臺中高等行政法院判決
102年度訴字第428號102年12月25日辯論終結原 告 謝鍾朱雀訴訟代理人 方伯勳 律師
謝思賢 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 詹淳惠上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年8月15日台財訴字第10213936920號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年4月21日將其所有新北市○○區○○段○○○○號（持分6106/10000）公共設施保留地（下稱系爭持分土地）贈與其子謝永釧，並於同月28日向被告所屬虎尾稽徵所（下稱虎尾稽徵所）辦理贈與稅申報，經虎尾稽徵所核發贈與稅免稅證明書。嗣受贈人謝永釧於同年5月14日移轉登記該土地予訴外人陳拓欽，陳拓欽復於同年6月27日移轉登記予宏普建設股份有限公司（下稱宏普公司），經財政部臺北國稅局（原臺北市國稅局，下稱臺北國稅局）通報虎尾稽徵所上開涉有漏報贈與稅情事，虎尾稽徵所乃核定贈與總額新臺幣（下同）13,514,383元，應納稅額2,252,183元，並經被告按所漏稅額處1倍罰鍰2,252,183元。其後臺北國稅局通報謝永釧與陳拓欽簽定買賣協議書出售系爭持分土地，約定以該土地公告現值之71％作為計算買賣價金之標準，虎尾稽徵所爰改以受贈人謝永釧實際取得之價金更正核定本次贈與總額14,914,345元，應納稅額2,630,173元，並補徵贈與稅377,990元，經被告再按所漏稅額處1倍罰鍰377,990元。原告就該兩次核定補徵之本稅及罰鍰均表不服，循序提起復查及訴願均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠被告調查受贈人謝永釧與陳拓欽之交易時，未斟酌原告取得
系爭持分土地所有權之經過情形，徒以上開交易時程緊湊，即臆測原告係迂迴安排土地出售由謝永釧取得買賣價金等情，事實認定顯有違誤：
1.本件坐落於新北市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭848地號土地），原係謝永釧於90年間向訴外人李台山購買後贈與其配偶許子淳，嗣因許子淳以該筆土地之持分6,106/10,000即系爭持分土地，與原告所持有之騏優企業股份有限公司（下稱騏優公司）股份進行互易，經被告認定雙方互易標的之財產價值顯不相當，乃依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第2款之規定，就雙方交換差額19,986,113元之部分，對原告核課贈與稅額4,490,278元，並限制系爭持分土地之移轉，原告提起訴願及向本院提起96年度訴字第79號行政訴訟均敗訴，乃於95年11月3日依被告核定之交換價值差額繳納贈與稅款4,490,278元，並於97年2月15日被告核發贈與稅繳清證明後，由許子淳在97年4月16日依互易契約將系爭持分土地移轉登記予原告，此即原告取得該土地之經過。
2.又因原告與配偶謝金海之日常生活起居向來係由其子謝永釧負責照顧，且原告就前開贈與稅案件提起行政爭訟之相關費用，亦是由謝永釧無條件支付，原告乃於96年12月間同意將系爭持分土地贈與謝永釧，並約定於許子淳依互易契約完成系爭持分土地之所有權移轉登記後，再由原告依贈與契約辦理所有權移轉登記予謝永釧。原告與謝永釧成立贈與契約後，適逢陳拓欽有意購買公共設施保留地，而系爭848地號土地及同地段813號土地多數持分係登記為謝永釧、許子淳夫婦所有，陳拓欽遂透過仲介何閔瀚向謝永釧詢問出售該2筆土地之意願，因謝永釧表示該2筆土地須先繳清互易差額之贈與稅款後，才能分別依互易契約移轉所有權予其父母，嗣後始得由其父母依贈與契約將該2筆土地之所有權移轉登記予自己，為此謝永釧特別在97年1月1l日與陳拓欽所簽訂買賣協議書上約定：「本案須於謝金海（父）、謝鍾朱雀（母）贈與謝永釧（子）甲方後續與乙方完成買賣」、「上開標的現所有人為謝金海甲方於接受贈與後，不得藉故拖延過戶或售與第三者，否則視同違約」等文字，依公告現值71％將上開2筆土地一併出售予陳拓欽。俟許子淳於97年4月16日將系爭持分土地移轉登記予原告後，原告於同月30日依贈與契約將該持分土地移轉登記予謝永釧，而謝永釧於取得系爭848地號土地之全部所有權後，亦依與陳拓欽之買賣契約，於同年5月14日將系爭848地號土地全部所有權移轉登記予陳拓欽。本件被告於審查謝永釧與陳拓欽之交易時，未詳斟酌原告取得土地所有權之經過情形，徒以上開交易流程之時程緊湊，即臆測原告迂迴安排土地出售由謝永釧取得買賣價金等情，其事實認定，洵有違誤。
