臺中高等行政法院判決
102年度訴字第504號103年2月19日辯論終結原 告 廖祿堙訴訟代理人 方文献 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林雅菁
張本德林子淇上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年11月18日台財訴字第10213956030號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係美律實業股份有限公司（下稱美律公司）之董事，於民國96年3月5日與其子即受託人廖耕彬簽訂股票孳息他益信託契約，將其持有之美律公司股票280萬股信託予受託人，並以其子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟等4人為信託期間孳息受益人，原告並於同年月28日申報贈與稅，經被告所屬民權稽徵所依申報核定贈與信託利益權利價值新臺幣（下同）5,376,312元。嗣被告查得原告雖於96年3月5日簽訂信託契約，惟於同月26日出席董事會決議分配盈餘後至同年4月3日始匯撥信託股票予受託人，有藉信託形式行贈與之實，爰就廖耕彬等4人於96年8月30日實際收取之現金股利8,343,160元，及同年10月9日配發之股票股利36,986,768元，核定原告96年度贈與總額45,329,928元，應納稅額13,802,369元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠按原告依信託法第1條、遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第
5條之1、第5條之2等規定，於93年3月26日以其所有之美律公司股份2,390,000股與元大商業銀行(下稱元大銀行)訂定信託契約，並依法繳納贈與稅完稅，期間自生效日起為3年，嗣期滿後因仍有信託之必要，遂以美律公司股份2,800,000股繼續信託予廖耕彬，並於96年3月5日再次簽訂信託契約，信託期間自96年3月5日起至97年3月5日止，亦已依法繳納贈與稅完稅在案。故原告雖有2次之信託契約，惟論其實質係以原股票持續信託，其前後連貫長達4年並有其一體性，則原告之信託契約既係依法為之，且已完納信託贈與稅在案，並非為規避96年贈與稅，合先敘明。
㈡本件贈與稅之核課期間應已完成時效，被告即不得再補徵稅捐：
1.按稅捐稽徵法第21條、第22條、遺贈稅法第5條之1第1項及第24條第1項等規定可知，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年，且在核課期間內未經發現者即不得再補稅處罰。又被告另案（與本案事實相類似）訴願決定書認定：「惟查本件訴願人就系爭孳息之贈與，既於93年4月21日依據遺贈稅法第10條之1向原處分機關辦理93年度贈與稅申報，而本部100年5月6日令釋第二點，有關信託契約相關課稅處理原則就贈與稅部分釋示：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理，亦係認為其屬於『有應申報之贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報』之情形，且未明示其係屬於『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐』之情形，則原處分機關以本件核課期間應為7年，是否妥適？容有由原處分機關另行斟酌之必要，爰將原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關重行究明後另為處分。」被告遂以103年1月27日中區國稅法二字第1030001221號重核復查決定書中認定：
「四、查本件申請人雖藉信託形式贈與該93年度（第1年）股利，論究其實質係與委託人（即為申請人）委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，故受益人廖耕彬等4人於93年8月18日實際收取之現金股利3,759,460元，及同年9月14日獲交付之股票股利10,787,265元，應屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，原核定贈與總額及補徵稅額，固非無據。惟查申請人就系爭孳息之贈與，既已於93年4月21日依據遺產及贈與稅法第10條之2規定向本局辦理93年度贈與稅申報在案，參酌首揭財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋意旨及稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，其核課期間為5年……」，顯見該訴願決定及重核復查決定認原告係「有應申報之贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報」之情事，而應予補稅，惟補稅之前提為補稅義務人存有納稅義務卻未完全繳納而有短報或漏報之情事，是被告及訴願審議機關認原告之繳稅義務始於應申報贈與稅之時甚明，且依上開財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令）意旨及稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，其核課期間為5年，核課期間應自96年4月6日起算，於101年4月5日完成時效。
