臺中高等行政法院判決
102年度訴字第410號103年2月26日辯論終結原 告 黃常青訴訟代理人 黃鴻隆 會計師
王健安 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 謝幸珒
張本德劉貞秀上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年8月6日台財訴字第10213938080號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係安普新股份有限公司（下稱安普新公司）之股東及負責人，經被告查獲該公司於香港及英屬維京群島分別設立益卓有限公司（即MODERN PIONEER LIMITED，下稱香港益卓公司）及MODERN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED（下稱BVI公司）等紙上公司，藉以分散減少安普新公司營業
收入，逃漏公司營利事業所得稅，並將該公司分散收入產生之實際盈餘於95年11月29日按持股比例分配予股東等情事，經通報被告所屬民權稽徵所核定原告95年度之營利所得新臺幣（下同）142,777,632元，併同其他短漏報配偶營利所得25,999元(屬應稅免罰所得)，核定綜合所得總額143,830,159元，補徵應納稅額56,343,554元，並經被告裁處罰鍰28,166,242元。原告不服，就取自安普新公司之營利所得及罰鍰申請復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分(含復查決定)及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠營利所得部分：
1.安普新公司與香港益卓公司符合所得稅法上所稱「關係企業」，如涉及不合常規安排，自應適用同法第43條之1規定，報請財政部核准後，始能予以調整，原處分課稅要件成立前提顯有違法，本件綜合所得稅之課徵，自非適法：
⑴按香港益卓公司設立於86年10月，而安普新公司設立於
87年7月，2間公司股東組成亦不同，且安普新公司股東組成自93年7月起，始與持有香港益卓公司99％股份之BVI公司相同。又香港益卓公司，以來料加工方式營運中國大陸廣東省東莞市大朗鎮經濟開發區設立東莞大朗益卓塑膠製品廠（下稱大朗益卓廠），客戶向大朗益卓廠訂購貨物，費用付至香港益卓公司設於第一銀行香港分行帳戶，香港益卓公司訂購原料，亦由香港益卓公司設於第一銀行香港分行帳戶支付；且香港益卓公司開設於第一商業銀行香港分行帳號，其聯絡地址為香港上環文咸東街78號華東商業大廈12樓，並有華興商務代理有限公司負責代收轉送信件；香港益卓公司於香港第一銀行、香港中國信託銀行自88年起，均有港幣4千萬元以上的結算貨款，90年以後，結算的貨款更在港幣1億元以上。再者，香港益卓公司之輔導回台上市契約由訴外人蔡松棋會計師與安普新公司於93年2月28日所簽訂，其後香港益卓公司業務陸續移至安普新公司，致使安普新公司營收自93年起，有飛躍性成長，香港益卓公司並於97年3月20日正式撤銷登記。
⑵準此，原處分欲將香港益卓公司分配之股利直接調整成
安普新公司分配予原告之股利，涉及課稅主體變更，屬於租稅規避之調整，應有法律規定始得為之。而按所得稅法第43條之1、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條等規定，就原處分、復查決定、訴願決定及被告本件訴訟中歷次答辯書狀所提證據及答辯理由可知，被告主張香港益卓公司係為分散安普新公司所得而「虛設」之根據，無非係以安普新公司與香港益卓公司有股東共通、高層管理人員共通，或稱安普新公司得控制香港益卓公司之人事、業務等，均與營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條所稱情形相符。故安普新公司與香港益卓公司依法應符合所得稅法上所稱「關係企業」，如有涉及收益歸屬等不合常規安排，自應適用所得稅法第43條之1規定，報請財政部核准後，始能予以調整，則本件原處分課稅要件成立前提顯有違法，被告嚴重忽略特別法優先於普通法之法律適用原則，未援引所得稅法上個別租稅防杜條款，而錯誤引用稅捐稽徵法第12條之1為據，且架空「應報請財政部核准」之規定，本件綜合所得稅之課徵，自非適法，應予撤銷。
2.本件原告並未為任何該當於「租稅規避」要件之行為，被告就原告是否該當稅捐稽徵法第12條之1第3項租稅規避事實，未盡舉證責任：
⑴本件被告指摘原告所為租稅規避行為，無非係「原告透
過安普新公司『虛偽設立』香港益卓公司，以達到分散安普新公司所得之規避目的」等語。惟安普新公司設立時間晚於香港益卓公司，業經前述，亦為被告所不爭執，故香港益卓公司設立之行為，於法律上與安普新公司根本無涉。被告屢屢混淆安普新公司與安普新公司負責人即原告之法律上人格狀態，致本件紛爭發生，實則被告所指摘之一切租稅規避行為，均與安普新公司無涉。