㈡被告未憑證據，僅憑臆測認定原告係取巧適用都市計畫法第
50條之1以規避遺贈稅法第3條第1項之規定，應依實質課稅原則核課贈與稅等語，於法亦屬無據：
1.按所謂實質課稅原則，依司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1之規定，其目的不外乎在於防杜納稅義務人濫用法律行為之形式選擇自由與法律形成，而藉由法律行為或形成之選擇以免除或減少其租稅負擔。因此，苟納稅義務人規避稅捐之行為時，稅捐機關應依實質課稅原則調整、扭轉法律行為之實質與評價。依稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項等規定，可知若稅捐稽徵機關主張適用稅捐稽徵法第12條第1項者，自應對其所認納稅義務人規避稅捐之事實負舉證責任。又稅捐規避屬於法律形式之濫用，純粹以規避稅賦為目的，為利用稅法漏洞之脫法行為，即選擇通常所不使用之法律形式，以實現其經濟意圖，減輕或排除稅捐之負擔，其與合法節稅，係依稅法規定減少稅捐負擔之情形有別。是以當事人之各別行為，倘均符合稅法本身之規定，得依稅法獲致減免稅捐之效果者，即應受稅法規定之保護，合先敘明。
2.本件系爭持分土地之買賣，不僅事實上均係由謝永釧與陳拓欽自行為之，且相關買賣價金亦係由謝永釧自行收受等情，業據陳拓欽於臺北高等行政法院102年度訴字第218號案件中證述：「我於97年2月份左右透過朋友介紹，介紹我向謝永釧買系爭土地，我實際上不認識謝永釧，我也沒有接觸謝永釧，都是透過我朋友接觸謝永釧，朋友跟我說謝永釧稱要先辦繼承，沒有辦法馬上過戶，但我朋友當時說系爭土地是謝永釧的，我朋友要我先付訂金，然後等我朋友的消息。我97年2月15日就付訂金350萬元了。因為我與謝永釧有簽訂上述買賣協議書，所以我就放心的把訂金350萬元付給謝永釧……」等語，足見系爭持分土地之買賣，確係謝永釧自行與陳拓欽為之，原告對於謝永釧與陳拓欽間之買賣契約，事實上均無所悉，自無任何稅捐規避之動機及行為。
3.又被告援引之財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，主張原告係取巧適用都市計畫法第50條之1以規避遺贈稅法第3條第1項規定等語，惟細繹該函釋所舉之事例，無論是「先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回」、「先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換」，抑或
是「或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地」等案例，均係贈與人於贈與子女公共設施保留地後，再利用迂迴、異常之交易模式，輾轉使子女取得現金、建地等應稅財產，而達成規避稅捐之目的；反觀本件贈與人即原告，其係單純將系爭持分土地贈與謝永釧，除此之外亦未再與謝永釧有任何交易行為，客觀上並無任何稅捐規避之事實。是被告未詳查原告是否確有稅捐規避之動機及事實，徒以交易流程間時程緊湊等情，即主張本件應適用稅捐稽徵法第12條第1項實質課稅原則之規定，認定原告係迂迴安排土地出售價金移轉予謝永釧取得，進而追徵原告贈與稅並處以同額之罰鍰，於法自屬無據。
㈢再者，依97年1月11日謝永釧與陳拓欽所簽訂買賣協議書，買
賣標的除系爭持分土地外，尚包含原告配偶謝金海贈與謝永釧之部分，而此部分之贈與行為，原經臺北國稅局以相同理由認定謝金海有逃漏贈與稅之情事，惟該臺北國稅局核課贈與稅之處分，業經臺北高等行政法院以102年度訴字第218號判決撤銷確定，由此亦證本件被告所為課徵原告贈與稅及處以同額罰鍰之處分，於法確有違誤。
四、被告答辯略以：㈠本件原告97年4月21日所贈與之系爭持分土地，實質上非公共
設施保留地，無都市計畫法第50條之1免稅規定之適用，應依實質課稅原則，就該買賣價金課徵贈與稅：