2.次按所謂他益信託，係指委託人為受益人之利益而設立的信託，在他益信託中，信託相關利益歸屬於受益人，其實質上屬委託人將信託利益贈與予受益人。贈與稅之課稅時點為贈與契約成立時，而在信託契約成立時，信託財產已自委託人之概括財產中分割出來，因而可認定委託人已有移轉財產之行為，故應以信託契約成立時點，課徵贈與稅。本件原告係於96年3月5日就原告所有之美律公司股份與廖耕彬訂立信託契約，並於同日依法檢具全部之申報資料向被告申報贈與稅，經被告依法審核全部資料並予核課贈與稅在案。故本件贈與稅之核課期間自應從超過免稅額之贈與行為發生後30日後（即96年4月6日）起算5年核課期間，被告遲至102年8月3日開始調查，101年8月9日始將課稅處分送達予原告，該核課處分已逾越核課期間而顯然違法，訴願審議機關未查明此情，復認定以交付信託利益之時點為核課時點，將遺贈稅法第24條之1規定以信託契約訂定時點之內容置於不顧，亦與法有間。
㈢本件既經被告核定，即屬已確定案件，被告依財政部100年5
月6日令核定補稅，違反信賴保護原則；縱未確定，本件僅屬法律見解之變更，被告對於前已核定之案件不得再行補徵：
1.本件被告補徵贈與稅之主因，係主張原告之信託贈與行為符合「藉信託契約之名、行一般贈與之實」情形，惟財政部100年5月6日令係原告系爭行為發生後所發布，被告依該財政部令核定補稅，顯已牴觸法律不溯及既往及信賴保護原則。又雖原告96年間與廖耕彬訂立「本金自益、孳息他益」之有價證券信託契約書，惟原告均已依規定申報贈與稅並經稽徵機關「審查核定」且據以繳納完畢，此有96年度贈與稅應稅案件核定通知書及96年度贈與稅繳清證明書可稽，原告既已向稽徵機關揭露就該信託孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項「有價證券信託契約書、信託扣繳單位設立」，並由稽徵機關「審查認定」後作成核課處分，則稽徵機關前之特定行政處分行為，應已為原告信賴之基礎，被告以行為後發布之行政法規，變更之前行政處分並補徵原告所得稅之情形，實已違反行政法之信賴保護原則無疑。
2.又人民除法律規定禁止該行為外，可自由決定為或不為其行為，而其行為後之法律效果，則依現行法律規定定之，與行政機關受依法行政原則所拘束，僅有法令規定得為該行為始能為之者，迥然有異。故原告既依信託法成立一信託契約，則信託契約之課稅方法及內容，依遺贈稅法第10條之2第1項第3款規定折算現值後課稅，並無疑義，訴願審議機關卻以財政部未發布關於「委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人」之情形得適用遺贈稅法第10條之2第1項第3款規定之解釋為由，認系爭信託契約尚無該條項之適用，其見解顯然違反法律適用之原則，核無足採。
3.再者，縱認核課期間尚未屆滿之案件，不論是否先前業經核定，均屬未確定案件，而得依新發布的解釋函令對其補稅或處罰。惟按稅捐稽徵法第34條第3項之規定，經稅捐稽徵機關核定之案件，如納稅義務人未申請復查，其案件即屬已確定案件，則依最高行政法院89年度判字第2467號判決意旨，對於已核定之案件，稽徵機關如欲依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵稅捐，應限於發現新事實或新課稅資料的情形，單純法律見解的變更並不包含在內。本件之本金自益孳息他益之股票信託中，不論如納稅義務人認定屬信託贈與，或如稽徵機關認定應依一般贈與課稅，其贈與的標的均為孳息部分之「股利」，僅徵納雙方對於股利價值應如何計算之法律見解不同而已，依前所述，既屬法律見解之變更，則被告對於先前已核定之案件，即無適用財政部100年5月6日令以補稅處分課與原告補稅義務之餘地。
㈣財政部100年5月6日令違反法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1規定，不應適用於本件：
1.按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第1項定有明文。次按「……稅捐稽徵法第1條之1定有明文。依此規定，財政部新發佈之解釋函，如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定之案件，自無適用之餘地。」最高行政法院97年度判字第520號判決意旨可資參酌。準此，實務上係依案件是否已確定為解釋函令適用與否，並進一步區分對於納稅義務人有利及不利2種情形，如屬有利於納稅義務人之情形，只要未核課確定，即可適用該新發布之解釋函令；反之，如不利於納稅義務人時，則仍應維持原核定而不予適用新發布之解釋函令。又按司法院釋字第705號解釋理由書意旨，有關租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，必須以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，否則即屬違憲而無效。
