臺中高等行政法院判決
102年度訴字第61號102年4月25日辯論終結原 告 張正雄
張書晨共 同訴訟代理人 莊慶洲 律師複 代理人 陳興蓉 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 陳淑容
陳麗琴上列當事人間因房屋稅籍事件，原告不服臺中市政府中華民國101年12月20日府授法訴字第1010160133號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人張正導於民國（下同）96年7月5日向原臺中縣稅捐稽徵處（改制後為被告臺中市政府地方稅務局）申報坐落原臺中縣○○鄉○○段○○○號（改制後為臺中市○○區○○段○○○號）土地上，門牌號碼為原臺中縣○○鄉○○村○○路○段○○○巷○○號（改制後為臺中市○○區○○里○○路○段○○○巷○○號）中之1棟無使用執照之磚石造房屋（下稱系爭房屋）為其建造所有，乃經該處准予設立房屋稅籍在案（稅籍編號：00000000000）；嗣後原告分別於101年7月24日、8月22日及8月28日以申請函，向被告所屬豐原分局主張系爭房屋為原所有權人張棟樑之遺產，原告與張正導各有應有部分3分之1，而請求更正併列為系爭房屋之房屋稅納稅義務人。
案經被告所屬豐原分局審查後，以系爭房屋係由系爭土地共有人之一（即繼承人張正導）出具承諾書申請設立房屋稅籍，該分局依其所請，遂於96年7月起以繼承人張正導為系爭房屋之納稅義務人課徵房屋稅；又設籍名義人僅為房屋稅之納稅義務人，並非證明房屋之所有權人等為由，作成101年8月28日中市稅豐分字第1015267378號函（下稱原處分）否准原告所請。原告不服，提起訴願，復主張臺中市○○區○○段○○○號土地上之臺中市○○區○○路○段○○○巷○○號原建房屋（稅籍編號：00000000000）為二合院，正身房屋為土造、左側護龍為竹造，被繼承人張棟樑於50年至60年間即已拆除左側護龍竹造部分修繕為磚造（即系爭房屋），張棟樑85年逝世，系爭房屋應為遺產，惟繼承人之一張正導於96年間擅自出具承諾書，承諾系爭房屋為其自建，經被告另行編訂稅籍（稅籍編號：00000000000），依民法第820條第1項規定，張正導未向被告提出土地使用同意之證明，原告亦未簽署任何土地使用同意書，或承諾張正導可於系爭地號土地上興建系爭房屋，故應更正系爭房屋納稅義務人為張正導與原告2人各3分之1云云，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被繼承人張棟樑之繼承人於96年5月23日申報遺產，其所有未保存登記之建物，臺中市○○區○○段○○○號土地上之臺中市○○區○○路○段○○○巷○○號原建房屋（稅籍編號：00000000000）為二合院，正身房屋為土造、左側護龍為竹造，於50至60年間為被繼承人張棟樑修繕左側護龍，為磚造房屋，嗣張棟樑於85年逝世，亦應為其遺產。不料，繼承人之一張正導於96年7月9日擅自出具承諾書，承諾左側護龍磚造房屋為其自建，原告不服，遂向被告申請釐清房屋納稅義務人，卻以原處分回覆歉難照准。被告所屬豐原分局依繼承人之一張正導於96年7月9日出具起造人之承諾書，逕而核發設立房屋稅籍，顯係疏未審核起造事實屬實與否。
（二）縱使被告依繼承人之一張正導簽署自建之承諾書，而認定其為左側護龍之起造人，惟系爭建物坐落於臺中市○○區○○段○○○號土地，於張正導申請設立房屋稅籍時，繼承人原告2人已為土地共有人之一，繼承土地應有部分各三分之一，在土地共有人間並無分管契約之前提下，依民法第820條第1項規定：「共有物之管理，除契約另有約定外，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。」惟被告從未簽署任何土地使用同意書，或承諾土地共有人之一於基地上興建系爭建物之左側護龍，為何被告所屬豐原分局在審核設立房屋稅籍上，僅依土地共有人之一張正導單方說法，即核定其為系爭房屋基地合法使用，甚至為合法起造人？被告所屬豐原分局核定稅籍有重大明顯瑕疵。
（三）被告略以「訴外人張正導於96年間申請設立系爭房屋稅稅籍，被告依財政部89年12月編訂之房屋稅稽徵作業手冊第3章第1節規定及收錄於97年版『房屋稅契稅稅法令彙編』之臺北市政府66年9月19日府財二字第42500號函釋……憑以設籍……」云云，然查：
⒈按法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關
依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第137號解釋即係本此意旨；司法行政機關所發司法行政上之命令，如涉及審判上之法律見解，僅供法官參考，法官於審判案件時，亦不受其拘束（司法院大法官釋字第216號解釋參照）。