1.原告於97年4月16日以買賣為登記原因取得系爭持分土地，嗣於同月30日將該持分土地贈與其子謝永釧，雖形式上原告係透過私法契約自由之方式，所為合於法律形式之行為，符合公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠，然謝永釧早於97年1月11日（早於原告同年4月28日申報系爭持分土地贈與稅及同月30日移轉該持分土地）即與陳拓欽簽訂買賣協議書，出售系爭848地號土地，並已於同年2月5日即取得買賣價金之部分利益（3,500,000元），因顯不符都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的，而使系爭土地移轉之結果，等同原告贈與上開應稅價金予其子，卻規避贈與價金時應納之贈與稅。故原告於97年4月21日所贈與者，實質即非公共設施保留地，自無該免稅規定之適用。
2.承上，謝永釧於97年1月11日與陳拓欽君簽訂之買賣協議書，並特別約定本案須於謝金海（父）、原告（母）贈與謝永釧（子）甲方後續與乙方完成買賣，則原告與謝永釧間早有以贈與的法律行為方式移轉系爭848地號土地所有權，並有令謝永釧履行該買賣契約以取得買賣價金利益之合意，況謝永釧並已於同年2月22日即取得買賣價金之部分利益，則原告同年4月28日申報贈與形式外觀符合免稅土地之行為，應依實質課稅原則，就該買賣價金課徵贈與稅。
㈡原告於贈與時已知悉贈與標的實質為系爭持分土地之買賣價金：
緣謝永釧與陳拓欽之買賣協議書訂定日為97年1月11日，原告於同年2月1日委任地政士向被告申請核發繳清證明書，謝永釧於同年2月22日收受買賣價金350萬元，同年4月16日原告登記為系爭持分土地所有權人後，旋於同年4月21日贈與系爭持分土地予謝永釧，以原告與謝永釧為母子關係，依原告主張係由謝永釧照顧其日常起居，且原告之配偶謝金海及原告之子謝永釧分別自87年及90年間即為鏵德企業有限公司與騏優公司之負責人，該2間公司為經營不動產投資開發、興建及租售，而原告於96及97年度均有自該2間公司受領薪資所得與營利所得，再以原告之生活、工作背景及辦理贈與系爭持分土地時點，及上開各流程間時程之緊湊情形，可證原告於贈與時已知悉贈與標的實質為系爭公共設施保留地之買賣價金。
故原告於謝永釧訂定系爭持分土地買賣契約後，贈與買賣價金之可能性遠高於贈與系爭持分土地，則原告主張對謝永釧於允受贈與後將系爭持分土地出售與第三人並不知情等語，即難採據。
㈢原告有稅捐規避之行為：
原告於91年間以自己所有之未上市上櫃公司股票與許子淳所有之系爭持分土地互易，因股票價值顯高於系爭持分土地，經被告認定互易標的之財產價值顯不相當，乃就差額部分依遺贈稅法第5條第2款規定，對原告核課贈與稅，原告不服循序提起行政救濟，經最高行政法院98年度判字第697號判決確定在案，故原告既於91年間為取得系爭持分土地而與許子淳互易，顯見其欲取得系爭持分土地之所有權。又上開贈與稅款經原告於95年11月3日繳納完畢，原告於繳納完畢後，自可申請被告核發繳清證明書，並依互易契約請求許子淳君移轉系爭持分土地，惟原告卻於時隔1年2個月後，即於97年1月11日謝永釧與陳拓欽訂定土地買賣契約後，始於同年2月1日委任地政士向被告申請核發繳清證明書，並為讓謝永釧得以履行買賣標的移轉之約定，辦理後續系爭持分土地贈與移轉事宜，97年4月16日移轉登記取得系爭公共設施保留地所有權後，旋又於同月21日贈與系爭持分土地。故原告係於可得知悉系爭持分土地已訂立買賣契約並收受買賣價金後，始形式上贈與該持分土地，以規避贈與價金時應納之贈與稅。況原告（32年次）與其夫謝金海（18年次，已於101年歿）均屬高齡
，難謂無藉公共設施保留地免稅規定移轉價金予其子謝永釧之特別考量。
㈣被告對原告配偶謝金海之相關聯案件經臺北高等行政法院102年度訴字第218號判決撤銷原處分之意見：
該判決略以：「系爭土地既由謝永釧主導買賣，核與贈與人謝金海無涉，因此謝金海於系爭土地買賣協議書成立後，始將系爭土地贈與移轉予原告謝永釧，即無所謂藉由系爭土地為公共設施保留地免徵贈與稅而為稅捐規避問題。本件被告並未就實質課稅之構成要件，即贈與人謝金海於97年4月21日所贈與者，實質上即為出售土地之價金，受贈人實質所獲取之利益亦為該出售土地之價金等提出任何證據證明」等語，以臺北國稅局並未就實質課稅之構成要件盡舉證責任，而撤銷臺北國稅局處分。惟本件售地過程之買賣契約訂定日為97年1月11日，當時系爭持分土地之所有權人為謝永釧之配偶許子淳，而夫代妻出賣土地亦非罕見，被告自然也無法就買賣契約為原告主導提出證據。復因原告就其與謝永釧間為無償之贈與行為並不爭執，而不論原告贈與標的為系爭持分土地或買賣價金，則當然也不會有價金回流的問題，被告自然也無法就此提出證據。