2.承上，依財政部100年5月6日令意旨，可知該函令非僅係對此類信託贈與案件適用遺贈稅法第5條之1規定課稅之否定，甚而以「上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」認為該函令得適用於發布日前之信託贈與案件。則依稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定，財政部新作成之函令對不利於納稅義務人或是已核課確定之案件皆無適用餘地，惟財政部卻逕認100年5月6日令得適用在發布日前已核定的信託課稅案件，僅是免予處罰而已，與稅捐稽徵法第1條之1第1項規定實有扞格而違法。又財政部100年5月6日令謂「符合『知悉』或『盈餘分配具有控制權』之要件」等語，顯為原課稅處分對系爭信託行為課徵稅賦之構成要件。然此構成要件係由何法律所規定或由何法律授權行政機關訂定？有無違反法律保留原則？有無侵害租稅法定原則？被告皆未說明。況此課稅要件既係規範何人所為之信託行為屬規避稅捐之情形，其規範內容屬稅捐主體之形成，自應以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，否則該財政部之函令即因違反租稅法定原則，而不應適用。
㈤退萬步言，縱認財政部100年5月6日令有效，被告依該函令所為之補稅處分及訴願決定顯然違法而應予撤銷：
1.按稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項之規定可知，租稅法律主義為原則，實質課稅原則為例外。實質課稅原則目的在打破租稅法律之框架，其本身即應「抽象性」，否則無對應各種交易形式與經濟實質脫節的種種現象。而正因實質課稅原則之適用要件及適用界限不明確，於判斷系爭個案是否有實質課稅原則之適用時，即應有所謙抑，故課稅機關適用實質課稅原則時不應浮濫，動輒以實質課稅原則打破人民對租稅法定原則及租稅法律關係安定性之信賴，否則課稅機關即可持實質課稅原則恣意使用而侵害人民之財產權。
2.本件訴願決定認定本件受託人為原告之子，並未真正從事系爭股票管理、處分行為，與一般正常信託行為有別等語，然原告既依信託法之規定為合法之租稅安排，即應給予最大程度的尊重，不應以實質課稅原則取代租稅法律主義而逕為課徵所得稅，否則本為租稅法定主義之例外，反而成為稅捐稽徵實務之原則。按信託之目的本在使委託人經由訂立信託契約將財產權移轉予受託人，為借重受託人之專業管理、經營能力管理其財產，則原告既將股份信託予廖耕彬，係信賴其投資專業，至於受託人如何管理信託財產，即毋庸委託人煩心。又何謂真正從事股票管理處分行為？若進行一次股票之交易是否屬之？抑或須從事10次、百次交易始屬之？真正從事股票管理處分行為之標準如何認定？若原告訂定信託契約後，仍要親自過問管理信託財產，則原告自行管理即可，何須訂立此信託契約？若將信託財產移轉予受託人之行為非實質管理信託財產，則何種行為始可認定屬符合信託目的及本旨之行為？被告未審酌於此，恣意認定原告假信託真逃稅，浮濫運用實質課稅原則而侵害原告之財產權，訴願審議機關亦未加以修正，渠等者認定顯與法不符。
3.又依財政部100年5月6日令所示，委託人需補繳稅額之情形需符合「知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」或「委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權」等要件，然所定之租稅構成要件係「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者」，且所謂「會議資料」應係指已經董事會決議並由股東會追認之「股東會決議會議資料」，此由公司之分派盈餘案須經董事會決議，再經股東會「決議追認」董事會所為分派盈餘案後，該分派盈餘案始能正式通過生效之程序，即足明確。再者，依財政部100年5月6日令所示「簽訂孳息他益之信託契約」之字義，即明「知悉」而為之時點係以「簽訂」孳息他益之信託契約時為準，而非以財產權移轉或處分之事實為準；惟按公司法第202條及第206條等規定，股份有限公司之董事會決議係採合議制，且須過半數始可決議為之，並非1人之董事即可決定。原告雖為美律公司董事且於96年3月26日參加董事會，惟美律公司董事共有7人，而原告僅為1席董事，在股份有限公司董事會以1人1票且需過半數始能達成決議之制度下，原告對於被投資公司董事會連過半數之席次都無法達成，遑論對美律公司該次董事會分配股利之決議達成有何控制權可言；縱計入原告之弟廖祿立之席次，亦僅占7席中之2席，遠遠不足以過半，遑論掌控董事會。被告卻以原告與廖祿立合計持股占董事會所有董事持股之63.87％為由，認原告對董事會具有壓倒性之絕對優勢，顯然誤解公司法所規定董事會行使職權之方式。故於本件僅原告為美律公司之董事下，實無「對被投資公司之盈餘分配具有控制權」之情形，原補稅處分不明，而認僅需具有公司董事身份即具有對被投資公司之盈餘分配具有控制權，非僅與公司法之規範不符，其事實之認定亦屬違誤。
