臺中高等行政法院判決
102年度訴字第505號103年3月19日辯論終結原 告 廖松柏
黃凱鈴張景雲賴甦民何賴娥共 同訴訟代理人 賈俊益 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 許欣婷
蔡佳芬上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國102年10月16日府授法訴字第1020196968號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項、第2項及第3項第2款分別規定：「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」「（第3項第2款）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」準此以論，訴之變更乃原告於訴訟繫屬中變更原訴使符合其請求救濟之目的，俾法院得利用同一訴訟程序予以審判，以符訴訟經濟原則，如經原訴被告同意或行政法院認為適當者，自應予以准許。查本件原告起訴時，原訴之聲明為：原處分與訴願決定均撤銷。原處分機關應就臺中市○○區○○段509、510、511、5
23、605地號土地作成免徵土地增值稅之處分，並將所徵收土地增值稅新臺幣（下同）2,632,869元，退還給臺灣臺中地方法院民事執行處三股民國93年執字第3282號執行案件分配給原告。惟因原告僅就原處分關於坐落臺中市○○區○○段○○○○號（現已重編○○○區○○段○○○○號）土地（下稱系爭土地）之土地增值稅款部分不服，並提起訴願，並未對其他併案執行拍定之同段509、510、511及605地號及大湖段23地號土地課徵土地增值稅部分爭訟，乃於本件訴訟繫屬中，變更訴之聲明為：訴願決定及原處分關於系爭土地部分均撤銷；被告應就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，並將所徵稅額2,632,869元退還臺灣臺中地方法院民事執行處，有本院準備程序筆錄及言詞辯論筆錄在卷可按（見本院卷第50頁及第61頁）。核諸原告所為上開訴之變更係限縮原訴請求之標的，但其請求之基礎不變，則不論被告同意與否（被告於言詞辯論程序期日未為異議，而為本案言詞辯論，見本院卷第61至62頁），依前開說明，本件原告所為訴之變更，於程序上並無不合，應予以准許。
二、事實概要：訴外人即原告之債務人簡德鄉原所有之系爭土地前經臺灣臺中地方法院民事執行處以93年度執字第3282號強制執行拍定後，函請改制前臺中市稅捐稽徵處核算應課徵土地增值稅計2,632,869元，而由臺灣臺中地方法院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告本於執行債權人之地位於102年6月27日主張系爭土地係屬公共設施保留地，依土地稅法第39條規定應免徵土地增值稅，被告適用法令錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款，進而使原告獲償金額減少為由，向被告申請退還溢繳稅款，經被告所屬東山分局審查後，以102年7月19日中市稅山分字第1025607498號函（下稱原處分）復稱：系爭土地雖公告劃定為公園用地，惟計畫書載明之取得方式為市地重劃，非以徵收方式取得，與土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定不符等語，而否准所請。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠本件債務人簡德鄉原所有土地遭拍賣，被告所屬東山分局以
系爭土地應繳納土地增值稅為由參與分配，惟系爭土地原不應繳納土地增值稅，被告獲得分配，造成簡德鄉之債務無法減少，簡德鄉得對被告行使主張免稅處分之權利，而原告為簡德鄉之債權人，得代位簡德鄉對東山分局主張權利。又98年修正後之稅捐稽徵法第28條第4項規定因稅捐稽徵機關自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之案件，賦予溯及既往之效力，是以溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。而原告於102年6月24日發函通知被告所屬東山分局，迄提起本件行政訴訟時，尚未逾越5年期限。
㈡系爭土地於93年拍定時為公園用地，迄95年4月27日始經臺
中市政府公告指定為第一類住宅區。是系爭土地於93年拍定時，既屬於都市計畫法第42條規定所稱之公共設施保留地，參照財政部90年9月19日臺財稅字第0900455701號函、89年9月20日臺財稅第0000000000號及87年8月15日臺財稅第000000000號函釋意旨，無論其係依市地重劃或徵收方式取得，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於系爭土地部分；被告應就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，並將所徵稅額2,632,869元退還臺灣臺中地方法院民事執行處。
四、被告答辯略謂：㈠按土地稅法第39條第1項之規範意旨在於目前土地徵收作業
，徵收補償金額偏低，往往不足市價，縱然減除取得成本後尚有「所得」發生，但仍不足透過市場所預計之數額，因此用免徵土地增值稅之方式，將免徵稅額當成不足市價差額之部分補貼。至同條第2項前段之規範意旨則在於公共設施保留地在被徵收前，所有權人如有賣地求現之需求，只要土地將來會被徵收之實證條件限制預計持續存在，出售價格同樣無法反應類似土地（通常以「週邊鄰地」為指標）之市價，因此一樣有給予稅額補貼之規範正當性，不過一旦該土地被徵收之可能性被排除，在市場上之可能交易價格當然也會隨之提升，此時原來「以免稅手段而為市價補貼」即屬過份而不具正當性之稅捐優惠，而應回復至正常情況下，為土地增值稅之課徵，有最高行政法院100年度判字第1631號判決意旨可資參照。是以適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之土地，必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收或區段徵收方式取得或未明定取得方式者」之要件，即已排除以市地重劃方式取得者之適用。
㈡公共設施保留地之土地所有權人之權益因取得方法係徵收抑
