臺中高等行政法院判決
102年度訴字第512號103年2月19日辯論終結原 告 林謝玉英訴訟代理人 蕭隆泉 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 楊琬婷
辜凱莉上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國102年10月17日府授法訴字第1020197563號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告原持有臺中市○○區○○○段○○○○○號土地，而其子林寶祿則原持有同段42-47及42-48地號土地（下分別稱系爭42-6地號、42-47地號及42-48地號土地），2人於民國101年10月30日各將原有土地少部分持分移轉與對方，形成共有狀態後，隨即於同年12月18日辦理共有物分割取得對方原有之土地，經被告所屬豐原分局審認實質為雙方互換土地，爰依實質課稅原則，補徵土地增值稅計新臺幣（下同）1,638,603元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠本件情節與財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令
（下稱財政部93年8月11日令）所述情節相同，自應為相同處理，依該函令意旨，於土地再移轉時始課徵土地增值稅，以符法治：
1.按本件情節與財政部93年8月11日令所述情節相同，該函令明定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」其所述之應稅土地與免稅土地，經由共有物分割後，實質上也是雙方互換土地，與本件情節相同。故原告於申請復查起均係請求本件依上開函令意旨辦理，亦即於土地再移轉時始課徵土地增值稅，以符法治。
2.又實務常見將自己應稅財產賣掉後，短時間內就買農地，之後馬上贈與子女之情形，乃因有「遺產及贈與稅法第20條第1項第5款」之規定，而免課贈與稅；另有把應稅財產賣掉後就買公共設施保留地，贈與子女情形，乃因有「都市計畫法第50條之1」之規定，而免徵贈與稅，此2種情形均係合法的免課贈與稅案件。同理，財政部93年8月11日令為政府所正式公布，即具有公信力，只要沒有廢除，遇情節相同之案件時，人民應可主張依該函令之意旨辦理。準此，若法令有規定者，均應依法令規定辦理；法令未規定者，始依稅捐機關說法課稅。
3.換言之，若以被告對本件課徵土地增值稅之主要理由：「申請人與案外人林君各自將原有土地少部分持分移轉與對方，形成共有狀態後，旋即辦理共有物分割，取得對方原有土地，其實質為雙方互換土地，本局爰依實質課稅原則補徵土地增值稅」觀之，因財政部93年8月11日令所述情節，其實質亦屬雙方互換土地，則當下即應補徵土地增值稅，但財政部該函令規定於分割後再移轉時才課徵土地增值稅，顯然二者相違。況本件與財政部93年8月11日令時空背景雖屬不同，但只要該函令於未被廢除或修改前，均應遵照該函令意旨辦理。
㈡訴願決定及原處分與財政部93年8月11日令意旨相違：
1.本件無論原處分之說明二、復查決定書之理由一、訴願決定書理由一之㈠，均認本件主要係依據稅捐稽徵法第12條之1第1項（甚至及第2項）之規定，即依實質課稅原則辦理。然財政部93年8月11日令亦充分考慮到實質課稅原則，參見該函中間處明定：「……依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；……。」而本件情節又與財政部該函令所述情節相同，實質也相同，故原告主張依上開財政部函令辦理，應屬恰當。
2.又本件復查決定書第4頁第3行以：「併有臺中高等行政法院99年訴字第57號判決可資參照。」觀之該判決所述情節，與本件相同，均係利用應稅土地與免稅或不課徵土地增值稅之土地，形成共有關係後再辦理共有物分割，僅該案系爭土地已再移轉第三人，而本件尚未再移轉。而由該判決第8頁倒數第7行起記載：「原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，依土地稅法第5條及第28條規定，原告已為系爭土地之合法所有權人，除應申報移轉現值繳納土地增值稅外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。」可知，該案之原告已把系爭土地出售予第三人，原告即係實際實現利得者；而本件之原告並非實際實現利得者，若系爭土地再移轉，則林寶祿就是實際實現利得者，則土地增值稅應向實際實現漲價利得之人即林寶祿課徵，始與財政部93年8月11日令意旨相符。再由該判決第10頁第8行起記載：