4.再者，原告所投資之美律公司係於96年3月16日發出董事會開會通知，於同月26日董事會開會決議通過盈餘分配案，並於同年6月13日經股東會開會決議通過（追認）盈餘分配案，此有美律公司96年股東會議事手冊可稽。而原告係於被投資公司分配盈餘前，就已簽立信託契約，並無知悉分配後才簽立信託契約之情，此有96年3月5日有價證券信託契約書及美律公司93年至98年之董事會及股利分配日期表可稽。故原告在96年3月5日簽訂孳息他益之信託契約時，美律公司股東會尚未召開及決議，原告在簽訂孳息他益之信託契約時自無知悉盈餘分配案之情形，顯不符該財政部100年5月6日令所謂「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」之要件，被告復未能舉證證明原告在96年3月5日簽訂孳息他益之信託契約時已知悉被投資公司將分派盈餘，原處分及訴願決定顯與法有間。另被告依市場實務，董事會所決議之盈餘分配案，通常為股東會實際議決分配盈餘之之最低限度，於董事會決議發放盈餘分配案後，該盈餘分配案可謂即已底定等語，惟何謂市場實務？其實質內涵為何？應如何驗證？如何操作判斷？被告均未舉證，豈可以市場實務寥寥一語，即遽認經過董事會決議，盈餘分配案之內容即已底定，而推論當事人知悉盈餘分派之情事，顯見其主張並非可採。綜上，被告空言原告有規避稅捐之事實，卻未證明原告如何規避稅捐，反將原告已締結信託契約之事置之不顧，逕依實質課稅原則命原告補稅，已屬可議，而訴願審議機關亦承認本件情事與該財政部100年5月6日令所指「盈餘於訂約時已明確或可得確定」之情形未盡相同，卻仍支持被告據該函令為補稅處分，視租稅法定原則如無物，原課稅處分及訴願決定顯然違法，均應予以撤銷。
㈥被告並未舉證原告就本次報稅有何未揭露重大事項：
按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰……二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。……」行政程序法第119條第2款定有明文。若受益人在為行政行為時已向行政機關對重要事項提供正確資料或為完全陳述，則行政機關縱有為受益人有利之行政處分，其信賴即得保護，嗣後當然不得再予以撤銷或為不利益之處分。本件原告於信託契約訂定後，即向被告依遺贈稅法之規定申報贈與稅，並依被告要求提出所有文件即有價證券信託契約書收件收據、申請人之扣繳單位設立（變更）登記申請書等全部資料供其審核，經被告依上開資料審查核定完成，在審查期間並無通知要求原告再補充任何資料或更正之情事，且經原告據以完稅取得贈與稅繳清證明書、96年度贈與稅繳款書在案。原告先前已依被告之要求，提出被告核認所需之資料供其審酌，詎被告事後卻僅以原告對重要事項未為完全陳述之理由為爭執，則在該申請審核案件中所未揭露之重要事項即為本件爭點判斷之關鍵事項甚明。但被告就原告於核課處分做成當時尚有何種重要事項未為陳述卻未具體指明，遽認原告對先前做成之處分所形成之信賴不值得保護，其所為處分即有違誤，訴願決定予以維持，亦有不當，均應撤銷。
四、被告答辯略以：㈠按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原
意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287號解釋所明釋，財政部100年5月6日令係就委託人訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明示應依實質課稅原則課稅，其法令依據實為遺贈稅法第4條規定，非對同法第10條之2及第5條之1規定之漏洞所為填補，即財政部本於中央財稅主管機關職權，就個人簽訂孳息他益之股票信託情形，如何核課綜合所得稅及贈與稅予以釋示相關課稅處理原則，其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，無創設或變更法律之效力，並未違反法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1第1項規定。
㈡美律公司96年3月間共有董事7人，總持股數16,340,052股，
原告及其弟廖祿立（即美律公司董事長）分別持有6,709,707股及3,727,789股，合計占所有董事持股之63.87％；該公司96年3月26日召開董事會，由董事長廖祿立主持，有原告等6位董事出席，有關95年度盈餘分配案決議「經主席徵詢全體出席董事無異議照案通過」。原告與廖祿立兄弟2人共同投資美律公司，且均為董事會大股東，擁有公司營運之主導權，對該公司95年度營運狀況及獲利情形難諉為不知，是原告於上開董事會決議前已有預見及實質上控制力；又衡諸常情，董事會決議通過之盈餘分配案通常為最低限度，該盈餘分配決議未待股東會決議已可得確定。原告雖於同月28日依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定申報贈與稅，惟本件基於實質課稅原則，就原告實際贈與系爭股利之事實，依同法第4條第2項規定核課贈與稅，並非依據同法第5條之1規定，無同法第24條之1規定之適用，故核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算5年，受託人既於96年8月30日及同年10月9日始交付現金股利及股票股利予受益人，核課期間應至101年9月29日及同年11月8日屆滿，本件課稅處分業於同年8月9日合法送達，自未逾核課期間，原告主張應以信託契約成立時點為贈與行為發生日，核課期間應自96年4月6日起算5年，於101年4月5日屆滿部分，容有誤解。
㈢稅捐稽徵法第21條第2項所規定「另發現應徵之稅捐」，只須