㈤再者，與本件相類似事實之案件，有臺北高等行政法院102年
度訴字第103號判決可資參照，且該判決亦經最高行政法院102年度裁字第1001號裁定上訴駁回在案。至原告於被告課徵贈與稅後，始主張系爭贈與契約係成立於買賣契約訂立前之96年12月，以證明原告贈與之標的為公共設施保留地，惟原告贈與稅申報書就原告贈與契約日期係自行填載贈與日期為97年4月21日，且係於訴訟階段始主張贈與日期為96年12月，則原告針對贈與日期說法前後不一致，乃係臨訟補據，顯不足採。
㈥原告假藉免徵贈與稅之土地，安排移轉應稅財產（售地價金)
予其子謝永釧，應依實質課稅原則認定贈與價金課徵贈與稅，已論述如前，且原告雖申報贈與系爭持分土地予其子，但僅係為逃漏實質贈與土地價款應納贈與稅的手段。原告既有系爭贈與土地價款之事實，即應依規定辦理贈與稅申報，原告未依遺贈稅法第24條第1項規定，於受贈人實際取得受贈利益發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，因而發生逃漏贈與稅之結果，原核定依行政罰法第7條第1項及遺贈稅法第44條規定處1倍之罰鍰2,630,173元，並無違誤。
五、本件兩造之爭點為：被告認贈與人原告以系爭持分土地為免徵贈與稅之公共設施保留地，取巧安排移轉出售該持分土地價金之經濟利益予其子謝永釧，而依實質課稅原則，課徵贈與稅及裁處所漏稅額1倍之罰鍰，是否適法？
六、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」分別為遺贈稅法第3條第1項、第4條、第10條第1項前段、第24條第1項及第25條所明定。
七、本件原告於97年4月21日將其所有系爭持分土地贈與其子謝永釧，並於同月28日向虎尾稽徵所辦理贈與稅申報(原處分卷25-29頁申報書)，經虎尾稽徵所核發贈與稅免稅證明書，嗣受贈人謝永釧於同年5月14日移轉登記該土地予訴外人陳拓欽，陳拓欽復於同年6月27日移轉登記予宏普公司(同卷98-100頁土地異動索引查詢資料)，經臺北國稅局通報虎尾稽徵所上開涉有漏報贈與稅情事，虎尾稽徵所乃核定贈與總額13,514,383元，應納稅額2,252,183元，並經被告按所漏稅額處1倍罰鍰2,252,183元。其後臺北國稅局通報謝永釧與陳拓欽於97年1月11日簽定買賣協議書出售系爭持分土地(同卷204頁)，約定以該土地公告現值之71％作為計算買賣價金之標準，虎尾稽徵所爰改以受贈人謝永釧實際取得之價金更正核定本次贈與總額14,914,345元，應納稅額2,630,173元，並補徵贈與稅377,990元，經被告再按所漏稅額處1倍罰鍰377,990元。原告就該兩次核定補徵之本稅及罰鍰均表不服，循序提起本件行政訴訟。
八、經查，系爭848號土地係屬公共設施保留地(同卷20頁證明書)，依都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失，此有司法院釋字第336號解釋理由書可資參照。是本件原告於97年4月21日將其所有系爭持分土地贈與其子謝永釧，如有未取巧安排移轉其他應稅財產，或經迂迴之手段，實質上等同直接贈與現金之情形，而僅單純贈與系爭土地持分，因系爭848號土地係公共設施保留地，依都市計畫法第50條之1之規定，自應免徵贈與稅。
九、惟按司法院釋字第420號解釋明揭：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」是98年5月13日乃增訂稅捐稽徵法第12條之1：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」之規定，其立法理由略以：「二……租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。……。」。而所謂「稅捐規避」，乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。是納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。再者租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，難謂有違租稅法定原則。
