臺中高等行政法院判決
102年度訴字第413號103年4月23日辯論終結原 告 台福塑膠有限公司代 表 人 李丁福訴訟代理人 林勝安 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 蔡秀娟
林昭旻吳奇政
參 加 人 法務部行政執行署臺中分署代 表 人 簡文鎮訴訟代理人 鍾志盛上列當事人間債務人異議之訴事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）按「行政法院認其他行政機關有輔助一造之必要者，得命其參加訴訟。前項行政機關或有利害關係之第三人亦得聲請參加。」行政訴訟法第44條定有明文。本件被告以原告至民國94年3月24日止尚欠營業稅新臺幣（下同）126,755,405元，並欠84年度營利事業所得稅9,758,400元，而移送參加人（原名為法務部行政執行署臺中行政執行處，於101年1月1日更名為法務部行政執行署臺中分署，下稱臺中分署）執行中，基於確保國家債權之實現，行政執行機關自有輔助本件被告訴訟之必要，爰依職權裁定命臺中分署參加本件被告之訴訟。
（二）次按公司法第79條、第85條及第113條分別規定：「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」「清算人有數人時，得推定一人或數人代表公司，如未推定時，各有對於第三人代表公司之權。關於清算事務之執行，取決於過半數之同意。推定代表公司之清算人，應準用第83條第1項之規定向法院聲報。」「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」準此可知，有限公司清算時，如其章程未規定或經股東決議另選清算人者，依法應以全體股東為清算人；且清算人有數人時，未推定代表公司之清算人時，清算人各有對於第三人代表公司之權（最高行政法院100年度判字第1642號、93年度判字第627號判決、94年度裁字第1505號、97年度裁字第1569號裁定意旨參照）。查本件原告於87年8月12日申請解散登記（該公司於申請時檢附87年8月8日股東同意書，由全體股東有李丁福、李忠雄、李丁元、李王足春及何月娥等5人同意解散，並推選李丁福為清算人），經前臺灣省政府建設廳87年8月13日87建3字第211453號函准予解散登記在案，有該核准函及股東同意書附本院依職權所調借之臺中分署93年度營稅執特專字第109085號執行卷宗（本院卷第75、
76、132頁參照）可稽。又原告於91年5月5日經全體股東同意，選任陳榮東會計師為清算人，經該會計師同意就任後，並經臺灣臺中地方法院（下稱：臺中地院）民事庭准予備查在案，嗣因該會計師誤以為臺中地院100年6月7日函已生清算完結之效果，乃以100年6月17日郵局存證信函向原告全體股東表示解除清算人責任及職務等情，有上開同意書、函文及存證信函附卷（本院卷第49-52頁）可稽。是原告於陳榮東會計師於100年6月間解任後，因其不生清算完結之效果，且迄今未清算完結，則其法人人格於清算範圍內仍屬存續，又因陳榮東會計師解任後，原告之清算人只剩下原先由全體股東所推選之李丁福1人，則原告以清算人李丁福為代表人提起本件行政訴訟，及委任訴訟代理人（本院卷第34頁），揆諸前揭規定及說明，已由合法之法定代理人為之，核均無不合。
（三）又本件原告起訴訴之聲明為：「法務部行政執行署臺中分署93年度營稅執特專字第109085號營業稅欠稅執行，94年度營所稅執特專字第00000000至00000000號營利事業所得稅欠稅執行等執行事件，所為之強制執行程序應予撤銷。」嗣於本院102年12月12日準備程序時就前者即「93年度營稅執特專字第109085號營業稅欠稅」為保留，而對後者部分變更為「法務部行政執行署臺中分署93年度營稅執特專字第109086號罰鍰之執行事件」，被告無異議而為本案之言詞辯論（本院卷第4、174、398頁），依行政訴訟法第117條第2項規定，視為同意變更，先此敘明。
（四）又按行政執行法關於公法上金錢給付義務之執行，並無關於債務人異議之訴之規定，故行政執行債務人就無確定判決同一效力之執行名義，主張有債權不成立之事由發生，而提起債務人異議之訴，依行政訴訟法第307條之規定，自應由行政法院管轄，且依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理。查本件原告主張其經核准解散登記，並踐行清算程序，依法聲報並由臺中地院100年6月7日中院彥非拾肆100司司76字第54512號函准予備查（本院卷第26頁參照，以下各機關函文出現第2次以上者，即以該機關某年某月某日函簡稱之）而清算完結，原告主張其既已合法清算完結，則其至94年3月24日止尚欠營業稅126,755,405元，並欠84年度營利事業所得稅9,758,400元之欠稅應予註銷，原有之強制執行程序應予撤銷，已逾行政訴訟法第229條第1項第3款規定之40萬元之上限，自應歸由本院管轄。