其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內者均屬之（改制前行政法院58年判字第31號判例及最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議可資參照），原告所為贈與稅申報，雖經被告依其申報予以核定，惟未經行政救濟程序，嗣被告查得原告實際係將其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之孳息為贈與，被告自得就該「另發現應徵之稅捐」予以補徵。
㈣況原告申報贈與稅時，並未揭露系爭股利於訂約時已明確或
可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成課稅處分，嗣被告發現原告假藉信託之法律形式，以掩飾贈與系爭股利之行為，其違反稅法誠實申報繳納稅款之義務，難謂有正當合理之信賴值得保護。綜上，被告依查得資料及相關規定，核課原告96年度贈與稅，並無不合，原告主張委不足採。
五、本件兩造之爭點為：本件贈與稅之核課期間是否已屆滿？原告96年度贈與稅是否業經被告核定而不得再行補徵？被告引用財政部100年5月6日令作為本件核定補稅之依據，是否違反信賴保護原則、法律保留原則及租稅法定主義？
六、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃或興櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。」分別為遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條第1項前段及同法施行細則第28條第1項前段所明定。
七、次按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，為司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋在案。另按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」復為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所規定。
八、又按財政部100年5月6日令謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」。另按「（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項定有明文。可知上開規定之適用，須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。而上開財政部100年5月6日令係其本於中央財稅主管機關職權，就個人簽訂孳息他益之股票信託情形，如何核課綜合所得稅及贈與稅予以釋示相關課稅處理原則，其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，並無創設或變更法律之效力，並無變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，自未有違法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，被告於本件自得適用之。原告主張財政部100年5月6日令係於本件事後所頒布之解釋，被告不得作為本件處分之依據，且有違反法律保留原則、稅捐稽徵法第1條之1規定及法律不溯及既往原則，自有誤解。
九、經查，原告係美律公司之董事（原處分卷20頁），於96年3月5日與其子廖耕彬（即受託人）簽訂股票孳息他益信託契約，將其持有之美律公司股票280萬股信託予受託人，並以其子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟等4人為信託期間孳息受益人（同卷74-81頁），原告於同年月28日申報贈與稅，經被告機關所屬民權稽徵所依申報核定贈與信託利益權利價值5,376,312元（同卷12頁核定通知書）。惟依美律公司於96年3月間董事、監察人、經理人及大股東持股餘額彙總表(同卷20頁)，該公司共有董事7人，總持股數共計16,340,052股，原告及其弟廖祿立（即美律公司董事長）分別持有6,709,707股及3,727,789股，合計占所有董事持股之63.87％，該公司96年3月26日召開董事會，由董事長廖祿立主持，有原告等6位董事出席，有關95年度盈餘分配案作成分配盈餘之決議，每千股分配現金股利2.9797元及股票股利0.9932元（同卷31-38,68頁董事會議事錄及出席名單），原告於該公司董事會決議分配盈餘後，於96年3月28日辦理贈與稅申報及於同年4月3日辦理移轉信託股票予受託人，嗣廖耕彬等4人再分別於96年8月30日實際收取之現金股利8,343,160元，及同年10月9日配發之股票股利36,986,768元（同卷40-43頁計算表及存摺明細）。