十、次查，系爭848地號土地取得之過程，原係原告之子謝永釧於90年間向訴外人李台山購買該土地後贈與其配偶許子淳，嗣因許子淳以該筆土地之持分6,106/10,000即系爭持分土地，與原告所持有之騏優公司股份進行互易，經被告認定雙方互易標的之財產價值顯不相當，乃依遺贈稅法第5條第2款之規定，就雙方交換差額19,986,113元之部分，對原告核課贈與稅額4,490,278元，並限制系爭持分土地之移轉，原告循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第79號判決其敗訴確定在案(同卷34-46頁判決書)，乃於95年11月3日依被告核定之交換價值差額繳納贈與稅款4,490,278元，並於97年2月15日被告核發贈與稅繳清證明後，由許子淳於97年4月16日依互易契約將系爭持分土地移轉登記予原告，此為原告所是承，並有流程圖在卷可資參照(同卷17頁)。
、再查，謝永釧與訴外人陳拓欽就系爭848號及同段813號土地於97年1月11日簽訂買賣協議書後，陳拓欽並於97年2月15日支付訂金350萬元(同55頁)，系爭848號土地於97年5月2日，以陳拓欽名義出售予宏普公司(同卷90-91頁)，惟第一次付款即訂金200萬元，係由宏普公司開立日期97年2月22日、受款人為謝永釧(謝永釧再背書予訴外人蔡陳卿妹，97年2月25日兌付)之支票支付(同卷52頁)，系爭持分土地於97年4月16日由謝永釧配偶許子淳移轉登記為原告所有，原告又於97年4月30日將系爭持分土地移轉登記為謝永釧所有；另依宏普公司99年11月8日宏財字第0991108001號函稱該公司向陳拓欽購買系爭848號土地係為辦理容積移轉之用(同卷73頁)；又謝永釧於97年1月11日將系爭848號及同段813號土地出售予陳拓欽，謝永釧於97年5月1日授權陳拓欽出售該2筆土地(同卷81頁)，陳拓欽並於次日即同5月2日以代理人身分，將同段813地號土地以謝永釧名義出售予宏普公司(同卷89頁)，土地買賣價金共11,925,300元，該公司分3次支付之支票受款人均為謝永釧，再由謝永釧背書予陳拓欽(同卷47,49,51頁)等情。
、依上諸情綜合觀察，足認系爭848號土地，原係由原告之子謝永釧取得所有權，因配偶間之贈與，不課徵贈與稅，謝永釧先將該土地贈與其配偶許子淳，而無庸繳納贈與稅，再由許子淳以該筆土地之持分6,106/10,000即系爭持分土地，與原告所持有之騏優公司股份進行互易，且因互易標的之財產價值顯不相當，經被告依遺贈稅法第5條第2款之規定，就雙方交換差額19,986,113元之部分，對原告核課贈與稅額4,490,278元，此時謝永釧配偶許子淳因以系爭持分土地與原告所持有之騏優公司股份互易，此已實現該土地之價值而取得對價，而原告依被告核定之交換價值差額繳納贈與稅款後，再由許子淳於97年4月16日將系爭持分土地移轉登記予原告，又因系爭848號及同段813號土地均屬公共設施保留地，可供建商作為辦理容積移轉之用，增加建築樓板面積，甚有經濟商業價值，謝永釧得以該2筆土地公告現值之71％出售予陳拓欽，另其將該2筆土地出售予陳拓欽後，又於97年5月1日授權陳拓欽出售該2筆土地。再者，宏普公司購得該2筆土地後，其支付買賣價金或訂金之支票，亦以謝永釧為受款人，再由謝永釧背書予陳拓欽或他人，謝永釧顯為上開2筆土地交易(含系爭持分土地)各階段過程之主導者。另按原告與謝永釧係母子至親關係，在贈與系爭持分土地之前，亦曾以其所持有之騏優公司股份與其媳許子淳名下之系爭持分土地互易，原告並非持有系爭持分土地相當期間再贈與謝永釧，而係謝永釧先於97年1月11日將系爭848號土地出售予陳拓欽後，再由原告之媳許子淳於97年4月16日將系爭持分土地移轉登記予原告，原告又於同月30日將系爭持分土地移轉登記為謝永釧所有，謝永釧於同年5月14日移轉登記系爭848號土地(含系爭持分土地及該土地其他持分)予陳拓欽，陳拓欽復於同年6月27日移轉登記予宏普公司，如此過程及手續均須原告高度配合及出具相關文件及證件，方得為之，依經驗及論理法則，原告自難諉為不知。