二、事實概要：緣原告自84年至87年間未依法取得進貨憑證，及未依法開立統一發票致短漏報銷售額，另無進貨事實虛報進項憑證等，經查獲補徵營業稅17,758,392元，並裁處罰鍰99,109,532元。原告不服，提起復查，經復查決定變更罰鍰為94,569,372元，其餘維持原核定，已確定在案，並移送參加人強制執行。嗣原告於91年5月5日選任陳榮東會計師為清算人，向臺中地院聲請就任，並於93年間聲報清算完結，經臺中地院以清算人於尚未清償欠稅前，即將公司股款500萬元返還股東，致未能繳納所欠之稅款，所稱清算完結於法不合，請清算人立即取回前所發還之股款，並清償各項債務及稅款後，再行補件聲報完結清算。清算人再於100年2月21日向法院聲報清算終結及補正陳報狀，被告於100年3月21日及同年月29日函復臺中地院，原告違漏所得39,033,950元，未依商業會計法登帳，違反商業會計法第71條之規定，業經臺中地院90年度訴字第626號刑事判決確定；前開違漏所得經核定補徵84、85年度營利事業所得稅3,974,000元、5,784,488元及裁處罰鍰3,974,000元、5,784,400元，並經財政部94年1月21日台財訴字第09300581020號及00000000000號訴願決定確定在案，被告請臺中地院暫緩准予清算完結備查，惟經原告補件後臺中地院仍以前揭100年6月7日函准予原告清算完結備查。
被告另以100年6月10日中區國稅徵字第00000000000B號函知原告，其雖經臺中地院准予清算完結備查，惟原告尚滯欠被告稅款，其清算程序非合法終結，法人在清算之必要範圍內依法視為存續，仍請清算人依公司法規定恪盡清算人之職務。嗣原告於102年1月4日以其業已依法解散並踐行破產清算程序完結，未獲分配之欠稅得予註銷，具文請被告所屬大智稽徵所（下稱大智稽徵所）向參加人聲請撤回或停止執行前開營業稅及罰鍰行政執行事件，經該所以102年1月11日中區國稅大智服務字第1021650299號函復略以：同一事由業經被告函復在案不予受理。原告不服，遂提起訴願，經財政部102年4月29日台財訴字第10213918420號訴願決定不受理。原告又依行政訴訟法第116條向本院聲請裁定停止中執辛93年營稅執特專字第00109086號執行事件，經本院102年度停字第7號裁定駁回。原告仍不服，再依行政執行法第26條準用強制執行法第14條規定，提起本件債務人異議之訴。
三、原告主張略以：
（一）原告已合法清算完結，公法上之欠稅應予註銷：
1、原告已依法聲報清算完結，有臺中地院100年6月7日函可稽，依財政部72年12月20日台財關第28846號函釋及79年10月27日台財稅第000000000號函釋意旨，清算人之責任已解除，且既經清算終結，法人人格歸於消滅，未獲分配欠稅得予註銷。原告即有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前，應得提起債務人異議之訴，以排除強制執行，爰依行政執行法第26條準用強制執行法第14條規定提起本件債務人異議之訴訟。
2、原告於87年8月13日，經前核准解散登記，旋即完成清算，截止87年8月31日，其資產總額6,713,930元，負債總額188,000元，含固定資產在內之淨值為6,525,930元，由於固定資產係原告原址租屋3樓鐵皮屋頂裝修設備，無償一併交還房東，故扣除固定資產後之清算淨值為5,587,141元，由於當時並無欠稅，故原告依法將該淨值金額分配給股東。嗣於91年間，原告被檢舉有跳開發票情事，被告乃誤以原告有違章及隱匿所得計39,033,950元，應補徵稅額32,729,900元，之後即衍生罰鍰、滯納金等多項金額，原告乃追回已發還股本5,587,141元，並由負責人自掏腰包，在90年4月繳納587,141元、並自93年11月至99年12月再繳納5,300,000元（原告嗣於103年1月3日書狀更正為5,400,000元，本院卷第195頁參照），合計繳納欠稅5,887,141元，已超過清算時之淨值達300,000元。原告清算之淨值既然僅有5,587,141元，在清算申報當時，因為沒有欠稅，故原告依法將該淨值分配給股東，於法並無不法，事隔多年，被告根據原告被檢舉跳開發票，認定原告有違章及隱匿所得計39,033,950元，應補徵稅額32,729,000元等情，原告雖否認被告推估計算之違章及隱匿所得與應補徵稅額，但鑑於清算時有淨值5,587,141元，乃於多年後追回該已退還之股本5,587,141元，再被迫自掏腰包300,000元，繳納被告所認為之欠稅，原告既已合法踐行清算程序，乃向法院聲報清算完結，經臺中地院100年6月7日函核准備查，故原告已合法清算完結，原告奉准解散登記時，依公司法第84條第1項各款執行清算結果，淨值5,587,141元已全部追回，並依稅捐稽徵法第6條及第13條第1項規定優先清償租稅債務，已無盈餘或剩餘財產可供分派，不論債務是否全部清償，應視為原告已合法清算完結，依上開財政部2函意旨，負責人及清算人責任均解除，法人人格歸於消滅，其未獲分配之公法上之欠稅應予註銷。