「原處分依土地稅法第28條及第31條規定及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令，依實質課稅原則，核定系爭土地前次移轉現值應回復至創設分割前之原規定地價或前次移轉現值暨前次移轉日期，計算應補徵土地增值稅共計16,581,130元並無違誤……」可知，該案情節與本件相同，故本件原告主張依財政部93年8月11日令意旨辦理，實屬合理。準此，無論係鈞院99年度訴字第57號判決、該案之原處分、復查決定、訴願決定等，均認為類此「利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，形成共有關係後，再辦理共有物分割」之案件，應依財政部93年8月11日令意旨辦理，惟本件被告不同意原告主張引用該財政部函令意旨辦理，但被告卻自己引用該函令一部分即「以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅」，而算出本件土地增值稅稅額，顯非合理。
3.再者，依本件訴願決定書所載相關法令條文，原告查得結果如下：⑴第2頁第㈢項所載財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函（下稱財政部92年7月2日函），其主要內容係先強調實質課稅原則之意涵，再說教會或公司利用農民名義免稅取得農地，應依實質課稅原則補徵土地增值稅等語。⑵第3頁第9行所載司法院釋字第506號解釋，主要內容是：所得稅法施行細則第70條第1項，及所得稅法第76條之1第2項及同法相關規定授權之目的及範圍與憲法並無違背等語。⑶第3頁中間處所載司法院釋字第420號解釋，主要內容是：先強調實質課稅原則之意涵，再說非以有價證券買賣為專業者，實際上從事龐大有價證券買賣，應課證券交易所得稅，如此尚難謂與憲法第19條規定牴觸等語。
⑷第3頁中間處所載司法院釋字第438號解釋，主要內容是：營利所得稅查核準則對佣金之認定等規定，與憲法第15條、第19條、第23條等規定尚無牴觸等語。上開函令均與本件情形不同，應無適用於本件之餘地。準此，該訴願決定書第5頁中間稍下方處以：「訴願人即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是自然漲價收益實現之人，原處分機關爰依財政部92年7月2日函之實質課稅意旨，以系爭土地共有物分割登記完竣日為補徵時點，補徵訴願人系爭土地增值稅163萬8,603元，於法尚無違誤……」等語，值得商榷，蓋如前所述，原告並非自然漲價收益實現之人，自無向原告課徵土地增值稅之理。又被告所依據之財政部92年7月2日函，其情節與本件不同，亦無規定補徵土地增值稅之算法，適用於本件並不恰當。
4.綜上，依據憲法第19條規定及司法院釋字第217號解釋意旨所述，本件若必須課徵土地增值稅，顯與財政部93年8月11日令之意旨有違，原處分及訴願決定即有違誤，均應撤銷。
㈢原處分、復查決定及訴願決定違反稅捐稽徵法第12條之1第4項之規定：
本件原告與林寶祿就系爭42-6地號土地及系爭42-47及42-48地號土地辦理共有物分割之緣由，係當初原告及原告之配偶把家產分給4個子女時，要求子女需各自負擔過戶之所有費用（含規費及稅費），而系爭土地係由長子林寶祿分得，由於系爭土地雖係農地，卻未作農業使用，過戶必需課徵土地增值稅，林寶祿一時負擔不起龐大之土地增值稅而無法辦理過戶，但原告其他子女對於所分得之土地早已完成過戶，致使林寶祿日感不安，擔心其他兄弟姐妹以後對於系爭土地皆可主張繼承登記，林寶祿於是有先分得系爭土地，土地增值稅延後到以後賣掉時再行繳納之想法，爰依財政部93年8月11日令意旨辦理。依前所述，按財政部93年8月11日令意旨，原告仍需核實繳納土地增值稅，並無逃漏之可能，只是繳納增值稅的時間點是以後「再移轉時」，而且地價之認定也需調整成「分割前之原規定地價」，對於土地增值稅額之計算亦無減少之虞。足證原處分、復查決定及訴願決定對此竟均未予審酌，顯與稅捐稽徵法第12條之1第4項規定原處分機關就課徵租稅構成要件事實應先負舉證責任之意旨相違，復對原告補徵土地增值稅，顯屬違誤至明。
㈣原處分、復查決定及訴願決定違反土地稅法施行細則第42條第2項及第5項之規定：
按「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」土地稅法施行細則第42條第2項、第5項分別定有明文。本件系爭42-6地號土地於101年12月18日分割時之面積為1,055平方公尺，公告現值則為每平方公尺5,200元，土地現值為5,486,000元；而系爭42-47地號土地之面積為423平方公尺，系爭42-48地號土地之面積為632平方公尺，公告現值均為每平方公尺5,200元，故該2筆地號土地於101年12月18日分割時之現值合計亦為5,486,000元。是原告於分割後所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，依法本免徵土地增值稅。且原告並無被告所稱「漲價利益實現而應課稅」之情，更足證被告於準備程序稱「土地增值稅係只要有移轉，即使是交換，也要課土地增值稅。」等語，根本與土地稅法施行細則第42條第2項、第5項之規範意旨不符，並不足採，蓋本件係共有物分割，並非交換，即便是財政部93年8月11日令亦未逕自認定為「交換」，被告本件認定已屬率斷。至被告於準備程序中主張「而且該函釋中的案例，其情形是指土地經過分割共有物的過程，還是回到原來地主手上」等語，然財政部93年8月11日令所指情形係經共有物分割後，全部都是應稅土地之地主與免稅土地之地主雙方互換土地，絕非系爭土地還是回到原來的地主手上，即便復查決定所引述鈞院99年度訴字第57號判決也是如此。是被告對於案例之認知既有錯誤，適用法令亦難期正確。