⑵又香港益卓公司早於96年間結束營業，並依香港法令申
請於97年3月20日完成撤銷登記，則原告如係基於租稅規避意圖，何以香港益卓公司要自行在業務均轉移回台灣後，結束營業並撤銷登記？故原告實無規避稅捐之主觀意圖。
⑶復按行為時即86年4月18日修正公布之臺灣地區與大陸地
區人民關係條例（下稱兩岸人民關係條例）第35條第1項、第3項及同法第86條第1項等規定，赴大陸投資應經過許可，否則即屬於違法行為而應受處罰。而依上開兩岸人民關係條例第35條第3項授權，主管機關經濟部訂定在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法，依行為時即82年3月1日該辦法第4條第1項、第2項之規定，如欲取得赴大陸投資之許可，應經由在第3地投資設立之公司、事業為之，方屬適法。然承上所述，本件香港益卓公司既係由原告與數位股東一同創立，目的係為遵循當時法令規範，赴大陸進行來料加工之投資行為，則不但其設立與安普新公司無涉，更顯非「濫用法律形式之非常規交易行為」，亦與租稅規避之要件不符。被告迄未就上開租稅規避要件提出證據以實其說，更未說明原告究竟違反何項稅法目的？又其所獲得之租稅利益何在？爰此，被告迄今所提證據資料，均不足以證明安普新公司涉有租稅規避行為。
⑷況被告所提證據資料，均係發生在92年以後，顯係源於
香港益卓公司為回台上市，所為必要帳目整併、業務移轉行為，鈞院另案之102年度訴字第207號案件中，業已傳喚蔡松棋會計師到庭作證略以：（原告訴代黃：……可否就原告申請回台上市之情形陳述）2008年前，要回台上市，要以台灣公司名義才可以上市，2008年後才可以海外公司回台上市。以前要以台灣公司為掛牌，要把業務移回來，2008年後就不用把業務移回台灣。（原告訴代黃：93年2月簽訂的輔導合約書）是我承辦的。（原告訴代黃：94年95年的益卓報告書……財務報告書是由你所簽證？）是。（原告訴代黃：被告認為益卓整個營業收入不是益卓公司，是屬於原告……）事實上他們不是總分公司與分支機構的法律關係，是大陸的來料加工廠，主體是在海外，多在香港，大陸廠商是賺加工費，臺灣的公司也是主體，兩者不相關。（原告訴代黃：臺灣公司的分公司，他營收要併入臺灣公司所有，香港是香港的主體，是到大陸用來料加工的方式營運，臺灣也是主體，二者不同？）是，民國90年前到大陸投資的模式都是以來料加工方式，後來大陸要求要獨資。（原告訴代王：財務報表，是否有依照規定為審議查核？）這是一定的，有依照一般審議準則進行查核。（被告訴代張：依照管理階層所編制的財務報表）是，我們不是確認，是抽查，買賣雙方都會查，我們是依據審計公報準則認定。（被告訴代：原告與香港益卓公司股東,股東成員不同……）股東當初是不一樣。移回來的過程中，香港部分盈餘部分先結算，臺灣歸臺灣，香港歸香港。（原告：當時洽談回臺上市，上市公司是哪家公司？）當時找臺灣公司，但原告真正經營主體在大陸，真正的股東都是在大陸的股東群，所以回臺上市要變為臺灣的股東群。（原告訴代王：當時有無到別處投資？）當時我建議原告回台上市等語。故蔡松棋會計師已證實其確實於93年2月28日簽訂輔導上市契約，並就香港益卓公司前、後之經營狀況均已了解，更由其依照一般公認審計準則進行查核後出具94、95年財務簽證報告；其更證實安普新公司與香港益卓公司之組織上法律地位、經營方式均係獨立為之，其股東組成亦均不同，係為依當時法令規定回臺上市，方進行業務移轉等安排。至安普新公司與香港益卓公司因存在「關係企業」之關係，故安普新公司及安永聯合會計師事務所，亦分別出具94及95年度之移轉定價報告，依法提出申報在案。
⑸綜上，本件被告未能證明安普新公司涉有租稅規避行為
，且其所提證據亦經證人證明，僅係為回台上市所為之業務移轉安排，與租稅規避無涉。
3.被告提呈之證據資料均與待證事實「為分散所得而虛設香港益卓公司」無涉，應先由被告負舉證責任後，安普新公司始有協力義務：
⑴按最高行政法院101年度判字第895號判決意旨，原告納
稅義務人負擔協力義務之前提，必先由被告證明已有「合理懷疑」之基礎存在，然被告所提證據資料，均無法證明香港益卓公司係「自始虛設」，充其量僅得證明「安普新公司與香港公司自92年起具有關係企業」之法律關係，被告迄今未清楚說明，何以此一證據資料係「虛設」而非「關係企業」之證據方法。爰被告就「香港益卓公司係虛設」之待證事實，既無法提出合理懷疑之證據基礎，原告自無協力提出香港益卓公司非虛設之相關證據。
⑵進一步言之，就被告猜測香港益卓公司無實際營運部分
