臺中高等行政法院判決
102年度訴字第430號103年1月8日辯論終結原 告 周樑昌訴訟代理人 吳榮昌 律師複 代理 人 鄭中睿 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 廖嘉慧
林雅菁上列當事人間因申請重開行政程序事件，原告不服財政部中華民國102年8月22日台財訴字第10213941070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈坐落新北市○○區○○○段124-102及124-103地號土地予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之列舉扣除額新臺幣（下同）17,380,953元，經被告初查依申報數核定，嗣以其涉有不實列報捐贈扣除額情事，按該等土地公告現值之16%更正核定2,780,952元後，復依臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）檢察官緩起訴處分書，改按實際取得成本更正為3,476,191元（系爭土地公告現值20%），並就其虛列土地捐贈扣除額13,904,762元，連同漏報本人、配偶營利及利息等所得計3,594元，按所漏稅額3,638,244元處1倍之罰鍰3,638,244元。原告對罰鍰處分不服，循序申請復查、提起訴願、行政訴訟，案經本院99年度訴字第425號判決駁回，原告提起上訴，復經最高行政法院100年度裁字第1282號裁定駁回上訴而告確定在案。原告據此向司法院大法官聲請釋憲，經作成司法院釋字第705號解釋，嗣原告以本院99年度訴字第425號判決及最高行政法院100年度裁字第1282號裁定有行政訴訟法第273條第2項再審事由，提起再審之訴，經本院就其不服本院判決部分，以101年度再字第43號判決駁回再審之訴，並就不服最高行政法院裁定部分，因無管轄權，於同日另裁定移送最高行政法院審理，原告不服上揭再審判決提起上訴，經最高行政法院於102年11月14日102年度判字第684號判決駁回，而裁定移送部分，亦經最高行政法院於102年10月25日102年度裁字第1599號裁定駁回。又原告復於102年2月21日主張依司法院釋字第705號解釋及行政程序法第128條規定，申請重開94年度綜合所得稅及罰鍰程序，經被告以102年4月29日中區國稅沙鹿綜所字第1020452377號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」為行政程序法第128條第1項及第129條所明定。原告94年補稅與罰鍰之救濟期間經過，且原補稅及罰鍰處分做成之依據，已因司法院釋字第705號解釋宣告違憲，原告依上揭規定申請程序重開與法並無不合。
㈡按司法院釋字第185號解釋：「確定終局裁判所適用之法律
或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。」及最高行政法院97年判字第360號判例：「按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。」本件財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號令釋，既經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，並非單純法律上見解歧異，應屬適用法令錯誤，應溯及失效。被告依據上揭函釋所為補稅及罰鍰處分，即屬適用法令錯誤，原告申請本件行政程序重開應屬有理由。又按司法院釋字第177號解釋並未揭示「司法院解釋效力，除解釋文另有規定者外，原則上並無溯及效力，應自公布當日起發生效力」文義，而司法院釋字第188號解釋係針對「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，司法院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力」，文義上不涉及人民聲請釋憲之效力範圍，與由人民聲請之司法院釋字第705號解釋無關，是財政部98年7月13日台財稅字第09800290570號函釋恣意解釋司法院釋字效力範圍，已違反權力分立原則，不得援用。
㈢依據憲法第19條規定，及司法院釋字第607號、第622號、第
625號、第635號解釋意旨，有關租稅之重要要件，皆應於法律規定之。有關扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用，其認定之標準應由法律定之，財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。上揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號令釋，既經宣告違憲，故所有稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列，應依下列認定：
1.應優先適用其他稅法之規定：⑴按稅捐稽徵法第1條規定，應優先以其他稅法規定予以認
列，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。
⑵因所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同
為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定及土地稅法第30條之1第1款規定。因此人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。
⑶本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以
適用法律。遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二法律之相關條文之規定，正好補足所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，依法律適用原則即應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，則納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現值為準。