四、被告答辯略以：㈠本件原告原持有系爭42-6地號土地全部持分，因該筆土地移
轉未能符合土地稅法上任何免徵或不課徵土地增值稅之要件，爰規劃於101年10月30日先以交換方式移轉千分之1持分與其子林寶祿，因移轉持分甚微，所須課徵土地增值稅僅1,639元；而其子原有之系爭42-47及42-48地號土地因屬農業用地，歷次移轉只須符合土地稅法第39條之2第1項之要件，均得申請不課徵土地增值稅，故其子同日以相同方式各移轉該2筆土地千分之1持分與原告，創設2人共有3筆土地之狀態，繼於同年12月18日辦理共有物分割，分割後其子依規劃取得原告原有之系爭42-6地號土地，原告當下雖亦取得林寶祿原有之系爭42-47及42-48地號土地，惟短暫持有後，於102年1月即再將該2筆土地以申報農業用地贈與移轉不課徵土地增值稅之方式回歸為其子所有，全程透過雙方共有之土地分割後較分割前總現值增減額在公告現值1平方公尺單價以下之安排，依內政部71年11月11日台（71）內地字第119534號函釋(下稱內政部71年11月11日函)意旨，免由當事人提出共有物分割現值申報，在毋須另行繳納土地增值稅之情形下，達成使特定土地之所有權移轉之目的。惟按民法第823條共有物分割規定之立法意旨，旨在使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，藉以消滅共有關係，使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權，以達到共有物有效利用之目的，非如原告等原無共有關係，各自擁有特定土地全部持分，卻藉由移轉原有土地小部分持分刻意創設共有型態，再利用共有物分割之法律形式、名義及外觀，實質從事雙方互換土地之行為。
易言之，本件單就外觀形式而論，雖係申請人以系爭土地千分之1持分參與共有物分割，實質上卻為將其原有土地持分以換入他人土地為代價售出，在經濟實質上當已具備土地移轉之課稅構成要件，原處分本於實質課稅原則，改按交換方式核定補徵土地增值稅，並無不合。又土地增值稅之課徵既在使土地之自然漲價於土地所有權移轉時歸公，俾實現平均地權之目的，自應向其享有土地自然漲價利益之人徵收，原告本次移轉換出系爭42-6地號土地當下已享有該土地之自然漲價利益，自應以之為土地增值稅之納稅義務人。遑論土地再次移轉，若涉及申請按優惠稅率課徵，或係因重劃、徵收等原因移轉即有減徵或免徵土地增值稅之適用，如此於整體稅收仍將產生差異，對於以一般方式移轉土地之納稅義務人即有不公平之對待。故本件藉由共有物分割之形式，創設交換土地之經濟實質，本於稅捐稽徵法第12條之1第1項所表彰實質課稅之相同意涵，仍應於經濟利益實現當下課徵稅賦。
㈡至原告主張本件應適用財政部93年8月11日令，惟該函令時空
背景在於93年間大批納稅義務人利用應稅土地與免稅土地創設共有型態，再藉由辦理共有物分割墊高應稅土地前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，為貫徹實質課稅及課稅公平等原則，爰釋明其前次移轉現值應調回分割前之狀態；且以墊高特定土地前次移轉現值為目的自願高報之他筆土地移轉現值，須俟補稅處分確定後，始准予當事人申請更正，以資防杜。又財政部針對教會或公司利用農民名義免稅取得農地應否補稅案件所為財政部92年7月2日函，及納稅義務人利用合併、分割、共有物分割等過程移轉應稅土地案件所為財政部97年5月26日台財稅字第09700169890號函(下稱財政部97年5月26日函)，並司法院釋字第420號、438號及506號解釋意旨，均係強調對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅之實質課稅意涵，故被告援為本件論證理由，尚非如原告主張與本件無涉。
五、本件兩造之爭點為：原告主張本件應適用財政部93年8月11日令，於系爭土地再次移轉時，始向實際實現漲價利得之人即原告之子林寶祿課徵土地增值稅，是否有理由？被告以原告藉由共有物分割之形式，創設交換土地之經濟實質，依實質課稅原則，原告於本次移轉換出系爭42-6地號土地當下已享有該土地之自然漲價利益，應以原告為土地增值稅之納稅義務人，課徵土地增值稅，是否適法？
六、按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第5條、第28條前段及第31條第1項第1款所明定。
是土地增值稅係配合憲法上全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐，於土地所有權移轉時，如有地價漲價之情形，應依上開規定課徵原土地所有權人一定比例之土地增值稅。
七、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋意旨可參。