，原告業已多次提出香港益卓公司係以「來料加工」之法律關係對大陸工廠進行投資，並出具來料加工合同及說明來料加工運作模式之相關新聞資料，蓋「來料加工」營運模式特色之一，須百分之百外銷而貨款結算須於境外進行，原告早於起訴狀中，即已提出香港益卓公司為結算貨款，在香港開戶之銀行資金往來資料，證明香港益卓公司於香港確實有大筆營運資金流動，足證香港益卓公司係確實有實際營運之公司；而大朗益卓廠之營運費用，均由香港益卓公司設置於香港之銀行支付，更足見大朗益卓廠係由香港益卓公司實際營運。再由香港益卓公司簽訂之來料加工協議書內容可知，第1條雙方責任：「乙方（香港益卓公司）以不作價的方式提供加工生產所需的設備……設備產權屬於乙方。乙方不作價提供全部原料、輔料及包裝材料。甲方提供相應的廠房、電力和勞動力……產品全部出口交乙方。」第7點付款方式又約定：「加工費付款方式……乙方通過香港第一銀行用結匯方式匯款給甲方……。」第10點納稅：「雙方同意，保證依章納稅」等約定內容可知，顯與原告提出之上開營運方式相符，自足以證明香港益卓公司確實有實際營運。
⑶再就被告猜測安普新公司與香港益卓公司股東完全相同
部分，惟安普新公司與香港益卓公司股東組成不同，此有原告提出之股東對照表、另案證人蔡松棋會計師證詞可證。而被告所稱「股東相同」發生於00年0月以後，係因香港益卓公司為回台上市，故必須將安普新公司股東結構調整與香港益卓公司相同，此亦經蔡松棋會計師另案證述在案，更與虛設香港益卓公司無涉。
⑷復就被告猜測安普新公司設立前，先去大陸設立承租大
朗益卓廠房部分，被告迄未提供任何證據資料說明其猜測之依據，至被告所稱原告所簽訂之大朗益卓廠房租賃合同，係原告為香港益卓公司之實質股東，此一事實原告在訴願程序中均已清楚闡釋，更與被告所為臆測無關。
⑸基此，被告所為猜測不但與其所稱「待證事實」無涉，
更從未提出任何證據資料以達到「合理懷疑」程度，是以安普新公司自無協力提出其餘證據之義務，更無因協力義務不履行，而發生真偽不明不利歸於原告之可能。
況原告更已善盡協力義務提出證據資料將被告所稱「懷疑」一一駁斥，足以證明被告所稱「懷疑」，均僅為嗣後拼湊資料並恣意解讀後所為「猜測」，無任何可採之處。
4.退萬步言，縱本件符合稅捐稽徵法第12條之1租稅規避要件，然同條第6項規定，亦應回歸所得稅法規定予以調整，而非得逕行依稅捐稽徵法予以調整。而前開所得稅法第43條之1規定，均為所得稅法上調整之依據，故本件被告亦應依照該等所得稅法規定予以調整。又基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業繳納之所得稅，於股東實現股利應繳納所得稅時，得由股東可扣抵帳戶中予以扣抵，故本件95年度營利事業所得稅既已核課（現繫屬於鈞院102年度訴字第208號），被告縱使擬制原告係自安普新公司取得股利所得，卻仍就原告取得之股利所得「全額」作為補稅之金額，未將營利事業所得稅部分予以考量，其核課綜合所得稅亦顯有違誤。
㈡罰鍰部分：
1.本件租稅規避行為安排之行為人並非原告，自不得以原告為處罰之對象：
本件原處分指摘本件違章事實應係安普新公司藉由境外紙上公司，分散營業所得以規避稅賦等語，則縱使有原處分指摘之違章行為，本件之違章行為人應係安普新公司，而原告在安普新公司為前開交易安排情況下，毫無合理期待可能性，對於香港益卓公司分配之盈餘，據以申報我國之所得稅。故本件雖依原處分認定有租稅規避行為導致漏稅結果，自應就租稅規避行為人裁罰，而非對原告裁罰。
2.本件如同時處罰安普新公司與原告，違反一行為不二罰之法治國原則：
按司法院釋字第503號解釋文及解釋理由書，明白揭示一行為不二罰之法治國基本原則。本件並無租稅規避行為，自無漏稅結果之發生，業詳述如前，自不應予以處罰。惟退萬步言之，縱本件確實存在藉由海外紙上公司進行之租稅規避行為及漏稅結果，然本件事實上安排香港益卓與安普新公司間交易安排者，既係安普新公司，而此漏稅結果亦已於營利事業所得稅追徵時予以評價，自不得對於各股東（包括原告）再行重複處罰。故原處分裁罰部份顯然有誤，自應予以撤銷。
四、被告答辯略以：㈠營利所得部分：
1.按稅捐稽徵法第12條之1第1項規定之立法意旨，可知有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