3、被告引述司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04846號函，認為有合法清算才生清算完結之效果，並據此質疑原告未完成合法清算。被告以100年6月15日中區國稅徵字第0000000000函請臺中地院撤銷該院100年6月7日函准予清算完結備查之處分，其所持理由為原告未將清算結果所餘股款5,000,000元全數繳納稅捐，不算合法清算完結，臺中地院隨即依據被告上開函，要求原告就被告上述之爭執提出說明，否則要撤銷准予清算完結備查之處分，原告旋於100年6月28日陳報舉證說明已將清算所得500多萬元全數繳納稅捐，且溢繳300,000元，故該院迄今仍維持准予清算完結備查之處分，被告自應解除原告之責任，主動向參加人聲請撤回執行。
4、原告負責人96年5月間，間接承諾破產管理人何崇民律師及清算人陳榮東會計師，於96年5月15日下午3時在臺中地院民事第24法庭，96年度破更字第1號宣告破產事件法官訊問筆錄，答應要負責收回股東500萬元繳稅，負責人及其配偶皆身為股東，已於93年4月28日收回股本587,141元，繳納90年度5月期營業稅，並自93年11月起，向參加人分期繳納1,750,000元，合計計2,337,141元，嗣另向3位股東各收回1,000,000元，計3,000,000元，97年7月21日向參加人繳納2,940,000元，98年7月、99年12月各繳30,000元。前後全部優先清償租稅債務5,887,141元，與陳榮東會計師100年8月23日向臺中地院陳報可供執行資金5,000,000元流程始末相符。又參照臺中地院90年度訴字第626號刑事判決所認違章事實，原告除清算淨值5,887,141元外，始終並無其他隱匿所得。
5、被告根據上開刑事判決，認為原告下游32家提供零件廠商跳開發票，即原告84年至85年有漏進、漏銷，推估匿報所得額39,033,950元。但原告正常營業期間84年至87年，每2月1期之營業稅及年終營利事業所得稅均有如期申報繳納，並經被告核定在案，因此，原告應無隱匿所得39,033,950元。原告32家下游代工廠商與原告是平行關係，並非原告之下游代工廠商，買受人即上游廠商或分別開立支票付給原告和其代工廠商，或由原告一併代轉款項給32家代工廠商，並無加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第32條及第35條之加值。因此，該其他32家代工廠商跳開發票與原告無關，原告當時已決定要踐行聲請清算破產程序，所以在復查決定後，原告即不再訴願救濟而告確定。
（二）被告主張原告尚欠營業稅2,000多萬元及違章罰鍰9,400多萬元，所以不能視為已合法清算云云：
1、按破產法第103條第4款規定：「罰金、罰鍰及追徵金不得為破產債權。」違章罰鍰係按推估之漏稅額依營業稅法第51條處5倍之罰鍰，屬涉短報銷售額之懲罰，並非有實質之收入和所得。本件既經踐行破產清算程序完結，則被告原核課之違章罰鍰104,327,772元（復查決定變更為9,400多萬元），應非有實質所得可提供為破產、清算分配之財產。
2、次按最高法院23年上字第204號判例，認應依民法第35條第2項規定，即有過失之董事，應負賠償責任，其有二人以上時，應連帶賠償。惟此乃僅指私法上之債權人而言，至於稅款及公法債權，應無此適用（最高法院56年度台上字第627號判決）。再者，未聲請破產宣告，是否得依公司法第23條第2項規定，請求董事長與公司連帶賠償之責？因實務上認為公司法第23條乃以違反法令致他人私權受有損害，為責任發生要件，若公權受有損害，則不得以此為請求賠償之依據（最高法院62年台上字第2號判例）。
何況，本件經聲請破產宣告事件，遞遭臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）97年4月30日97年度破抗字第17號民事裁定，及最高法院97年7月21日97年度台抗字第542號民事裁定以：債權人僅中區國稅局一人，無宣告破產實益，駁回抗告確定後，續經臺中地院100年6月7日函核准合法清算完結備查有案，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷。
（三）綜上，原告已經核准解散登記，並踐行清算程序，既已合法清算完結，並依法聲報法院准予備查，則原告公法上之欠稅應予註銷，原有之強制執行程序應予撤銷，不得再對原告之負責人執行等語，並聲明求為判決參加人93年度營稅執特專字第109085號營業稅欠稅，及第109086號罰鍰之執行事件（以下合稱系爭行政執行事件），所為強制執行之行政程序應予撤銷。
四、被告則以：
（一）原告未合法清算完結，公法上之欠稅不應予註銷：