⒉次按，憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在
確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院大法官釋字第400號解釋參照）。另憲法第23條規定，以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。又國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背（司法院大法官釋字第565號解釋參照）。其以法律授權主管機關發布命令為補充規定者，內容須符合立法意旨，且不得逾越母法規定之範圍（司法院大法官釋字第612號解釋參照）。
⒊經查，原處分否准原告申請更正系爭房屋之納稅義務人，
已侵害原告憲法第15條之財產權，而系爭處分所憑之依據為財政部89年12月編訂之房屋稅稽徵作業手冊（下稱89年作業手冊）第3章第1節規定，被告認其係屬行政規則之性質，然89年作業手冊之授權依據為何？母法為何？均付之闕如。又縱具有母法，89年作業手冊是否經母法授權而產生？該授權是否符合授權明確性？殊值懷疑。依憲法第23條、司法院釋字第565號、第612號解釋之意旨，國家對人民稅捐之課徵或減免，應依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，方符租稅法定主義、平等原則、法律保留原則。89年作業手冊既欠缺母法做為授權依據，自屬嚴重影響人民之權益，違反租稅法定主義、平等原則、法律保留原則，應拒絕適用89年作業手冊。
⒋再查，依被告所舉財政部97年10月29日令，89年作業手冊
既在97年7月31日以前發布，倘若未編入97年版「房屋稅契稅法令彙編」，自97年12月1日起，應一律不再援引適用。而觀之被告所提證物及附件，並無89年作業手冊已被編入97年版「房屋稅契稅法令彙編」之證明，是89年作業手冊應不得再援引適用。另被告亦未提出「收錄於97年版『房屋稅契稅法令彙編』之臺北市政府66年函釋」，原告均否認其存在，被告應舉證以實其說。
（四）被告又以「房屋設籍名義人僅為房屋之納稅義務人，並非證明其為房屋所有人」云云，然查：
⒈按房屋稅條例第4條第l項規定所稱之「房屋所有人」包括
已辦產權登記之所有權人，及未辦所有權登記之房屋實際享有收益處分權之人（參最高行政法院74年度判字第937號判決）。本件原告既為系爭房屋之所有人，被告即應依房屋稅條例第4條第l項規定、最高行政法院74年度判字第937號判決將原告並列為房屋稅納稅義務人，系爭處分已違反上開規定及判決，存有嚴重違法之瑕疵，應予撤銷。⒉次按房屋稅條例第4條第1項前段規定：「房屋稅向房屋所
有人徵收之。」原則上房屋稅係向「房屋所有人」徵收，因而實務上納稅義務人將被推定為房屋所有人（參臺北高等行政法院判決101年度簡字第291號判決）。且觀之原告張書晨全國財產稅總歸戶財產查詢清單，並未包含系爭房屋之面積及持份，顯見系爭處分已影響原告於實務上是否為系爭房屋所有人之認定，侵害原告之財產權甚明，系爭處分及訴願決定均應予撤銷。
（五）另張正導於96年7月5日申報之「房屋新、增、改建及使用情形申報書」中，在門牌號碼臺中市○○區○○路○段○○○巷○○號之系爭房屋之「基地坐落」欄，填寫「自強段34號、32-3號、32-2號、1-2號」，然系爭房屋實際坐落基地並未包含「自強段32-3號、32-2號、1-2號」，被告未查，自應予以更正。
（六）綜上所述，系爭房屋應由被繼承人張棟樑之繼承人張正導與原告2人各持有3分之1，該房屋納稅義務人亦應為張正導與原告2人。為此，原告依據行政訴訟法第5條第2項提起課予義務訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告2人申請作成更正併列為房屋稅籍（稅籍編
號：00000000000）納稅義務人之行政處分。⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」為房屋稅條例第7條所明定。次按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。」分別為契稅條例第2條及第16條所明定。再按「……租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務……」為司法院大法官議決釋字第537號所解釋。又「本案由財政部邀請本府有關單位會商獲致結論：『未辦妥保存登記之舊有房屋申請設立稅籍，應准免檢附保證書、水電證明及房屋所有權人戶口謄本。惟應由房屋所有權人出具切結書，敘明該房屋權利來源，如有不實或發生糾紛時，願負法律責任，及如遭受取締依法拆除時，絕不以任何理由主張法外權利等』以符合便民要求。」為臺北市政府66年9月19日府財二字第42500號所釋示。