2.本件香港益卓公司95年度盈餘分配時，未以該公司之全部股權為基準按比例發放給其股東成員（即BVI公司99％，原告1％），卻按安普新公司當時之股東成員及持股比例作為發放對象及計算基礎，且由安普新公司之員工即訴外人官平為股東常會議事錄之紀錄，有股利分配明細總表、盈餘分配明細及股東常會議事錄等影本資料可稽，顯與常情未合。又香港益卓公司設立登記營業地址為香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓，惟該公司之實際聯絡地址臺中市○○區○○路○段○○號11樓，與安普新公司營業地址相同，且該香港地址之面積約25坪，卻約有200家外商公司設址登記，復有談話筆錄、不營運私人公司撤銷註冊申請書、香港益卓公司周年申報表及銀行對帳單等資料可稽。再依安普新公司及香港益卓公司94、95年度財務報表之簽證會計師所提示之該2家公司查核簽證工作底稿，可知香港益卓公司94年度財務報表及股權淨值委由簽證會計師查核之公費均由安普新公司列帳。另被告函查香港益卓公司主要銷售對象之臺灣關係企業表示，該公司及所屬關係企業與安普新公司及香港益卓公司之交易往來聯繫係透過安普新公司進行，其填載交易對象之選擇依安普新公司之要求，以香港益卓公司或安普新公司為交易對象等語，經被告勾稽查核該受訪公司及所屬關係企業之採購訂單內容，香港益卓公司與安普新公司之聯絡人或確認人均由安普新公司之員工即訴外人賴雅萍（部分由訴外人丁敏榮簽名）為訂單之確認並簽名；而香港益卓公司於大陸之訂購材料或加工裝配等相關事宜，亦由受雇安普新公司派駐大陸之員工即訴外人王明林與身兼股東及員工身分之訴外人薛文富簽訂，進料合同亦經銷料公司傳真該合同請安普新公司張小姐確認，且原告於訴願程序時主張香港益卓公司之經營團隊業務部副總董即訴外人肇曦、黃偉文及何永堂、製造部副總薛文富、員工丁敏榮等人均以受雇身分，以安普新公司為投保單位辦理勞工保險及全民健康保險；復香港益卓公司於中國大陸廣東省東莞市大朗鎮經濟開發區設立大朗益卓廠，係由安普新公司派遣高階主管薛文富及員工營運管理等情。
3.綜上，香港益卓公司及BVI公司均為紙上公司，安普新公司藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予原告，被告乃核定原告漏報取自安普新公司之營利所得142,777,632元，歸課其當年度綜合所得稅，尚無不合。至原告主張香港益卓公司設立於86年10月24日，以「來料加工」方式投資大陸之大朗益卓廠，生產及銷售活動在大陸，在香港之營運只要有帳戶活動即可，安普新公司係87年7月2日成立，股東成員不同部分，惟大陸之來料加工廠大朗益卓廠經被告查明係由安普新公司派遣高階主管及員工經營管理，已如前述，原告並自承香港益卓公司在香港之營運活動僅帳戶活動，足證香港益卓公司為一紙上公司，且公司設立登記前有籌備期間，乃屬常情，本件安普新公司雖較香港益卓公司設立時間遲延9個月，惟依原告檢附香港益卓公司前往大陸設廠投資之廠房租賃合同書記載，係安普新公司之負責人即原告於87年1月11日簽訂，當時原告並非香港益卓公司之股東成員卻由其代表承租，難謂該廠房非安普新公司於設立登記前之籌備期間所承租，則原告主張委不足採。
㈡罰鍰部分：
本件原告係安普新公司之股東及負責人，該公司藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI公司，分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，系爭營業所得應歸屬安普新公司所有，該公司將分散收入後之盈餘，按各股東持股比例分配予原告，致原告逃漏營利所得，違章事證明確，已如前述，則安普新公司藉紙上公司之取巧安排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件，實可非難。又綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，納稅義務人據實申報之公法義務，應不待稽徵機關督促其申報即已存在，原告有取自安普新公司之營利所得，既有該等應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告漏未申報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失之責，依行政罰法第7條第1項之規定，自應論罰。故被告所為裁處，並無不合。
五、本件兩造之爭點為：安普新公司是否有為分散所得而虛設香港益卓公司及BVI公司，將盈餘保留於該2間境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入之租稅規避行為，而應補徵原告95年度之營利所得？原告是否有漏未申報取自安普新公司95年度營利所得之故意過失？被告所為裁處罰鍰處分，是否有違一行為不二罰原則？
六、按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。