1、按司法院秘書長84年3月22日函略以：向法院聲報僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，仍應視其是否完成「合法清算」而定。查原告清算人向臺中地院聲報清算完結時，其明知尚有違章漏稅情事，竟未將系爭違漏所得39,033,950元列入清算財產提供分配，原告係選任專業會計師擔任清算人，於96年5月15日臺中地院民事第一庭法官審理原告聲請破產宣告案訊問時，誆稱違章漏稅所得是用財政部的標準推計出之所得，非真實之所得，原告所作的資產負債表只剩5,000,000元等語，故意忽視原告違反商業會計法業經上開臺中地院刑事判決確定情事。又原告漏報銷貨收入既經判決，怎能在清算時完全不顧及此等收入，難謂清算人已盡調查責任。且依行政程序法第110條第3項規定，系爭稅款及罰鍰之行政處分未經撤銷或廢止前，其效力仍繼續存在。又原告短漏報經稽徵機關核定之所得，係屬賸餘財產之一種，依公司法第84條第1項規定，當屬清算人職務之範圍，清算人應將系爭違漏所得辦理更正，再以更正後之財務報表作為分配之依據，惟清算人迄未將原告違漏所得列入清算財產以供分配，是清算人未確實依公司法第84條第1項規定，執行了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損及賸餘財產等職務，即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為，難謂已解除清算人之責任。查本件清算人有前述規定之不法行為，是原告並未合法清算，當然亦不生清算完結之效果，其法人人格仍繼續存在，其清算事務有違反法律規定，依法不生清算完結之效果。
2、次按臺中地院100年6月9日函復被告略以：「公司人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅，而公司是否合法清算，應依個案而為判斷；清算人於清算完結時，向法院聲報清算完結，不過為備案性質，在性質上屬於非訟事件，法院所為備查之處分，並無實質上之確定力，倘該公司有違章漏稅情事經法院裁定確定，即難謂該公司業經合法清算，其公司法人人格算未消滅，亦不因經法院依程序准予清算完結備查而有影響．．．。至本院所為之備查處分，並不生實質之認定效力，倘貴局仍認該公司之清算未合法完結，自仍得依法訴追，保障權益。」原告雖援引財政部72年12月20日函釋，惟財政部95年9月5日台財關字第095050 26880號函釋，除進一步解釋前揭函釋有關「清算完結」之效果，並參據司法院秘書長84年3月22日函，指明清算完結之效果應視是否完成「合法清算」而定。原告並未完成合法清算，法人人格仍存續，自無產生註銷公司欠稅之法律效果。
3、再按被告徵銷明細清單所載，原告係於93年4月28日繳納滯欠營業稅部分587,141元；另據臺中地院民事庭96年5月15日訊問筆錄記載，原告破產管理人何崇民律師向臺中地院聲明，經原告清算人清算結果，所有財產僅有應收票據5,000,000元，且該票據係可以立即兌現，且嗣後原告代表人至參加人陳述原告清算後資金共有5,580,000元，其中580,000元已繳納稅捐，復於97年6月18日再至參加人陳報，倘破產再抗告經裁定駁回確定後，願將保管中的5,000,000元無條件繳納原告之欠稅，而原告代表人自93年11月起繳納分期款，實係原告代表人個人立於擔保人地位向參加人聲請分期履行原告所滯欠90年度營業稅及89年度營業稅罰鍰。是原告所稱自93年11月至99年12月已繳納5,300,000元之起訖期間，正確應自破產再抗告經裁定駁回確定之期日（97年7月）起算，是自97年7月至99年12月原告總計繳納3,250,000元，非其所稱已將追回發還之股款5,000,000元全數繳納稅捐。按原告代表人於100年5月2日至參加人之訊問筆錄，原承諾5,000,000元願一次清償，後因個人經濟因素每月清償50,000元，亦未自動履行，改為30,000元，亦未按月自動清償，又要求再給半年時間清償，今原告每月清償金額僅7,000元，與原告代表人之前承諾有很大落差，顯有逃避執行之虞，參加人因有執行期間將屆之考量，頻傳喚執行，本次原告依強制執行法第14條規定提起債務人異議之訴，其前已追回之股款5,000,000元仍未全數繳納，並詎稱其已將所追回股款全數繳納稅捐，且承認分期繳納之金額均未兌諾，顯係刻意逃避稅捐執行。
（二）原告主張其所作的清算淨值只剩500餘萬元等語，故意忽視其違反商業會計法，業經上開臺中地院刑事判決有罪，而誆稱違章漏稅所得適用財政部的標準推計出之所得：
1、原告84及85年度營利事業所得稅結算申報短漏報銷貨收入分別為114,837,232元及160,400,996元，扣除其已支付相關價款98,941,232元及137,263,046元後，84及85年度違漏所得分別為15,896,000元及23,137,950元，違漏所得總金額為39,033,950元，經核定補徵84、85年度營利事業所得稅3,974,000元、5,784,488元及裁處罰鍰3,974,000元、5,784,400元，並經財政部94年1月21日訴願決定駁回。
又短漏報之所得，係屬賸餘財產之一種，當屬清算人職務之範圍，清算人應將前開違漏所得辦理更正，再以更正後之財務報表作為分配之依據，惟清算人迄未將公司違漏所得列入清算財產提供分配，其清算事務未了結，依法不生清算完結之效果。