是租稅法所重視者，係足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，如實質上有相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是於經濟實質上倘已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用私法法律行為，蓄意製造外觀或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之經濟實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。稅捐稽徵法乃參酌上開司法院解釋意旨，於98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12之1條規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，規避租稅，形成租稅不公平之現象。
八、又按「……租稅課徵有關實質課稅原則之適用，前經司法院大法官釋字第420號、第438號解釋在案，本部並參據上開解釋於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函明釋……藉免稅（或不課徵）土地之贈與，並經由合併、分割、共有物分割等過程，達到移轉應稅土地之目的，以規避土地增值稅或贈與稅負擔之案件，如經稽徵機關查有事證足資證明者，即可本於職權按實質課稅原則辦理。……」為財政部97年5月26日函所釋示。該函釋係財政部為詮釋上開實質課稅原則、土地稅法及同法施行細則之相關規定，並未於法律或法律授權之命令外，另外創設拘束或限制人民之權利，尚無違反租稅法定主義，稅捐稽徵機關辦理相關課徵土地增值稅事件自得援用之。是土地共有物之分割，係消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，將共有人之共有權變更為單獨所有，共有物分割前後各土地所有人取得之土地如有價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以交換、買賣或贈與等原因為移轉，自應依上開規定課徵土地增值稅。
九、復按「(第1項)分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。……(第4項)前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第65條第1項、第4項所規定。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與原持有比例所算得之價值不等者，依法固應課徵土地增值稅，惟因土地價值換算成面積時，難免發生無法除盡而有尾數之情況。依地籍測量實施規則第152條規定：「宗地之面積，以公頃為單位，算至平方公尺為止，平方公尺以下4捨5入。
但都市地區或其他地價較高之土地，得算至平方公尺以下2位，2位以下4捨5入」，故無法除盡而產生之尾數，勢必由共有人之一承受，將使該共有人分割後之土地價值與依原持有比例所算得之價值不等，致須申報移轉現值，繳納土地增值稅。此將增加共有人間協議分割之困難與糾紛，為便利地籍管理，減少土地所有權人間之糾紛，內政部71年11月11日函乃釋示「共有物土地分割，其面積因分割無法除盡，而產生之尾數在0.0001公頃以下，因而增減其權利價值者，免由當事人提出移轉現值申報。」，以符實際。
十、經查，本件原告原持有系爭42-6地號土地全部持分，於101年10月30日先以交換方式移轉千分之1持分與其子林寶祿；而原告子林寶祿原有之系爭42-47及42-48地號土地，同日以相同方式各移轉該2筆土地千分之1持分與原告，而創設2人共有該3筆土地之狀態，繼於同年12月18日辦理共有物分割，分割後由原告子林寶祿取得原告原有之系爭42-6地號土地所有權，原告亦取得林寶祿原有之系爭42-47及42-48地號土地所有權，惟原告又於102年1月即再將該2筆土地以申報農業用地贈與移轉不課徵土地增值稅之方式回歸為其子林寶祿所有等過程，為原告所不爭，並有上開流程表在卷可稽(訴願卷39頁)。
、次查，原告與其子林寶祿關於上開系爭土地之持分相互移轉，最後由原告子林寶祿取得原告原有之系爭42-6地號土地所有權，且僅於不到2個月短暫期間即完成該過程，彼等2人間並無合理之經濟上使用動機或特殊因素，而須如此迂迴周折。再細觀該等土地上之性質、實際使用情形及現行法制，因作農業使用之農業用地，移轉與自然人申請不課徵土地增值稅時，必應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送該管稅捐稽徵機關辦理，方可不課徵土地增值稅，原告原先持有之系爭42-6地號土地，依航照圖（原處分卷66頁）所示，該土地上有類似廠房之建物，可認先前有未作農業使用之情形，而有經臺中市政府地方稅務局課徵地價稅之紀錄（同卷95頁），其自無法取得農業主管機關核發該土地之農業用地作農業使用證明文件，而於移轉土地時得申請不課徵土地增值稅。