七、復按行為時即86年4月18日修正公布兩岸人民關係條例第35條第1項、第3項及同法第86條第1項等規定，赴大陸地區投資應經過許可，否則即屬違法行為而應受處罰。主管機關經濟部依該條例第35條第3項規定之授權，訂定在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法，於91年7月31日前，依82年3月1日發布施行之該辦法第4條第1項、第2項之規定，如欲取得赴大陸地區投資之許可，應經由在第3地投資設立之公司及事業，即採間接及委託投資等方式(本院卷106頁經濟部投資審議委員會102年12月31日經審四字第10200472590號函)，方屬適法。當時台商乃大都以香港為中介地，而為求能快速生產產品及交易，亦多由台灣地區購買原材料和機器設備，再出口至大陸地區。就企業內部組織而語，台商到大陸地區投資，大多數仍維持在台企業之組織，而採取「台灣接單、大陸生產」之主要營運方式，此為當時眾所周知之事實，並行之多年。
八、經查，本件香港益卓公司係依香港商業登記法規設立之法人，於86年10月24日在香港設立（同卷36頁），登記資本額僅港幣1萬元（同94頁）。於87年1月11日由原告與大陸東莞市道滘工業公司簽訂廠房租賃合同書承租廠房（同卷45頁反面至46頁），87年2月9日由張貴寧與東莞市對外加工裝配服務公司協同東莞道滘益卓塑膠製品廠簽訂來料加工協議書（同卷第41頁反面至45頁）。在此同時，原告在台灣購置塑膠射出成型機8台，係以敏聖公司代表人身分，分別於87年1月14日、3月31日、5月1日，向當時台北縣五股鄉之超群機械公司簽約購置，合約書載明買方為敏聖公司大朗益卓廠，約定交貨地點為該廠，最後一批機器原約定87年6月30日前交貨，但因故延期至同年8月1日出貨（原處分卷649-654頁），此期間原告即在台灣成立安普新公司，並於當年7月2日經核准設立（本院卷37頁）。安普新公司於本院102年訴字第207號事件中，關於「台灣安普新公司行政訴訟事件鑑定報告意見書」中表示原告原在台灣經營敏聖公司，因大客戶致伸科技公司赴大陸地區設廠，遂起意跟進大陸地區投資。是致伸科技公司原本即為敏聖公司在台灣之大客戶，原告86年底先設立香港益卓公司，87年初在大陸東莞承租廠房，再以敏聖公司名義在台購置機器設備投入大陸大朗益卓廠，又隨即設立安普新公司，又於92年2月26日在英屬維京群島成立BVI公司（原處分卷211頁），該公司為持有香港益卓公司99%股權之控股公司（本院卷94頁），致伸公司及其相關企業均仍為大朗益卓廠之大客戶，其實質應僅由原告將工廠移至大陸，配合廠商仍維持在台灣交易關係。安普新公司網站資料亦載明：「安普新集團成立於87年……於台灣設立總部……並陸續於中國東莞設立生產基地……」（原處分卷192頁）。是原告主張香港益卓公司成立在先，安普新公司設立在後，然就設立時間，已有安普新公司乃以「台灣接單、大陸生產」之形式，而實質上係在台實際營運公司之可能。
九、次查，由香港益卓公司、安普新公司及大朗益卓廠之公司管理方式觀之，香港益卓公司設立登記營業地址為「12/F.,Workington Tower,78 Bonham Strand East,Hong Kong（即香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓）」（同卷305頁），僅為香港益卓公司符合香港法律規定，設立公司時登記之聯絡地址，依證人即華興報關有限公司（下稱華興公司）業務部協理蕭耀傑於101年4月19日在財政部臺北市國稅局製作談話紀錄時證稱：「上開地址面積約25坪，但卻設有約200家營利事業之外資公司，實際上該地址僅為各該外資公司文件之聯絡地址，並無實際營運，大部分係台商，大約每年收取數百港幣之手續費，有他們公司之文件我們會負責通知前來領取，該地址只有華竝物流(香港)有限公司之員工，並無其他公司之人員，我確認香港益卓公司並無派員在該地址，是一紙上公司係屬確實。」等語(同卷184-185頁談話紀錄)；另該公司之外匯存款銀行相關對帳資料所書寫之聯絡地址為「台中市○○區○○路○段○○號11樓」，與安普新公司營業地址相同（同卷27頁綜合對帳單及31頁綜合月結單）；香港益卓公司及大朗益卓廠94年度財務報表及股權淨值查核之會計師查核簽證公費（酬勞費用）均由安普新公司支付列帳（同卷63-66頁安普新公司總分類帳、應付款明細表、會計餘額明細表)；又依安普新公司財務主管宋洋珊於99年5月14日在被告處之談話紀錄，其稱：「BVI公司之銷貨型態，實際接單人員係於台灣或大陸，台灣處理人員之工作地點在安普新公司之營業處所，大陸係由BVI公司之加工廠人員負責，該大陸來料加工廠無法人資格，亦無正式工廠名稱，通稱東莞益卓。BVI公司接受客戶訂單後，轉向大陸生產，東莞益卓是唯一生產製造廠商」（同卷197-198頁）。
十、另就香港益卓公司、安普新公司及BVI公司等3家公司之股東結構觀之，BVI公司於92年2月26日設立時股東成員、持股比例，與當時（92年3月28日）安普新公司股東成員、持股比例大致相同，其中差異部分，在於原告及黃長青兄弟於2家公司之合計持股比例均為66%，而魏國煌與朱斐玲為夫妻，其各於2家公司持股比例皆為9.3%，在此之後於93年12月23日、94年7月8日及95年3月9日，安普新公司及BVI公司於同時間，同步調整股東成員及持股比例，均完全相同一致（本院卷95頁原告檢附之安普新公司及BVI公司歷年股東變動表)。又香港益卓公司之95年度盈餘分配，並未以該公司全部股權為基準（BVI公司99%、原告1%），按比例發放給股東成員，而是直接依安普新公司及BVI公司當時股東成員、持股比例為計算基礎發放股利（原處分卷199頁香港益卓公司盈餘分配明細表）。