⑷從文義解釋出發，雖無法從所得稅法第17條第1項第2款第
2目第1小目中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故從歷史解釋，在同一批立法者同一立法院會期所制定之法律其所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條之規定，二者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定。
2.若無法援引其他稅法，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：
⑴按92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定
而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例。⑵按憲法平等原則之意涵，並非禁止被告對於相同案件必為
相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求。今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，且此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故違反平等原則。
⑶是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1
規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，原告94年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，然92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以令釋方式為之，此舉已違反稅捐法定主義。
⑷92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地
節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，故本件有違信賴保護原則。
㈣綜上，本件應依遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之
1規定准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，被告未依法認列，並命原告補稅及罰鍰，顯屬違法等情，並聲明求為判決⑴撤銷訴願決定及原處分（被告102年4月29日中區國稅沙鹿綜所字第1020452377號函）。⑵被告應准予重開行政程序並撤銷原補稅及罰鍰處分。
三、被告則以：㈠本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈新北市○○
區○○○段124-102及124-103地號土地予望安鄉公所之列舉扣除額17,380,953元，經被告所屬沙鹿稽徵所初查依申報數核定，嗣以其涉有不實列報捐贈扣除額情事且未就資金來源提出合理說明，按該等土地公告現值之16%更正核定2,780,952元後，復依澎湖地檢署檢察官緩起訴處分書，改按實際取得成本更正為3,476,191元，並就其虛列土地捐贈扣除額13,904,762元（17,380,953元－3,476,191元），連同漏報本人、配偶營利及利息等所得計3,594元，按所漏稅額處1倍之罰鍰計3,638,244元。原告不服，主張：其於原查調查前即主動補稅，有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，而該規定所稱調查應指稽徵機關或財政部指定之調查人員所為之調查，不包含檢察官在內，且納稅義務人如在稽徵機關核定處分書送達前自動補繳稅款，即應予免罰。又本件雖係緩起訴處分，惟檢察官命原告為金錢之給付部分，雖非刑罰，性質上可謂實質之制裁，仍具有替代刑罰之效果，本件有一事不二罰規定之適用等，循序提起行政救濟，分別經本院99年度訴字第425號判決駁回及最高行政法院100年度裁字第1282號裁定上訴駁回而告確定在案；嗣原告以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及95年2月15日台財稅字第09504507680號令有憲法第172條「命令與憲法或法律牴觸者無效」之情形，向司法院聲請釋憲，經司法院依其聲請作成釋字第705號解釋：「財政部中華民國92年6月3日……95年2月15日……發布之台財稅字第0920452464號……第00000000000號……所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用」。原告依上開解釋，提起再審之訴，案經本院及最高行政法院分別以101年度再字第43號判決及102年度裁字第1599號裁定，駁回原告再審之訴。原告復另於102年2月21日繕具申請書主張略以：被告處分依據之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號令釋，僅准按土地公告現值16%認列，惟上揭令釋業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，應自該解釋之日起不予援用，原課稅處分違憲。被告應依土地公告現值認列捐贈土地價值等，申請依行政程序法第128條規定重開94年度綜合所得稅及罰鍰事件行政程序，經被告以102年4月29日中區國稅沙鹿綜所字第1020452377號函復略以：「四、經查：（一）依前揭法務部97年6月16日法律第0000000000號函釋，經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，已不在行政程序法第128條規定得申請重新進行行政程序之列。爰原告因94年度綜合所得稅罰鍰事件不服本局原核定，提起行政救濟，既經臺中高等行政法院為實體判決駁回並經最高行政法院裁定駁回確定在案，復就同一課稅事實申請依行政程序法第128條重開行政程序，於法未合。（二）有關原告主張系爭課稅處分所援引之財政部令釋經司法院釋字第705號解釋違憲，故原課稅處分違法乙節。按司法院釋字第705號解釋……該解釋所謂『不予援用』，並未賦予溯及效力。依財政部98年7月13日台財稅字第09800290570號函釋，司法院解釋之效力，依該院釋字第177號及第188號解釋，除解釋文另有明定者外，原則上並無溯及效力，應自公布當日起發生效力。經查本件本局沙鹿稽徵所核定系爭課稅處分時，乃至系爭課稅處分經臺中高等行政法院為實體判決駁回，並經最高行政法院裁定駁回確定時，財政部92年6月3日及95年2月15日令釋並未被司法院大法官會議宣告不予援用，核屬當時有效之法令，揆諸上開財政部及法務部函釋意旨，被告機關所屬沙鹿稽徵所依當時有效之法令所為核定補稅，核屬有據，適用法令並無違誤。四、綜上所述，原告依行政程序法第128條規定申請程序重新再開及撤銷原罰鍰處分，所請於法未合。」等由，否准其申請。原告對於該函否准申請之處分不服，循序提起訴願，遞經訴願決定駁回。
