵之差額地價稅，及核定101年地價稅原告上開課稅處分等，依法亦無違誤，是原告主張渠等不知有該函釋，無從知曉工廠附屬設施用地亦須辦理工廠變更登記云云，亦有誤解，不能採取。
（二）關於原告徐基明及徐基增請求被告退還1431地號土地溢繳金額共469,980元部分：
1、按行政訴訟法第5條第1項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」查原告於102年2月6日（竹南分局收文日期為同年月8日）向竹南分局提出申請書，主張同段1431地號土地亦係作為工業用地使用，惟被告漏未適用工業用地稅率，致原告15年來均依一般用地稅率繳納地價稅，乃依民法第125條規定，請求被告退還其所有溢繳稅款，惟被告未對之作成處分，僅於102年4月24日苗稅法字第1022005425號復查決定書中略以：原告徐基明、徐基增持分部分漏未適用工業用地稅率一節，已由申請人另案向竹南分局提出申請，並由竹南分局辦理中。原告不服，於102年5月15日及102年6月14日提出訴願書及補充狀主張同一訴求，嗣經苗栗縣政府以上開102年8月30日訴願決定略以：「主文：．．．；另訴願人請求應退回溢繳稅額之部分（按即1431地號部分），原處分機關於決定書送達之次日起50日內速為處分。」竹南分局乃以102年9月16日函否准原告之請求等情，已如前述。按訴願法第2條規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。前項期間，法令未規定者，自機關受理申請之日起為二個月。」原告於102年2月8日向竹南分局提出本件申請，被告雖於102年4月24日復查決定書（原告以此為原處分，本院103年3月26日言詞辯論筆錄第4頁參照）中說明已為另案處理，但至原告於102年5月15日提起訴願為止，均未為准駁之決定，則原告於102年9月9日至9月11日期間收受訴願決定書（訴願卷之送達證書）後，於102年11月5日向法院提起本件課予義務訴訟（本院卷第6頁原告起訴狀及行政訴訟法第5條第1項參照），其程序上依法核無不合。以下再就原告之訴有無理由加以實體審理。
2、次按土地稅法第41條規定：「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」又前揭土地稅法施行細則第13條第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」準此可知，土地所有權有變動時，新的土地所有權人如有符合土地稅法第17或18條規定得適用優惠稅率者，即應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，否則該年度地價稅即將適用一般稅率；至於該土地數年間均在同一所有權人名義之下，已經申請獲准之優惠稅率將繼續沿用，土地所有權人毋庸逐年逐次提出申請，但若所有權持續期間內所有權人對土地利用有變更時，即須依土地法第41條第2項規定予以申報，以利稅捐機關更正其優惠稅率，否則待稅捐機關清查發現者，除撤銷其原核定優惠稅率處分，還將追討其自變更土地使用時起年度之地價稅補徵措施。此即稅捐稽徵上課予納稅義務人申請之協力義務（其違背協力義務之處罰，係將該次核定稅率視同無優惠稅率之申請行為，而一體適用一般稅率）。
3、查原告徐基宏於61年間獨資經營新興織造廠，經核准設立登記之廠地及廠房基地為1431及1467地號，且依原告徐基宏就該2筆土地應有部分計算所得分管之土地面積合計2,0
83.9平方公尺，已超過該廠登記廠地及廠房合計面積450平方公尺，已如前述，是原告徐基宏以該2筆土地應有部分比例分管面積，已足以供其獨資經營新興織造廠使用，足見1431及1467地號超過上開登記廠地及廠房合計面積450平方公尺部分之土地，均非屬業經目的事業主管機關（工業主管機關）苗栗縣政府認定之工業用地，已甚明確。此外，原告徐基明、徐基增對1431、1467地號土地渠等應有部分均為2/20，雖有前揭土地建物查詢資料附卷可稽，依土地稅法第41條第1項規定，1431地號土地如符合同法第18條規定，可適用特別稅率千分之十課徵，渠等2人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，但原告徐基明、徐基增迄未舉證證明渠等該2筆土地應有部分，前經苗栗縣政府增加核准登記作為該廠之廠地及廠房之用，且持憑變更後之工廠登記證等相關資料，向被告申請按千分之十稅率課徵地價稅，亦據被告陳明在卷（同前言詞辯論筆錄第3頁參照），依法自無特別稅率之適用。換言之，欲適用特別稅率以提出申請為要件，非同筆土地其他共有人經申請核准適用特別稅率，其餘共有人即當然適用特別稅率，已灼然甚明。從而，原告主張依民法第125條及稅捐稽徵法第28條第2項規定，以上開102年2月6日申請書向被告請求原告徐基明、徐基增1431地號土地15年來依一般用地稅率繳納地價稅之溢繳稅款（原處分卷第38頁之申請書、第195-196頁之訴願書，及同前言詞辯筆錄第4頁參照），惟被告原處分（原告主張被告102年4月24日復查決定書為其102年2月6日申請書之原處分，同前言詞辯論筆錄第4頁參照）未予准駁之決定，雖有不當，然其與否准原告本件申請之結論相同，依法尚無違誤。