、再由業務往來廠商分析之，致伸科技公司稅務經理陳章豪於101年4月19日在財政部臺北市國稅局製作談話紀錄時稱「致伸科技公司有與安普新公司營業往來（同卷148頁談話紀錄）；另依致伸科技公司101年6月1日函說明，該公司與安普新公司及香港安卓公司間交易內容係模具採購，交易對象包括安普新公司及香港益卓公司，對象選擇係依據安普新公司之要求，相關往來聯繫事宜係透過安普新公司進行，該公司關係企業東聚電子公司與安普新公司間之交易內容係材料之採購，材料採購之交易對象為台灣安普新公司，並未與香港益卓公司進行交易，相關往來聯繫則係透過東莞益卓進行，由東莞東聚公司向台灣安普新公司下單，並支付貨款，材料由東莞益卓直接交付東莞東聚公司，供生產產品使用（同卷162-165頁）；又致伸科技公司採購訂單係由台灣總公司向安普新公司或香港益卓公司下訂單，運輸方式採「TRUCK」送至廣東縣東莞市之東聚電子公司（致伸科技公司在東莞之公司），採購訂單皆由安普新公司員工賴雅萍確認簽章，安普新公司或香港益卓公司所使用傳真號碼亦為相同（同卷151-160頁該公司採購訂單）；香港益卓公司發給致伸科技公司及東聚公司的92年間帳單INVOICE表頭即均印有LGSM字樣（同卷190,270-274頁），而LGSM即為安普新公司英文名稱簡寫，亦為安普新公司集團代稱，安普新公司網站資料，安普新集團成立於1998年……於台灣設立總部……並陸續於中國東莞設立生產基地（同卷192頁）；93年1月間大朗益卓廠向台灣陶氏化學太平洋有限公司(下稱陶氏化學公司)訂購材料事宜，係洽大朗益卓廠郭雪梅及由安普新公司張小姐確認合同內容後，於93年1月16日經原告代表香港益卓公司與陶氏化學公司簽約（同卷266之4-266之5頁合同），付款書立開發信用狀申請書特別記載相關文件直接寄送「MODERN PIONEER LTD.11F, NO 69 HUEIJUNG RD.TAICHUNG」，該址即為安普新公司之營業地址台中市○○路○段○○號11樓，申請書上修改處並均由原告認章（同卷266之1-266之3頁）；同年2月9日大朗益卓廠再向陶氏化學公司訂購材料，採購亦為大朗益卓廠郭雪梅，覆核為王明林及原告，而王明林實乃安普新公司員工，於90年6月29日至93年8月31日期間受僱於安普新公司，調派大陸益卓電子工作（同卷137頁王明林93年度綜合所得稅核定資料清單，其中薪資扣繳申報為安普琪公司、138頁王明林說明書為安普新公司及269頁訂購單)，而此次購料付款書立開發信用狀申請書，亦同記載將香港益卓公司帳單等相關資料寄至安普新公司之營業地址（同卷268頁）。
、綜上客觀具體事證諸情，可知香港益卓公司之實收資本、有無派員駐地營運、其郵件、銀行帳單及信用狀等相關文件之聯絡地址及領取方式、會計師簽證公費之支付人，均係由安普新公司加以操控；且就BVI公司之實收資本、會計師簽證公費之支付人及其股東之組成及持股比例觀之，亦係由安普新公司加以操控；又香港益卓公司95年度盈餘分配，復完全按安普新公司股東成員結構及其持股比例發放股利。此外，原告迄未提出香港益卓公司有向香港政府繳稅之文件及其他足以推翻上開事實之證據。至原告所提之香港益卓公司於91年度間所開立之第一商業銀行香港分行支票、匯款水單、廠商交付香港益卓公司之發票及對帳單(本院卷148-161頁)，以資證明香港益卓公司有營運之事實等情，惟該等銀行支票、匯款水單、發票及對帳單等均係91年間，距本年(95)度有數年之差距，且香港益卓公司係於香港地區依法成立之公司，而公司成立須具備銀行帳戶，以該公司名義為資金之進出或與廠商間為數筆之交易，實質上仍為安普新公司所控管，自屬可能，又原告陳稱香港益卓公司並無帳證資料，亦無傳真機及電話與大朗益卓廠來往之紀錄(同卷81-82頁準備程序筆錄)，尚難以此而影響上開客觀事證之證據力，而論香港益卓公司於本年度有實際營運之事實。是香港益卓公司及BVI公司均未實質營運，皆為一紙上公司，而大朗益卓廠係由安普新公司派遣其員工營運管理，安普新公司藉由臺灣接單，大陸製造之方式，將盈餘保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘應為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予原告。依我國財務會計準則公報第一號，財務會計觀念架構及財務報表之編製規定，交易事項之經濟實質與其法律形式不一致時，會計上應依其經濟實質處理之。