、再按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」為財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令所明釋。此乃主管機關依遺贈稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺贈稅法之立法意旨，尚未逾越遺贈稅法第4條第2項之規定，於本件自得予以適用。查本件原告將屬公共設施保留地之系爭持分土地贈與其子謝永釧所有，因謝永釧在本件贈與之前，已將系爭848號土地以土地公告現值之71％出售予陳拓欽(實質目的在於出售予宏普公司)，系爭持分土地此時已實現其現金價值，如此形式上安排，係屬租稅規避行為，實質上係由原告贈與現金其子謝永釧，其效果應本於實質課稅原則，應認原告將系爭持分土地之土地公告現值之71％現金贈與其子謝永釧。本件與該函令所謂「先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回」之情形，雖未盡相同，惟此情形僅該函令之列示規定之一，此與贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉現金應稅財產予子女等情，2者並無不同，本件仍得適用該函令，是被告以受贈人謝永釧實際取得之價金，於法定核課期間內，核定及更正本次原告贈與總額14,914,345元，應納稅額2,630,173元，並補徵贈與稅377,990元，即屬有據。至原告引用依97年1月11日謝永釧與陳拓欽所簽訂買賣協議書，買賣標的除系爭持分土地外，尚包含原告配偶謝金海贈與謝永釧之部分，而此部分之贈與行為，原經臺北國稅局以相同理由認定謝金海有逃漏贈與稅之情事，惟該臺北國稅局核課贈與稅之處分，業經臺北高等法院以102年度訴字第218號判決撤銷確定，可證本件被告所為確有違誤乙節，惟此係個案見解，尚不得拘束本院，自難為其本件有利之論據。
、復按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺贈稅法第第44條所明定。又「（稅法）遺產及贈與稅法；（稅法條次及內容）第44條……；（違章情形）二、未依限申報財產屬前述財產以外者。（裁罰金額或倍數）處應納稅額1倍之罰鍰。（未依限申報之財產如同時有屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券暨非屬前述財產者，其應納稅額之處罰倍數分別按各該財產價值比例計算。）」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。再按贈與稅並非採年度結算申報制，此觀諸遺贈稅法第19條及第24條第1項規定，除該法第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過免稅額（97年度為1,110,000元）時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依該法規定辦理贈與稅申報；其贈與稅按贈與人每年贈與總額減除扣除額及免稅額後之課稅贈與淨額，按法定稅率課徵之；1年內有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，減除扣除額及免稅額後之課稅贈與淨額，按法定稅率計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額自明。是贈與稅納稅義務人就應納之贈與稅有逾期未申報情事，原則上至少應認其就該應納稅額之未申報有應注意、能注意而疏未注意之過失。查本件原告係利用表面形式上免徵贈與稅之公共設施保留地之系爭持分土地，贈與其子謝永釧所有，實質上等同將系爭持分土地之土地公告現值之71％現金贈與其子謝永釧，其有此認識，而於97年4月28日向虎尾稽徵所辦理贈與稅申報，隱瞞該事實，仍以系爭持分土地為贈標的物，致虎尾稽徵所核發贈與稅免稅證明書，難謂無故意責任，原告不得主張免罰，是被告按本次贈與所漏上開稅額處1倍罰鍰377,990元，亦屬正當。
、綜上所述，原告之主張各節，俱無可採，本件被告對於原告為補稅及罰鍰處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，核與本件判決之結果並無影響，爰不予一一論述，併此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 8 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 17 日
書記官 許 騰 云