2、次按原告86年底資產負債表之資產總額61,114,188元、累積盈餘7,481,582元；再依87年度營業稅申報資料查詢，當年銷售總額（90,367,719元）大於進貨及費用（55,542,300元），原告於87年8月12日申請解散登記時，資產仍大於負債；且83至86年度營利事業所得結算申報，其會計師查核簽證報告書中，各年度累積盈餘分別為4,125,127元、6,340,545元、8,158,646元及10,088,309元，顯見其營運狀況良好，原告對前揭資產既未繳納稅捐，亦迄無提供相關資料證明其資金流向，難謂已合法清算完結等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、參加人雖未提出書狀，惟其訴訟代理人歷次於本院準備程序及言詞辯論時略稱：本件臺中地院之備查函並未進行實質審理，被告如不撤回執行，則其應依法繼續執行。又本件執行後，原告有陸續繳納一些款項，數額若干，尚須統計。原告於94年向參加人辦理分期付款，其代表人表示分期付款的金額與前揭500萬元，與後來申請破產的金額有重疊，但被告認為該2者為2筆不同之款項，故原告代表人從97年迄今陸續繳納後所剩之差額約有125萬元，其97年繳納的294萬元是入到營利事業所得稅內，大約有80萬元入營業稅。執行命令所載之500萬元，是限定執行命令的標的，並非認為原告僅有
500 萬元的財產，故不能認定原告當時之財產僅有500萬元，故原告此點主張與參加人不同。
六、本件事實概要欄所載之事實，有被告行政執行移送書（含欠繳營業稅、營業稅罰鍰，應納金額表、營業稅繳款書、罰鍰繳款書，附本院卷第82-86頁）、大智稽徵所90年2月中市稅法字第1805號處分書（同卷第88頁）、102年1月11日函（同卷第104頁）、被告91年12月25日中市稅法字第0900080898號復查決定書（同卷第89-94頁）、財政部94年1月21日訴願決定書、102年4月29日台財訴字第10213918420號訴願決定書（同卷第101、102、105-108頁）、臺中地院100年6月7日函（同卷第26頁）、被告100年6月10日函（同卷第103頁）、臺中地院90年度訴字第626號刑事判決（同卷第95-100頁）、本院102年度停字第7號裁定（同卷第110-112頁）及原告起訴狀附卷可稽，並為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：本件原告是否已完成合法清算？本件有無強制執行法第14條第1項所稱執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由？茲分述如下：
（一）按行政執行法第26條規定：「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」強制執行法第14條第1項規定：「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。」
（二）次按民法第40條第2項規定：「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」再按公司法第24條、第25條、第84條第1項分別規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：1、了結現務。2、收取債權，清償債務。3、分派盈餘或虧損。
4、分派賸餘財產。」足見解散之公司，除因合併、分割或破產而解散外，必須踐行清算程序，並經清算完結，其法人人格始消滅；而清算人於公司清算完結，將結算表冊送請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項規定，向法院所為之聲報，僅屬備案性質，法院之准予備案處分，並無實質上之確定力（最高行政法院92年度判字第1223號、第1611號判決，及司法院秘書長84年3月22日函、84年6月22日秘台廳民三字第10876號函意旨參照）。是公司已否清算完結，法人人格是否喪失，應視其已否全部實質完成合法清算，並依非訟事件法第37條規定，向法院辦理清算終結登記而定。所謂清算終結係指清算人就清算程序中應為之清算事務，實質全部辦理完竣而言，而不以已經法院准予備查為已足，若解散公司未辦竣全部清算事務，即報經法院備查，其法人人格於清算範圍內仍屬存續，迄待清算完結後，法人人格始得歸於消滅。
（三）本件原告主張其因滯欠84年至87年間營業稅及罰鍰，參加人以系爭行政執行事件執行中，業經本院函調該執行卷核閱屬實，並為被告所不爭執，堪信真實。原告雖主張：其於87年8月13日經核准解散登記，嗣已完成清算，並經臺中地院100年6月7日函核准備查，其法人人格歸於消滅，被告未獲分配之欠稅及罰鍰得予註銷，本件原告即有消滅債權人即被告請求之事由發生云云，然查：
1、原告所提出上開臺中地院100年6月7日函記載：「主旨：聲請人（即原告清算人陳榮東）呈報台福塑膠有限公司．．．清算完結事件，經核尚無不合，應准予備查。」等語，雖有該函附卷（本院卷第26頁）可稽。惟如前所述，所謂清算終結係指清算人就清算程序中應為之清算事務，「實質全部辦理完竣」而言，而不以已經法院准予備查為已足，故本件仍應審查原告就清算事務，有無「實質全部辦理完竣」，始能據以認定其法人人格是否歸於消滅。