是「台灣接單、大陸生產」之營運方式，應將營業收入歸入台灣接單之企業營運總部之會計處理。又安普新公司實際上為投資大朗益卓廠之營運總機構，香港益卓公司僅為符合當時法令在中介地香港設立間接投資大陸地區之名義公司，之後所成立之BVI公司為香港益卓公司之控股公司，依安普新公司實際營運之經濟活動，應於該公司財務報告中揭露其採權益法長期投資持有BVI公司，始能允當表達該公司投資大朗益卓廠之投資收益，而將此投資收益正常回歸安普新公司之營業外收益，依交易常規分配安普新公司盈餘予該公司之股東，惟安普新公司採以與該公司相同之全體股東個人名義及相同持股比例設立境外BVI公司之非常規交易，將投資大朗益卓廠之投資收益與安普新公司作形式上之切割，進一步經境外BVI公司分配盈餘，達其規避實屬安普新公司盈餘分配股東之營利所得應課徵綜合所得稅之目的。是本件被告依稅捐稽徵法第12之1條第1項及第2項之規定，其認定課徵租稅之構成要件事實時，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，依實質課稅原則，乃核定原告漏報取自安普新公司之營利所得142,777,632元，歸課核定其當年度綜合所得總額143,830,159元，補徵應納稅額56,343,554元，自屬有據。
、原告雖主張香港益卓公司在大陸依法繳納企業所得稅，所以香港益卓公司是實質營運主體等云，惟查核繳稅證明係大朗益卓廠所繳企得稅及各得稅之中華人民共和國稅收通用完稅證（原處分卷443-492頁），並非香港益卓公司於香港所報繳之營利事業所得稅，原告並未提出香港益卓公司在香港有實質營運的資料，諸如投資大陸地區營運之金流、進銷存之管理、人事會計之管理等資料，更無香港益卓公司向香港稅務局申報繳稅資料，合理推論，系爭營業收入均無在香港申報為香港益卓公司之營業收入繳納所得稅，更突顯本案係「台灣接單、大陸生產」之營運方式。而原告於86年10月24日在香港設立益卓公司，資本額港幣1萬元，股東張研理（80%）、張貴寧（20%），原告主張香港益卓公司係原告等8位模具廠材料商出資2500萬元，與香港商業登記不符，原告亦無法提出相關出資證明以證其說。原告又稱香港益卓公司是用來料加工方式，經營工廠生產都在大陸，然當時台灣企業「台灣接單、大陸生產」進大陸投資，均多以來料加工方式等情，惟其所主張來料加工方式，尚無法證明香港益卓公司確有出資設立大朗益卓廠而有實際營運之情形。原告另謂香港益卓公司以合同將營運地點設於大陸，為營運有成的實體公司，進而規劃回台上市，方使BVI公司股東成員及持股比例與安普新公司之股東成員及持股比例相同，經查於93年2月27日安普新公司之原告與安侯建業會計師事務所蔡松棋會計師簽訂「安普新股份有限公司大陸東莞地區帳務整合正常化暨投資架構規劃輔導顧問合約書」（本院卷47-50頁），其輔導項目：一、東莞大朗益卓及境外母公司帳務整合暨正常化規劃建議。二、東莞大朗益卓財會作業品質督核。三、大陸東莞地區投資架構及投資方股權移轉規劃。收費標準：輔導公費200萬元。惟按輔導項目係整合香港益卓公司大朗益卓及境外母公司帳務，督核東莞大朗益卓財會作業品質等，何須以安普新公司立場由原告代表安普新公司簽訂此帳務整合正常化暨投資架構規劃輔導顧問合約？更須由安普新公司負擔輔導公費200萬元之理？況且此輔導顧問合約書尚非輔導安普新公司上市之直接服務合約，主要僅係屬於香港益卓公司所設大朗益卓廠及母公司BVI公司之財會作業事務。且查公司收購他公司情形，並無法令規定必須將2公司之股東成員及持股比例調整成相同，是原告上開主張，並無可採。
、原告又稱縱使本件符合稅捐稽徵法第12條之1租稅規避要件，應回歸所得稅法規定而非得逕依稅捐稽徵法予以調整，基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業繳納之所得稅，於股東實現股利應繳納所得稅時，得由股東可扣抵帳戶中予以扣抵，故本件95年度營利事業所得稅既已對安普新公司核課在案（現繫屬於本院102年度訴字第208號），被告擬制原告係自安普新公司取得股利所得，僅就原告取得之股利所得「全額」作為補稅之金額，而未將營利事業所得稅部分予以考量，其核課綜合所得稅亦有違誤乙節。然按「營利事業繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額。營利事業有前項第1款規定之情形，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，以現金繳納者為繳納稅款日。」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」分別為所得稅法第66條之3第1項第1款、第2項第1款及第66條之6第1項前段所明定。是依此規定，本件系爭營業收入，因安普新公司尚未實際補繳其95年度營利事業所得稅，該部分營利事業所得稅應納稅額，尚無可計入95年度該公司股東可扣抵稅額帳戶餘額，原告自安普新公司取得系爭股利所得，實質上並未含有營利事業所得稅，被告自得先就原告取得之股利所得「淨額」作為補稅之金額，俟將來安普新公司補繳核定增加之稅額即以繳納稅款日，再計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，而於次年分配盈餘時，再以分配股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配，原告對此顯有誤會。