十、次查，原告身為美律公司管理階層中持股最多(超出總股數三分之一)之董事，衡情對於美律公司之盈餘分配決議案，具有決定或一定程度掌控能力，該公司95年度營運狀況及獲利情形，於95年度終了（95年12月31日）應即有預見。又依該公司93年至96年間分配股利之情形，由股東會確認發放，93年每千股分配現金股利1.6元，股票0.59元(董事會決議0.6元)；94年每千股分配現金股利3.36105元(董事會決議3.5元)；95年每千股分配現金股利2.475元，股票0.825元(依該公司公開資訊觀測站資料)，而95年之盈餘於96年間分配股利，為每千股分配現金股利2.9797元及股票股利0.9932元（同卷31-38,68頁董事會議事錄及出席名單），而該公司董事會決議分配股利之金額與股東會確認之金額大致均相同，僅偶爾有少部分差異。另美律公司95年第三季損益表基本每股盈餘4.07元，95年9月30日資產負債表未提撥保留盈餘（即未分配盈餘）771,818,000元，該公司財務報告於95年10月23日經會計師核閱完竣出具核閱報告書，95年度損益表稅後每股盈餘5.24元，95年12月31日資產負債表未分配盈餘939,831,000元（同卷26-27頁），並於96年3月19日經會計師查核完竣出具查核報告（同卷29頁）。按財務報表之編製係美律公司管理階層之責任，該公司95年度獲利頗豐，管理階層對公司95年度營運狀況及獲利情形亦屬可隨時掌控之情形，原告自得知悉該公司92年至94年間獲利穩定，並於隔年度均發放上開93年至95年間之股利，又美律公司係股票公開上市之公司，依臺灣證券交易所公開資訊觀測站，美律公司每月均有上網公告財務報告、營業利益、財務分析及股利與股價資訊等資料，一般社會大眾經該網站均可得知該公司最近各月財務營業狀況及歷年來發放股利之訊息，何況身為該公司最大股東及任董事職位之原告？是原告於96年3月5日簽訂系爭信託契約時，應已充分掌握該公司95年度盈餘案之資訊，並依該公司最近幾年間之盈餘與分配股利情形，且該公司95年度盈餘較以往前數年為佳，該公司股東將於96年間分配有相當數額股利，此等情形自符合財政部100年5月6日令謂：
「……委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後……或對被投資公司之盈餘分配具有控制權」意旨之情形。再者，以契約設立信託者，當事人間除須有設立信託之合意外，且須有財產權移轉或處分之事實，信託始能成立，原告於未將信託財產移轉予受託人，即信託行為未成立前，顯已知悉將獲該信託財產(美律公司股票)於96年間將分配股票股利及現金股利之情事，而利用信託形式規避贈與稅負，被告依財政部100年5月6日令及實質課稅原則，就廖耕彬等4人於96年8月30日實際收取之現金股利8,343,160元，及同年10月9日配發之股票股利36,986,768元，認係原告之贈與，核定其96年度贈與總額45,329,928元，應納稅額13,802,369元，洵屬正當。
、原告另主張本件贈與稅已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為5年，應於101年4月5日完成時效，被告遲至101年8月9日始將補課稅處分送達予原告，已逾核課期間，即不得再補徵稅捐等云。然按上開系爭現金股利及股票股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於美律公司股票之利益，此利益本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入受益人廖耕彬等4人下，使彼等實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經受益人即受贈人允受在案，是原告此等行為係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，受益人既分別於96年8月30日及同年10月9日收受系爭現金股利及股票股利，則各自該2日起算5年核課期間，應至101年9月29日及同年11月8日屆滿，而本件被告課稅處分業於同年8月9日合法送達，自未逾核課期間(最高行政法院103年度判字第29號判決意旨亦採同此見解)，原告上開主張，並無可採；原告又稱本件贈與稅既經核定，即屬已確定案件，被告又依財政部100年5月6日令補稅違反信賴保護原則乙節，按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」行政程序法第119條第2款亦有明文。
查本件信託行為之贈與稅，雖經原告於96年3月28日辦理贈與稅申報並由被告審理核定贈與稅在案，惟原告於該申報中，並未揭露關於系爭信託契約訂立後，美律公司已於96年3月26日召開董事會，為95年度盈餘分配案作成分配盈餘之決議，每千股分配現金股利2.9797元及股票股利0.9932元等重大事項，被告原僅依其提供之申報資料作成核課贈與稅處分，而於本年度原告贈與稅核課期間中，發現有本件應課徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第2項前段之規定，再核定原告96年度贈與總額及應納稅額，自無原告所指稱有違信賴保護原則。
、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告以本件原告贈與上開受益人廖耕彬等4人於96年8月30日實際收取之現金股利8,343,160元，及同年10月9日配發之股票股利36,986,768元，核定原告96年度贈與總額45,329,928元，應納稅額13,802,369元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 26 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 4 日
書記官 許 騰 云