2、次查原告84至87年間，未依法取得進貨憑證金額201,296,645元及銷貨金額353,482,414元，未依法開立統一發票致短漏報銷售額，另無進貨事實虛報進項憑證金額1,685,413元等違章事證，原告代表人李丁福以跳開發票或溢開發票金額之不正當方法，使原告自84至87年間共計逃漏營業稅捐17,758,392元，李丁福係商業負責人明知不實事項而予以填製統一發票，並藉以逃漏營業稅，係犯商業會計法第71條第1款及稅捐稽徵法第47條第1款及第41條之罪，經臺中地院90年度訴字第626號刑事判決有罪確定在案，除如前述外，並有該刑事判決附卷（本院卷第95-100頁）可稽。因原告上開逃漏營業稅事件，致衍生其84及85年度營利事業所得稅結算申報，短漏報銷貨收入分別為114,837,232元及160,400,996元，扣除其已支付相關價款98,941,232元及137,263,046元後，84及85年度違漏所得分別為15,896,000元及23,137,950元，違漏所得總金額為39,033,950元，經核定補徵84、85年度營利事業所得稅3,974,000元、5,784,488元及裁處罰鍰3,974,000元、5,784,400元，並經財政部94年1月21日訴願決定略以：「系爭事實有台福公司與外包廠商調查筆錄、扣押帳證、財政部財稅資料中心營業稅統一發票查核清單及廠商溢開發票統計表、跳開發票流向表、外包加工廠商明細表、貿易商明細表、跳開發票廠商對照表、跳開發票金額統計表等資料，得認違章事實之存在，是原查基於確定之基礎事實補徵該公司稅款及罰鍰，並無違誤」等語，因原告未提起行政訴訟，而確定在案，被告並於93年12月20日及94年8月10日分別移送行政執行等情，除如前述外，並有被告90年度財營所第00000000000號、90年度財營所第00000000000號處分書（本院卷第244、245頁）、財政部上開訴願決定書（本院卷第101、102頁）及被告徵銷明細檔查詢（本院卷第113-116頁）在卷可稽。
3、按一般公認會計原則彙編第42條規定：「前期損益項目在計算、記錄與認定上，以及會計原則與方法之採用上發生錯誤，於該期報表發布後始發現，而應為調整者，屬於前期損益調整，應直接列入保留盈餘表，調整期初保留盈餘，或重編前期報表。」次按商業會計處理準則規定：「（第1項）業主權益變動表，為表示業主權益組成項目變動情形之報表；其項目分類與內涵如下：．．．三、保留盈餘或累積虧損，應包括下列內容：．．．（二）前期損益調整項目。．．．（第2項）前期損益調整及不列入當期損益而直接列於業主權益項下之未實現損益項目，所生之所得稅費用或利益，應直接列入各該項目，以淨額列示。」再按財務會計準則公報第8號會計變動及前期損益調整之處理準則規定：「．．．貳、說明：．．．前期損益調整：9、前期損益調整係指前期損益項目在計算、紀錄或認定上．．．發生錯誤致財務報表失實，於該期報表發布後始發現而應為調整者．．．參、前期損益調整：17、前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正．．．。」
4、如前所述，原告84年至87年間，未依規定取得及開立統一發票之逃漏營業稅犯行，既經臺中地院以90年度訴字第626號刑事判決有罪確定，而被告於90年間發現原告前期84年度、85年度損益項目收入及成本有上述短漏報情形，致短漏報84年度、85年度所得額15,896,000元、23,137,950元，經核定補徵營利事業所得稅3,974,000元、5,784,488元及裁處罰鍰3,974,000元、5,784,400元，並經財政部94年1月21日訴願決定駁回，原告未提起行政訴訟而確定。
從而，原告前期損益項目收入及成本在計算、紀錄或認定上，已有發生錯誤致財務報表失去真實之情形，於該期報表發布後，經被告發現重新核定所得額，且經原告行使救濟程序終告確定，原告即應為前期損益調整，將違漏所得總金額39,033,950元減除所生之所得稅費用（包含本稅及罰鍰）19,516,888元，以淨額19,517,062元直接列入保留盈餘表，調整94年度期初保留盈餘，即作前期損益更正之分錄如下：借記：資產之相關科目（如銀行存款或應收帳款）39,033,950元；貸記：前期損益調整（保留盈餘）19,517,062元、遞延所得稅負債（應付稅費）19,516,888元，方為正確辦理。原告於上開營利事業所得稅補稅罰鍰處分確定後，其相關帳簿憑證未為上述之調整及更正，依法自有不符。
5、又原告於84及85年度違漏所得合計39,033,950元，係屬其賸餘財產之一種，其清算人自應依公司法第84條第1項規定執行其清算職務，即應將前開違漏所得辦理更正，再以更正後之財務報表作為分配之依據，惟原告清算人迄未將該違漏所得列入清算財產提供分配，縱臺中地院經形式審查後，以上開100年6月7日函核准原告清算備查，但原告迄未辦理「實質全部辦理完竣」，揆諸前揭規定及說明，其清算事務顯然並未了結，依法不生清算完結之效果。從而，被告未獲分配之上開欠稅及罰鍰應不得註銷，本件原告尚難謂有消滅債權人即被告請求之事由發生，已甚明確。