並稽之101年10月29日前系爭土地原有情形，原告所有系爭42-6地號土地面積1,055平方公尺，與原告子林寶祿所有系爭42-47及42-48地號2筆土地面積合計1,055平方公尺相等，而於101年10月22日前並無系爭42-47及42-48地號2筆土地，該2筆土地係於101年10月22日分割自同地段42-7地號（同卷65頁系爭42-48地號土地登記簿謄本)，使分割系爭42-47及42-48地號2筆土地面積合計亦為1,055平方公尺。依內政部71年11月11日函文內容因平均地權條例施行細則第65條第2項規定，共有土地分割後應否課徵土地增值稅，係以「分割時之公告土地現值」為計算標準，而非以「面積」為計算標準，惟分割後各宗土地所分算之當期公告土地現值如相等時(如分割後各宗土地臨街深度不變或地價區段相同)，則以面積為計算標準，其結果均相同。而本件系爭3筆土地分割後所分算之當期公告土地現值均相等（為每平方公尺5,200元），是原告子林寶祿欲參與共有物分割之土地面積，相等於原告所有系爭42-6地號土地面積，即可造成分別共有之土地分割後，原告與其子林寶祿所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，依平均地權條例施行細則第65條第1項前段之規定，得免徵土地增值稅，乃於101年10月22日自同段42-7地號分割出系爭42-47及42-48地號2筆土地，面積合計為1,055平方公尺，與系爭42-6地號土地之面積相同，復接續於同年月30日進行各土地1/1000持分之交換，原告僅繳納系爭42-6地號土地1/1000持分之交換之土地增值稅1,639元，形成該3筆土地均為原告與其子林寶祿2人共有，旋於同年12月18日又行共有物分割，由原告子林寶祿取得原告原有之系爭42-6地號土地，原告亦取得其子林寶祿原有之系爭42-47及42-48地號土地，因系爭42-6地號土地並未作農業使用，原告如直接移轉該土地所有權予其子林寶祿，自無法免徵土地增值稅，而經上開迂迴周折之土地持分移轉共有再分割之方式，用以規避移轉該土地所有權之土地增值稅。
、準此，原告與其子林寶祿係以取巧形成共有關係，再經分別共有土地之分割，渠等所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，而達成免徵土地增值稅之非常規交易，惟原告將系爭42-6地號土地所有權移轉予其子林寶祿，經濟實質上當已具備土地移轉之課稅構成要件，被告自得本於實質課稅原則，改按交換土地方式，核定補徵原告關於該土地之土地增值稅，是被告依財政部92年7月2日函意旨及實質課稅原則，以系爭42-6地號土地之共有物分割登記完竣日101年12月18日，為補徵土地增值稅時點，補徵原告系爭42-6地號土地權利範圍999/1000之土地增值稅1,638,603元，即屬有據。
、原告主張本件與財政部93年8月11日令所述情節相同，該函令明定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」，並比照本院99年度訴字第57號判決意旨，被告應於系爭42-6地號土地再移轉時，始課徵土地增值稅等語。然按該函釋意旨係指應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，經過共有物分割後，應稅土地仍分割予原持有應稅土地之土地所有權人（即同為一人），此時因分割共有物過程將墊高該應稅土地之前次移轉土地現值時，於該土地分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之情形，與本件系爭42-6地號應稅土地，雖經與其子林寶祿先以取巧方式形成共有關係，再經分割分別共有土地之途徑，惟最終原告仍已實質交換該土地至其子林寶祿之情形，顯不相同，原告對此尚有誤解；又原告將該土地所有權以分割方式，由其子林寶祿取得全部所有權，實質上已將該土地所有權全部移轉，已享有該土地之自然漲價利益，自應以其為土地增值稅之納稅義務人，無須再俟該土地另次移轉時，方課徵土地增值稅，此與本院99年度訴字第57號判決之案情有間，被告亦無原告所指有違土地稅法施行細則第42條第2項及第5項規定之情形。至原告另稱依稅捐稽徵法第12條之1第4項之規定，被告就課徵租稅構成要件事實應先負舉證責任乙節，惟上述原告已實質交換其原所有系爭42-6地號土地所有權至其子林寶祿之過程，原告亦承稱該土地雖為農地而未作農業使用，因過戶須課徵土地增值稅，乃依財政部93年8月11日令意旨，以此方式期使土地增值稅延後到爾後土地出賣時再行繳納之想法等情，足認彼等2人間並無合理之經濟上使用動機或特殊因素，是本件被告以原告已享有系爭42-6地號土地之自然漲價利益，符合應課徵土地增值稅之要件事實，亦甚為明確，原告上開主張，均無可採。
、綜上所述，原告所訴各節，俱無理由，是本件被告補徵原告系爭42-6地號土地增值稅1,638,603元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 26 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 3 月 4 日
書記官 許 騰 云