4、又查被告於102年3月27日會同苗栗縣政府人員及原告徐基宏至現場會勘結果（原處分卷第182頁會勘紀錄參照），1431、1467地號土地：「目前廠房空置，機器設備大部分搬遷，僅留小部分布匹及一具機台」，經原告徐基宏表示：「本廠因機器設備老舊，正在汰舊更新中，所以部分廠房空置，預計今年7月底以前新購機器入廠完成安裝」，竹南分局以102年3月29日函（原處分卷第181頁）復原告徐基明、徐基增略以：「主旨：有關台端等申○○○鎮○○段○○段○○○○○號按工業用地稅率課徵地價稅乙案，請俟新購機器設備入廠安裝運作後，再申請辦理．．．。」惟原告迄未再提出申請。嗣因苗栗縣政府上開102年8月30日訴願決定之督促，因此竹南分局再以102年9月5日函通知原告，訂於102年9月12日會同苗栗縣政府工商發展處人員會勘，惟原告未到場且大門深鎖無法進入，經電洽原告徐基增表示目前尚無購置新機器設備之計畫等情，因原告於101年12月25日及102年2月6日，始申請1431地號土地按工業用地稅率課徵地價稅，依土地稅法第41條規定，無法追溯101年以前年度適用工業用地稅率並退還溢繳地價稅，經竹南分局以102年9月16日函復原告，該函係以平信送達，原告徐基明及徐基增於收到該函後，復於102年10月23日再向竹南分局提出異議，顯見該函業經原告收受而知悉。另針對原告102年10月23日異議書，竹南分局分別以102年10月30日函及102年12月26日函請原告提供相關資料供核，原告迄未提供，竹南分局遂以103年1月13日苗稅竹字第1037007311號函復，仍維持竹南分局102年9月16日函之處分等情，業據被告以103年2月13日苗稅法字第1031800009號函提出上開函文、送達證書及原告異議書附本院卷可稽。又原告徐基新主張其未收受被告上開竹南分局102年9月16日函（本院卷第51頁上開準備程序筆錄參照），因其與原告徐基明已於102年10月23日就竹南分局該函提出異議書略以：「主旨：有關1431地號土地適用工業用地稅率一案，貴分局涉及不實言論部分將被提送法辦，詳如說明。說明：1、復貴分局102年9月16日苗稅竹字第1027018314號函。2、有關1431地號土地適用工業用地稅率一案，已進入行政訴訟程序，不另贅述，惟貴分局函說明三、稱．．．臺端於101年前既未申請按工業用地稅率．．．
等語，根據為何？請貴分局於102年10月31日前提出證明，否則以不實言論欲徵稅納稅人之作為，將被以涉嫌刑法第129條、第213條公訴罪提送法辦．．．。」就該異議書內容觀之，原告徐基新及徐基明係請求被告提出渠等就1431地號土地於101年前未申請按工業用地稅率之證據，否則將提出刑事追訴，可見渠等該異議書並無對竹南分局102年9月16日函提起訴願之意思。再者，被告訴訟代理人於本院前揭準備程序時陳稱：原告徐基新及徐基明就上開102年9月16日函逕行提起本件行政訴訟；原告徐基新亦稱其不知有上開102年9月16日函，故未提出訴願等語，有該筆錄附本院卷（第51頁）可稽。又原告於本件起訴狀記載訴願決定日期及字號為：102年8月30日102年苗府訴字第32號訴願決定；收受訴願決定日期為：102年9月10日（本院卷第6頁參照），此外，原告復未提出其就竹南分局102年9月16日函有提起訴願之證據，從而，原告縱有就竹南分局102年9月16日函表示不服，而提起課予義務訴訟，因其未依行政訴訟法第5條第2項規定提起訴願，而於102年11月5日即逕行提起行政訴訟，依法即有不合，併此敘明。
六、綜上所述，原告主張俱無可採。本件1429及1468地號土地原告迄未申請苗栗縣政府核准作為「新興織造廠」廠地及廠房之用，再持憑變更後之工廠登記證等相關資料，向被告申請按工業用地稅率課徵地價稅，則被告執行101年度清查作業時，查得1429及1468地號土地非屬該工廠登記證上登載之工廠地號，且查無其他工廠設立資料，不符土地稅法第10條第2項及第18條第1項規定，乃以前揭101年6月13日3函，分別核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵96至100年按工業用地稅率與一般用地稅率課徵之差額地價稅，分別為原告上開補稅處分，及核定系爭1429及1468地號土地101年地價稅原告上開課稅處分，同時寄發前揭地價稅96-101年繳款書，依法核無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。又原告徐基明、徐基增對1431地號土地應有部分迄未提出渠等2人有於何年度地價稅開徵40日前提出申請改課工業用地稅率之證據，是被告於101年度以前均按一般用地稅率課徵該筆土地應有部分之地價稅，依法亦無不合，亦無稅捐稽徵法第28條第2項所規定之違誤情形，故渠等請求被告退還15年來漏未適用工業用地稅率差溢繳金額共469,980元，亦屬無據，被告未作成核准退還之處分，依法亦無違誤。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 9 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 9 日
書記官 詹 靜 宜