6、次依被告所提出下列資料：①原告86年底資產負債表（本院卷第250頁）所示，原告資產總額61,114,188元、累積盈餘7,481,582元；②再依原告87年度營業稅申報資料查詢（本院卷第251頁），當年銷售總額90,367,719元，大於進貨及費用55,542,300元等情，足見迄原告於87年8月間經核准解散登記時，其資產仍大於負債。③又依原告會計師查核簽證報告書（本院卷第252-254頁）所示，其自83至86年度營利事業所得結算申報，各年度累積盈餘分別為4,125,127元、6,340,545元、8,158,646元及10,088,309元，準此可知，原告於各該年度之營運狀況良好。則原告違漏上開所得金額39,033,950元，其清算人既未依公司法第84條第1項規定，用以繳納稅捐，迄未提供相關資料證明其資金流向，亦難謂已「實質全部辦理完竣」，而有消滅或妨礙債權人即被告本件執行名義之請求事由發生。是原告主張其已合法清算完結，公法上之欠稅應予註銷云云，顯有誤解，不足採取。
7、原告雖以前揭情詞以資爭執，惟查：⑴如前所述，原告代表人李丁福以跳開發票或溢開發票金額
之不正當方法，使原告自84至87年間逃漏上開營業稅之事實，經臺中地院90年度訴字第626號刑事判決有罪確定在案，因李丁福未提起上訴，已於91年8月31日確定在案，除如前述外，並有臺灣高等法院被告前紀錄表附卷（本院卷第192頁）可稽。又原告84及85年度營利事業所得稅結算申報，短漏報銷貨收入分別為114,837,232元及160,400,996元，扣除其已支付相關價款98,941,232元及137,263,046元後，84及85年度違漏所得分別為15,896,000元及23,137,950元，違漏所得總金額為39,033,950元，原告就被告各該核定不服，雖申請復查及提起訴願，但遞遭93年9月22日復查決定及94年1月21日訴願決定駁回後，原告既未提起行政訴訟以資救濟，業已表示甘服在案。況被告原核定係依據原告與外包廠商調查筆錄、扣押帳證、財政部財稅資料中心營業稅統一發票查核清單及廠商溢開發票統計表、跳開發票流向表、外包加工廠商明細表、貿易商明細表、跳開發票廠商對照表、跳開發票金額統計表等證據，並參酌臺中地院前揭刑事判決，而認定原告有各該違章事實之存在，並基於確定之基礎事實而補稅及裁罰，尚無違誤之處，亦據該訴願決定論述甚詳。原告及其代表人對於上開訴願決定及刑事判決分別折服，既未再行使其訴訟權以資救濟，致分別確定在案，以上事實為原告及其代表人所明知，原告於94年間既已得悉其上開營利事業所得稅事件業經財政部訴願決定駁回而確定，則此時其即可知悉被告核認其84及85年度違漏所得分別為15,896,000元及23,137,950元，合計39,033,950元，而難以諉為不知，詎原告於事後再於本件訴訟主張：被告僅憑上開刑事判決，推估原告84年及85年間有漏進、漏銷，而匿報所得額39,033,950元，依法自屬無據。
⑵原告主張其經核准解散後，旋即完成清算，清算後之公司
淨值為5,887,141元，當時以為公司未欠稅，故將其分配予股東，嗣被告認定其有違漏所得，故原告乃將已退回股東之5,887,141元向股東追回，又自掏腰包30萬元繳納被告上開核定欠稅，已先後優先清償租稅債務5,887,141元，始終無其他隱匿所得云云。然查，原告既有上述違漏所得總金額為39,033,950元，縱然原告迄今已陸續清償租稅債務5,887,141元，惟如前所述，原告遞延所得稅負債（應付稅費）仍有19,516,888元，扣除原告主張之5,887,141元，原告尚有1千餘萬元之遞延所得稅負債（應付稅費），其清算事務自難謂業已了結，依法應不生清算完結之效果。況依本院卷（第124-128頁）附徵銷明細清單就原告歷年繳納本件稅款情形加以統計：原告於93年4月28日繳納587,141元，自93年11月10日至97年7月4日每月繳納50,000元，97年7月4日繳納2,940,000元，97年8月7日至97年11月4日每月繳納50,000元，自98年7月3日起至100年11月15日止每月繳納30,000元，100年11月25日繳納33,000元，101年3月12日至101年9月11日，每月分別繳納17,000元、19,000元、7,000元、8,000元、5,000元，又自101年10月25日起至102年2月25日止，每月繳納7,000元，另於102年2月26日分別繳納87,000元及17,517元，復自102年3月15日起至102年10月15日止，每月繳納7,000元，合計繳納6,481,989元。惟原告代表人李丁福於97年6月18日在臺中分署陳明：公司股東之股款都已交付予以保管中，倘破產聲請再抗告裁定被駁回，願充分配合將保管中的500萬元股款，無條件繳納所滯欠稅款。其有將股東所交付的現金挪為他用，所交付的票據於到期部分有提示，願於97年7月20日將股款全部補足存入銀行，有該執行筆錄附本院卷（第123頁）可稽。再參酌臺中分署100年8月15日中執辛93年營稅執特專字第00109086號函略以：「．．．說明：