或市地重劃而有不同，採市地重劃方式為之者，市地重劃範圍內之土地所有人（不論其土地是否經劃設為公共設施保留地）於重劃後仍可受配其他土地，與被徵收之土地所有權人情況不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。揆諸財政部86年12月16日臺財稅第000000000號、87年8月15日臺財稅第000000000號、88年2月11日臺財稅第000000000號、89年2月24日臺財稅第0000000000號、89年9月20日臺財稅第0000000000號、99年6月28日臺財稅字第09904052800號及99年8月2日臺財稅字第09904079270號等函釋意旨，均表示都市計畫書所載土地取得方式，若除市地重劃外，尚有徵收、徵購、市價收買或未明定取得方式者，即有土地稅法第39條第2項規定之適用，惟若記載市地重劃係唯一取得方式，則無上開規定之適用，而非原告所誤解公共設施保留地移轉，不論其取得方式為何，均得免徵土地增值稅。系爭土地依據臺中市政府都市發展局102年7月12日中市都測字第1020107956號函所載：「……經查旨揭地號土地前經本府75年2月22日府工都字第12291號公告劃定為『公園用地』，計畫書載明之取得方式為『市地重劃』……。」是系爭土地於93年間經拍定移轉時，雖為公共設施保留地，惟該土地之取得方式，係以市地重劃方式辦理，即已排除被徵收之可能，自無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，殊難謂被告依法課徵土地增值稅有何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府機關之錯誤，致原所有人溢繳稅款，而可得依稅捐稽徵法第28條第4項規定請求退稅之情事，被告否准其請，並無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告認定系爭土地於93年間雖編定為公共設施保留地（公園用地），但其取得之方式係市地重劃，並非徵收，故無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，被告原課徵土地增值稅並無適用法令錯誤之情形，而以原處分駁回原告退還稅款之申請，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按土地稅法第28條第1項規定：「已規定地價之土地，於土
地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅」第39條第1項、第2項規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」「（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」㈡經查：系爭土地於93年間之使用分區編定為公共設施保留地
（公園用地），而經臺灣臺中地方法院民事執行處以93年度執字第3282號執行拍定後，由改制前臺中市稅捐稽徵處函囑代為扣繳土地增值稅計2,632,869元確定在案；嗣原告於102年6月27日適用稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請退還上開課徵之土地增值稅款，經被告以原處分否准所請，原告循序提起訴願復經決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有系爭土地之使用分區查詢表（見本院卷第31頁）、臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行93年度執字第3282號執行金額計算書分配表（見本院卷第22頁）、原告之退還稅款申請書（見本院卷第28至29頁）、原處分（見本院卷第7至8頁）及臺中市政府102年10月16日府授法訴字第1020196968號訴願決定（見本院卷第9至16頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖主張系爭土地於93年間拍定時既屬公共設施保留地，
無論其係依市地重劃或徵收方式取得，均得適用土地稅法第39條第2項規定，免徵土地增值稅，故被告課徵土地增值稅係屬適用法令錯誤，原告自得適用稅捐稽徵法第28條第2項之規定申請退還溢繳之稅款云云。惟：
1.揆諸土地稅法第39條第2項前段規定之意旨，在於86年修正增訂當時，國家辦理徵收公共設施保留地並非按市價為地價補償，其核給之價額普遍低於一般交易價格，故土地經編定為都市計畫公共設施保留地後，其所有權人在被徵收前出售該土地時，因受將來可能被徵收之不利條件影響，其售價必受貶抑，而與徵收補償價額相去不遠，既與實際被徵收之情形無甚差異，則同條第1項既明定被徵收之土地，免徵其土地增值稅，對於依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，基於平等原則，當應受相同對待，始符租稅公平，故增訂此項規定免徵土地增值稅方式予以補貼。準此以論，土地稅法第39條第2項前段之立法目的，在使已預見有被徵收可能，但尚未完成徵收之都市計畫公共設施保留地，其移轉得比照同條第1項之規定免徵土地增值稅，此觀之該項規定「公共設施保留地尚未被徵收前」之文義，可知其適用對象並非僅以編定為都市計畫公共設施保留地為已足，猶隱含有其將來成為公共設施未排除採取徵收之方式，但尚未實施之要件（最高行政法院100年度判字第1631號、100年度判字第1842號、101年度判字第1051號及101年度判字第170號判決意旨參照）。又觀諸原告起訴狀援引之財政部87年8月15日臺財稅第000000000號函釋、89年2月24日臺財稅第0000000000號函釋（註：原告狀載字號誤植為90年臺財稅第0000000000號）、89年9月20日臺財稅第0000000000號函釋（分見本院卷第5至6頁及原處分卷第43頁、第44頁），乃反覆重申依都市計畫書所載，若將來公共施設土地得以徵收方式取得，或未明定取得方式者，即得適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之意旨，要難解釋為若計畫書載明以市地重劃為唯一取得方式者，亦有上開規定之適用。
2.次查系爭土地前於75年間固經臺中市政府以75年2月22日府工都字第12291號公告劃定為「公園用地」，迄93年間拍定時，尚未經取用實施，仍屬公共設施保留地，然依計畫書載明之唯一取得方式為「市地重劃」，並不包括徵收方式等情，已據臺中市政府都市發展局函復被告所屬東山分局明確在案，有臺中市政府都市發展局102年7月12日中市都測字第1020107956號函文在卷可稽（見原處分卷第96頁）。核諸上開說明，系爭土地既經臺中市政府都市計畫公告其供作公共設施之取得方式為市地重劃，而排除徵收方式，則其在93年拍定移轉時，即無適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅。
3.是故，系爭土地於93年間移轉時，既不符合土地稅法第39條第2項規定之免徵土地增值稅情形，則被告適用同法第28條之規定予以課徵，即無適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅款之情事。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。系爭土地於93年法院強制執行拍定時，既不符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之情形，則被告作成原處分認定原告之退還溢繳稅款申請，不符合稅捐稽徵法第28條規定之情形，而駁回所請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定關於系爭土地部分；被告應就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，並將所徵稅額2,632,869元退還臺灣臺中地方法院民事執行處，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 2 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 2 日
書記官 凌 雲 霄