臺中高等行政法院判決
102年度訴字第431號103年3月26日辯論終結原 告 李慶雄訴訟代理人 吳榮昌 律師複代理人 鄭中睿 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 王素芬上列當事人間申請重開行政程序事件，原告不服財政部中華民國102年8月20日臺財訴字第10213939570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）4,201,272元，原經被告初查核定土地捐贈扣除額672,204元，嗣臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官查獲通報原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，被告乃更正核定土地捐贈扣除額590,000元，歸課綜合所得總額7,963,137元，綜合所得淨額6,999,483元，扣除前次補徵稅額1,378,670元，應補稅額32,882元，並處罰鍰1,411,330元。原告不服，循序提起行政訴訟，案經本院100年度訴字第207號判決駁回，而據最高行政法院101年度判字第104號判決將本院上開判決關於罰鍰超過1,311,330元及該訴訟費用部分均廢棄；並將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於廢棄部分撤銷，而駁回原告其餘上訴確定在案。嗣原告援依司法院釋字第705號解釋及行政程序法第128條規定，於102年2月21日向被告申請重開94年度綜合所得稅及罰鍰程序，經被告以102年5月16日中區國稅民權綜所字第1020603389號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：㈠被告就原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，所作成之補稅
及裁罰處分已經過救濟期間，但其據以作成之財政部92年6月2日臺財稅字第0920452464號令（下稱財政部92年令）及95年2月15日臺財稅字第09504507680號令（下稱財政部95年令），已因司法院釋字第705號解釋宣告違法、違憲，其解釋並非單純法律上見解歧異，應屬適用法令錯誤之範圍，應溯及失效。故當時被告依據上開財政部令所為之補稅及罰鍰處分，應屬適用法令錯誤，原告申請行政程序重開，應屬有理由。又法務部97年6月16日法律字第0970016884號函釋已增加行政程序法第128條所無之限制，故違反法律保留原則，應不得援用。
㈡財政部98年7月13日臺財稅字第09800290570號函釋（下稱財
政部98年函釋）恣意解釋司法院解釋效力範圍，蓋司法院釋字第177號解釋並未揭示「司法院解釋效力，除解釋文另有明定者外，原則上並無溯及效力，應自公布當日起發生效力」之文義，又司法院釋字第188號解釋係針對中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，司法院依中央或地方機關聲請所為之同一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力，故文義上不涉及人民聲請大法官釋憲之效力範圍，與由人民聲請之司法院釋字第70 5號解釋無關。故財政部所為之上開函釋，已違反權力分立原則，應不得援用。
㈢所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，自應依法認列，茲論述如次：
⒈按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定
，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」故本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。
⒉遺產及贈與稅法第10條規定:「遺產及贈與財產價值之計
算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」土地稅法第30條之1第1款規定:「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。
⒊本件應從立法解釋、法律歷史解釋方法與後法優於前法解
釋原則予以適用法律。所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1係於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產價額之計算設有規定，故同批之立法者（於立法院之同一會期）為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。又遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日再修訂為目前之條文，而土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二法律之相關條文之規定正好補足所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，依法律適用原則即應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，則納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現值為準。
⒋再者，法律之解釋方式從文義解釋出發，雖無法從所得稅
法第17條第1項第2款第2目之1中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故從而須輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者同一立法院會期所制定之法律其所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條之規定，二者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足，是故在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。
㈣退言之，若認無法援引其他稅法規定，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：
⒈在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定
而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而拘束原處分機關，而現今因系爭函釋被宣告違憲，故捐地節稅之認列應認並無改變。
⒉又憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其
內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院釋字第485號、第596號解釋參照）。平等原則之意涵並非禁止原處分機關對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求。而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。
⒊尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法
第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，93年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，然92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之？此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。
⒋於92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐
地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。
㈤綜上所述，本件原告94年度綜合所得稅之捐贈土地公告現值
申報列舉扣除額，與法相符。被告卻未依法認列，並命原告補稅及罰鍰，顯屬違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應准予重開行政程序並撤銷原補稅及罰鍰處分。
三、被告答辯略謂：㈠行政程序法第128條第1項所稱「法定救濟期間經過後」，係
指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。原告不服被告所為94年度綜合所得稅及罰鍰處分，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，經本院100年度訴字第207號判決及最高行政法院101年度判字第104號判決而告確定。嗣原告向司法院聲請解釋，經司法院作成釋字第705號解釋，原告據以提起再審之訴，亦經最高行政法院102年度判字第348號判決駁回。是該行政處分已經行政法院實體判決確定且經再審判決駁回，既已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128條規定不符，無該法條所定程序再開之適用，被告否准其申請並無不合。
㈡個人綜合所得係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優
惠，以核實減除為原則。財政部92年令實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，僅限依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額部分。又原告94年度綜合所得稅及罰鍰事件，係依原告實際取得成本核定捐贈扣除額，尚無司法院釋字第705號解釋之適用等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：被告認定原告申請就上開已確定之補稅及裁罰處分重開行政程序，不符行政程序法第128條規定要件，而以原處分否准所請，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」行政程序法第128條第1項定有明文。觀諸上開條項第3款之規定，可知已具形式存續力之行政處分如具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分之情形，其相對人或利害關係人固得向原處分機關申請重開行政程序。惟確定終局判決所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經司法院依受不利判決當事人之聲請，解釋認為與憲法意旨不符者，該聲請人得據為再審理由，提起再審之訴，已據司法院釋字第185號解釋在案。故司法院宣告特定法令違憲之解釋公布時尚在訴訟繫屬中之行政處分，行政法院應受該解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，且應判決將依據該違憲法令所作成之行政處分予以撤銷；但其已經行政法院實體判決確定者，因已發生既判力，行政機關應受其拘束，且行政訴訟法復設有再審救濟程序，當事人自應循行政訴訟之再審程序救濟，非屬適用行政程序法第128條規定申請重開行政程序之範疇（最高行政法院102年度判字第29號判決及101年度判字第765號判決意旨參照）。
㈡查本件原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，經被告審查核
定其土地捐贈扣除額590,000元，歸課綜合所得總額7,963,137元，綜合所得淨額6,999,483元，扣除前次補徵稅額1,378,670元，應補稅額32,882元，並處罰鍰1,411,330元，原告循序提起行政訴訟，案經本院100年度訴字第207號判決駁回，而據最高行政法院101年度判字第104號判決將本院上開判決關於罰鍰超過1,311,330元及該訴訟費用部分均廢棄；並將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於廢棄部分撤銷，而駁回原告其餘上訴確定在案等情，有上開本院判決及最高行政法院判決在卷可稽（見原處分卷第6至35頁），堪予認定。
㈢是故，上開補稅及裁罰處分既經原告提起行政爭訟，已據行
政法院判決確定在案，揆諸上開說明，原告縱使主張財政部92年令及財政部95年令已據司法院釋字705號解釋牴觸憲法第19條租稅法律主義，而不得適用，仍應循行政訴訟法關於再審程序之規定，提起再審之訴救濟，不得依行政程序法第128條之規定，向被告申請重開行政程序，則被告作成原處分駁回所請，自屬適法有據。
六、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。被告就原告上開重開程序之申請案件，作成原處分予以駁回，認事用法俱無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並求為判命被告准予重開行政程序並作成撤銷原補稅及罰鍰處分之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 9 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 9 日
書記官 凌 雲 霄