一、．．．（原告負責人）李丁福自93年11月起繳納分期款，係其個人立於擔保人地位向本處聲請分期履行台福公司所滯欠90年度營業稅及89年度營業稅罰鍰，有擔保人書立之擔保書為憑，與前述發還股東股款500萬元無涉。．
．．。三、綜上，．．．李丁福保管之500萬元，除已繳之294萬元外，自97年9月8日至97年11月4日每月繳5萬元，另分別於98年7月3日、99年12月23日、100年2月21日、100年5月31日各繳3萬元，共計再繳納30萬元（統計錯誤，實際為27萬元），尚有176萬元（計算錯誤，實際尚有179萬元）未繳納．．．。」有該函附本院卷（第122頁正背面）可稽。又原告聲請破產事件，最後經最高法院97年7月10日97年度台抗字第452號裁定駁回而確定在案（詳如下述）。準此可知，原告係於97年7月間其聲請破產事件被駁回確定後，始追回已發還股東股款500萬元，是原告前揭自93年11月間至97年6月間所繳納之稅款，其資金並非上開源自97年7月間所追回已發還股東股款500萬元，已甚明確。是原告此項主張亦與事實有間，不能採取。
⑶再按稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項規定：「稅捐
之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」是納稅義務人如故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，稅捐機關在7年之核課期間內，另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。本件原告既有上述逃漏營業稅及營利事業所得稅之事實，則被告於核課期間內所為系爭84至87年營業稅之補稅、裁罰（90年間開徵，本院卷第84、87、88頁之營業稅繳款書、罰鍰繳款書及處分書參照）與84、85年度營利事業所得稅之補稅、裁罰（分別於90年11月6日開徵，本院卷第113-116頁被告徵銷明細檔查詢參照），並據以認定原告於84、85年2年度之違漏所得總金額為39,033,950元，揆諸前揭法律規定，依法自屬有據。原告縱然於正常營業期間之84至87年，每2月1期之營業稅及年終營利事業所得稅均有如期申報繳納，並經被告核定在案，然此僅為被告初步核定權之行使，原告既有逃漏稅捐之事實，被告於核課期間內仍可依法對之補稅、裁罰。至於原告主張：32家下游代工廠商與原告是平行關係，並非原告之下游代工廠商，買受人即上游廠商或分別開立支票付給原告和其代工廠商，或由原告一併代轉款項給32家代工廠商，該32家代工廠商跳開發票與原告無關，原告並無營業稅法第15條、第32條及第35條之加值云云，核與前揭營業稅補稅、裁罰處分及復查決定確定之事實不符，不足採取。
⑷又本件原告前雖向臺中地院聲請破產宣告，經該院94年5
月10日94年度破字第33號裁定駁回，提起抗告後，遭臺中高分院94年6月22日94年度破抗字第10號裁定駁回，提起再抗告，經最高法院95年度台抗字第382號發回更審，經臺中高分院95年8月10日95年度破抗更（一）字第1號裁定原裁定廢棄，發回臺中地院。經臺中地院95年12月29日95年度破更字第4號裁定宣告破產，提起抗告，經臺中高分院96年3月8日96年度破抗字第3號裁定原裁定廢棄，發回臺中地院。經臺中地院97年2月19日96年度破更字第1號裁定駁回，提起抗告，經臺中高分院97年4月30日97年度破抗字第17號裁定駁回，提起再抗告，亦經最高法院97年7月10日97年度台抗字第452號裁定駁回而確定在案，有上開裁定及裁判書查詢資料附本院卷及司法院網路法學資料檢索系統可稽。本件原告聲請破產事件，既經最高法院裁定駁回確定在案，自始未經法院裁定宣告破產，應無成立破產法第98條破產債權之可言，且亦無踐行破產清算程序之餘地。則原告主張依破產法第103條第4款規定：「罰金、罰鍰及追徵金不得為破產債權。」被告原核課之違章罰鍰104,327,772元（復查決定變更為94,569,372元），應非有實質所得可提供為破產、清算分配之財產（原告行政訴訟辯論意旨狀第8-9頁，本院卷第287-288頁參照）云云，亦有誤解，自非可採。
七、綜上所述，原告主張俱非可採。本件原告就其清算程序，既未「實質全部辦理完竣」，而有消滅或妨礙被告本件執行名義之請求事由發生，則原告主張其已合法清算完結，公法上之欠稅應予註銷，而訴請撤銷參加人系爭行政執行事件之行政執行程序，核無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 7 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 5 月 7 日
書記官 詹 靜 宜