㈡按行政程序法第128條第1項所稱「法定救濟期間經過後」，
係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。而經行政法院實體判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，已不在行政程序法第128條規定得申請重新進行行政程序之列。又行政處分經行政法院實體判決確定且經再審判決駁回，既已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128條規定不符，無該法條所定程序再開之適用，自亦無進一步審酌是否有發生新事實或新證據等情事之必要（法務部91年2月25日法律字第0090047973號、91年8月12日法律字第0910029335號及97年6月16日法律字第0970016884號函參照）。蓋對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之（最高行政法院100年度判字第1955號判決意旨參照）。從而，本件原告就其94年度綜合所得稅及罰鍰事件，主張援引行政程序法第128條規定申請程序重新再開，即難謂合法，被告否准其所請，並無不合。至原告其餘部分之主張，仍無非就前再審訴訟程序之實體爭議事項，以原確定判決與原補稅及罰鍰處分據為補稅裁罰基準之上開財政部令釋，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲為指摘，惟該等事項既經鈞院以上開101年度再字第43號判決略以：被告係依原告實際取得系爭土地之代價（約土地公告現值之20%）為核定基礎，並非依財政部上揭令釋遭宣告違憲之核定標準（依土地公告現值之16%）核定原告94年度捐贈列舉扣除額，故原告縱為司法院釋字第705號解釋之聲請人，原核課稅捐及罰鍰處分之合法性亦不受影響為由，駁回原告再審之訴在案，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院102年度判字第684號判決駁回，併予陳明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告申請程序重開，是否合於行政程序法第128條第1項規定之要件？
五、經查：㈠「按行政程序法第128條規定：『（第1項）行政處分於法定
救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。』為針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政處分。上開第1項第1款所謂行政處分所根據之事實或法律關係變更，指當事人所爭議者係原為合法之行政處分，於作成之後，事實或法律狀況產生有利於己之改變；第2款所謂新證據，指行政處分作成時已存在但為當時所不知或未援用者，該新證據證明原行政處分所根據者係不正確之事實，係自始違法之行政處分；第3款所謂其他具有相當於行政訴訟法第273條第1項各款事由，可知在此涉及當事人爭議者亦係行政處分之自始違法。而行政程序重開係允許處分相對人或利害關係人具有一定要件時，得對於已具存續力之行政處分加以爭執，冀以改變原處分效力之程序，類似訴訟法上之再審程序。在進行已確定之行政處分有無違誤之實體判斷前，自應先審究請求重開是否符合法定要件，如不符合重開要件，即無進一步審理原處分之違法性之可能，……」（最高行政法院100年度判字第1485號判決參照）。次按「司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明（司法院釋字第592號解釋理由參照）。……所謂『得以該解釋為再審或非常上訴之理由』，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；……」（最高行政法院100年度判字第1836號判決參照）。又「非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，雖得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。」（最高行政法院100年度判字第2094號判決參照），「基於『訴訟經濟』及『避免法院判決之既判力與行政處分之存續力產生衡突』兩大原則，目前實務上多數見解，均將『法定救濟期間經過後』採取限縮性之解釋，限於『未於法定救濟期間提起救濟致處分確定之情形』，始得申請程序重開，固與行政程序法第128條第1項但書『未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者』之文義未盡相符，惟為防止濫訴及避免存續力與既判力之衝突，目前實務上對行政程序法第128條之限縮性解釋，仍較文義性解釋更能符合程序重開之立法意旨及規範目的，無違合目的性解釋之原則。」（最高行政法院100年度判字第2163號判決參照），準此，如系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則祇有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴，故非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，固得依上開規定申請重新進行行政程序，惟若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人既得依再審程序謀求救濟，即不在重新進行行政程序之列，其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之甚明。