、至原告引用證人蔡松棋會計師於本院102年度訴字第207號事件中之102年12月21日行準備程序時到庭證稱略以：「97年以前，外國公司要回台上市，一定要以設立在臺灣之公司才可以申請上市，上開輔導顧問合約書是輔導安普新公司回台上市，其所承辦；94年及95年香港益卓公司及安普新公司之財務報表，均由其所簽證，該2公司為獨立之主體，大陸來料加工廠所賺取之加工費，為其所屬香港益卓公司之營利所得，與安普新公司無關；香港益卓公司上開年度之會計師簽證費用，可以由安普新公司代收代付；又會計師就財務報表之簽證，僅為允當表達，而非正確表達」等語（同卷97-102頁），及原告所提之「安普新公司大陸東莞地區帳務整合正常化暨投資架構規劃輔導顧問合約書」(同卷47-50頁)為證。查該證人前係香港益卓公司及安普新公司財務報表簽證之會計師，及上開輔導顧問合約書之承辦人，其雖有承辦前揭業務，上開財務報表與輔導顧問合約，縱使對該2公司及大朗益卓廠之財務狀況有所理解，惟大朗益卓廠之系爭營利所得，究竟應歸屬於安普新公司或香港益卓公司，依上開客觀具體事證，已可認定實際營運者係安普新公司，香港益卓公司僅為紙上公司，該證人上述證詞及輔導顧問合約書，尚不影響該等事證之證據力，尚難為為本件有利於原告之憑據。
、再按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公布第110條第1項所明定。本件安普新公司係藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI公司，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，而將安普新公司實際營業收入，表面上為香港益卓公司及BVI公司之所得，實質上應歸屬安普新公司所有，該公司將分散收入後之盈餘，按各股東持股比例分配予原告。又按綜合所得稅結算申報採家戶申報及自動報繳制，納稅義務人有誠實及正確報繳之義務，而原告95年度綜合所得稅結算申報時，漏報取自安普新公司之營利所得142,777,632元，而有逃漏稅捐之違章事實，原告係安普新公司之負責人及占股份61%之大股東，自難諉為不知其過程及負誠實申報之義務，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自應論罰。從而，被告審酌其違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量受處罰者之資力等違章情節，以原告漏報95年度系爭營利所得142,777,632元，按所漏稅額56,332,485元處0.5倍之罰鍰28,166,242元，亦屬正當。
、原告主張本件規避稅賦者，其違章行為人為安普新公司，並非原告，其無可歸責之事由，有關漏稅部分，稅捐機關已於安普新公司營利事業所得稅事件加以評價及追徵，依一行為不二罰原則，自不得再對原告重複處罰等云。然按安普新公司有關租稅規避逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為該公司，而原告明知此事，本年度既有系爭取自該公司之營利所得，其即負有主動誠實申報並繳納稅捐之義務，原告與該公司2者主體、行為人、納稅義務及違章行為各不相同，顯非同一違反行政法義務之行為，被告對原告為本件之裁罰，自無違反一行為不二罰原則，原告對此尚有誤解。
、綜上所述，原告主張各節，俱無可採。本件原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新公司之營利所得142,777,632元，經被告歸課核定其當年度綜合所得總額143,830,159元(含漏報配偶營利所得25,999元之應稅免罰所得，原告對此並不爭執)，補徵應納稅額56,343,554元，並按所漏稅額56,332,485元裁處0.5倍之罰鍰28,166,242元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 11 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 19 日
書記官 許 騰 云