㈡本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈坐落新北市
○○區○○○段○○○○○○○○號及同段124-103地號土地予望安鄉公所之列舉扣除額17,380,953元，經被告初查依申報數核定，嗣以其涉有不實列報捐贈扣除額情事，按該等土地公告現值之16%更正核定2,780,952元後，復依澎湖地檢署檢察官緩起訴處分書，改按實際取得成本更正為3,476,191元（系爭土地公告現值20%），並就其虛列土地捐贈扣除額13,904,762元，連同漏報本人、配偶營利及利息等所得計3,594元，按所漏稅額3,638,244元處1倍之罰鍰3,638,244元。原告對罰鍰處分不服，循序申請復查、提起訴願、行政訴訟，案經本院99年度訴字第425號判決駁回，原告提起上訴，復經最高行政法院100年度裁字第1282號裁定駁回上訴而告確定在案。原告據此向司法院大法官聲請釋憲，經作成司法院釋字第705號解釋，原告再以本院99年度訴字第425號判決及最高行政法院100年度裁字第1282號裁定有行政訴訟法第273條第2項再審事由，而提起再審之訴，經本院就其不服本院判決部分，以101年度再字第43號判決駁回再審之訴，並就不服最高行政法院裁定部分，因無管轄權，另裁定移送最高行政法院審理，原告不服上揭再審判決提起上訴，經最高行政法院於102年11月14日102年度判字第684號判決駁回，而裁定移送部分，亦經最高行政法院於102年10月25日102年度裁字第1599號裁定駁回。原告復於102年2月21日主張依司法院釋字第705號解釋及行政程序法第128條規定，申請重開94年度綜合所得稅及罰鍰程序，經被告以102年4月29日中區國稅沙鹿綜所字第1020452377號函復，否准其申請等情，分別有各該判決書影本、申請書等附原處分卷可稽，堪信真實。
㈢關於本件罰鍰部分，原告既已提起行政救濟程序，並經本院
判決駁回，上訴最高行政法院，亦經駁回確定，原告乃據以聲請司法院作成釋字第705號解釋，原告復據以提起再審之訴，亦分經本院判決及最高行政法院裁定駁回，原告不服本院再審判決而提起上訴，亦經最高行政法院判決駁回確定，已如前述，則既係得依再審程序謀求救濟，即不在重新進行行政程序之列，已如前述，依前開說明，其依行政程序法第128條規定申請行政程序重新進行，自不應准許。
㈣關於本稅補稅部分，依原告「程序重新再開申請書」所載：
「為94年度綜合所得稅及罰鍰事件，依行政程序法第128條之規定，申請程序重開及撤銷原罰鍰處分事：事實及理由，
壹、本件原補稅及罰鍰處分所適用之財政部函釋，業經司法院大法官解釋第705號宣告違憲在案：……貳、申請人依行政程序法第128條之規定，申請原處分機關撤銷、廢止、變更原補稅及罰鍰處分：……二、查關於申請人94年補稅及罰鍰之救濟期間均經過，且原補稅及罰鍰處分做成之依據已因司法院大法官解釋第705號解釋宣告違憲，故申請人援引上揭規定申請程序重開與法並無不合。」等語（見原處分卷第93頁至第96頁）。惟依前開說明，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，行政處分相對人或利害關係人既得依再審程序謀求救濟，即不在重新進行行政程序之列，且「如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；……」（最高行政法院100年度判字第1836號判決參照），本件關於本稅部分，被告於98年11月16日依澎湖地檢署檢察官97年度偵字第395號緩起訴處分書更正原告捐贈列舉扣除額，改按實際取得成本更正為3,476,191元（系爭土地公告現值20%），並就其虛列土地捐贈扣除額13,904,762元，連同漏報本人、配偶營利及利息等所得計3,594元，核定應補稅額3,638,244元（見原處分卷第83頁核定通知書），經被告於99年11月9日以中區國稅沙鹿二字第09900 35981號函送該94年度綜合所得稅核定通知書及退稅支票（因第2次更正對捐贈認列20％比第1次更正認列16％對原告較有利，故部分退稅），並於99年11月16日送達原告，有送達證書附卷可稽，另並按所漏稅額3,638,244元處1倍之罰鍰3,638,244元，原告當時僅對罰鍰部分提起行政救濟，有本院99年度訴字第425號判決、最高行政法院100年度裁字第1282號裁定、本院101年再字第43號判決、最高行政法院102年度判字第684號判決、最高行政法院102年度裁字第1599號裁定等裁判影本附卷可稽，則關於本稅之核定，依訴願法第14條第1項規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」其訴願期間於99年12月16日屆滿，原告未就此部分提起救濟程序，早已確定。乃原告遲至102年2月21日始向被告申請程序重新再開，有申請書附原處分卷（原處分卷第96頁）可稽，其已逾行政程序法第128條第2項前段「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。」之3個月內申請之規定，如其係主張因司法院釋字第705號解釋於101年11月21日公布，其事由發生在後，自發生時起算，並未逾期，惟其就本稅部分，原即未提起行政救濟程序，其在該號司法院解釋公布之前早已確定，又非提起釋憲之案件，亦均如前所述，自無該事由發生在後，自發生時起算規定之適用甚明，此部分其主張亦非可採。
㈤綜上所述，原告之主張俱無可採，原處分駁回其重開程序之
申請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷並命被告准予重開程序及撤銷本稅補稅及罰鍰處分，核無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 15 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官 王 茂 修
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 15 日
書記官 林 昱 妏