（二）按納稅義務人如有增建、改建、變更使用時，應於30日內向稽徵機關申報房屋現值及使用情形，此因稅捐稽徵機關雖依職權調查原則進行租稅稽徵程序，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此揆諸房屋稅條例第7條規定及司法院大法官議決釋字第537號解釋意旨甚明。卷查訴外人張正導於96年7月5日填具房屋新、增、改建及使用情形申報書，並出具承諾書承諾系爭房屋確由其自行僱工建造，為原始建造人，如有不實或發生產權糾紛時，願負法律責任等語，向被告申准設立房屋稅籍。至同一門牌張棟樑與他人共有稅籍編號：00000000000房屋，核定面積原為119.7平方公尺，被告於96年7月清查查得已拆除面積35.5平方公尺，爰更正面積為84.2平方公尺，原告雖主張張棟樑將該屋左側竹造部分拆除後改建為系爭磚造房屋，故單獨擁有系爭房屋全部產權，惟查張棟樑並未依首揭房屋稅條例第7條規定向被告申報前述房屋拆除改建情事，張棟樑於85年間死亡後，系爭房屋亦未列入其遺留財產申報遺產稅，此有財政部臺灣省中區國稅局核發被繼承人張棟樑遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書可稽，尚難佐證為張棟樑所建造，並為其遺產，徵於稅籍之設立僅為稅賦徵課管理之目的，設籍名義人僅為房屋之納稅義務人，並非證明其為房屋之所有人，審查申報房屋稅籍資料，僅為形式審查，並無確認私權之效力。繼承人張正導既以基地所有權人之一身分主動向被告申報並切結表示系爭房屋為其所自建，被告自應依其所請設立房屋稅籍，以之為納稅義務人課徵房屋稅，並無不合，被告否准所請，尚無違誤。惟若涉私權爭執，則應循民事訴訟途逕解決，併予陳明。
（三）財政部89年12月編訂之房屋稅稽徵作業手冊，係財政部90年1月4日臺財稅第0000000000號函頒發重新編訂，其編列之原則，係以現行法令、稅捐稽徵實務為基礎，即有關房屋稅稽徵實務應行辦理事項之作業流程及相關法令規章，均詳加規範於該手冊，其性質應為行政程序法第159條第2項第2款之行政規則。繼承人張正導於96年間申請設立系爭房屋房屋稅稅籍，被告依財政部前揭作業手冊第3章第1節規定及收錄於97年版「房屋稅契稅法令彙編」之臺北市政府66年9月19日府財二字第42500號函釋，於收件後書面審查其內容，因系爭房屋為無申請建築許可之房屋，且張正導身分證亦記載設籍於系爭房屋，乃由張正導檢附承諾書，憑以設籍，並現場勘查丈測房屋建築面積，審查核定後登錄建檔並通知張正導，以其為納稅義務人。另依房屋稅條例第4條規定，房屋稅納稅義務人不以所有人或典權人為限，於所有權人或典權人住址不明或非居住房屋所在地者，應由房屋之管理人或現住人繳納之，尤以未辦保存登記之房屋而言，僅須取具當事人聲明興建之切結書，即可辦理稅籍設立，並據為納稅義務人之認定，足見房屋設籍課稅，其設籍名義人僅為房屋之納稅義務人，並非證明其為房屋之所有人，有關房屋產權之歸屬，應由主管登記機關或由司法機關認定，故審查申報房屋設籍資料，僅為形式審查，並無確認私權之效力（參照鈞院101年度訴字第310號判決及高雄高等行政法院94年度訴字第629號判決）。原告若對於系爭房屋所有權爭執，自應循民事途徑提起確認房屋所有權之訴訟加以解決。
（四）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。……未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。
」房屋稅條例第4條定有明文。另「本條例第四條第一項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」復為臺中市房屋稅徵收細則第3條所明定。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告財政部90年1月4日臺財稅字第0900450627號函、89年12月編訂房屋稅稽徵作業手冊、改制前臺中縣稅捐稽徵處96年7月9日中縣稅房字第0962048833號房屋現值核定通知書、臺中市雅潭地政事務所臺中市○○區○○段○○○號土地網路申領異動索引、原告2人101年8月22日、101年8月28日申請函、被告所屬豐原分局房屋稅籍證明書、臺中市○○區○○段○○○號土地所有權狀、原告張正雄等9人遺產分割契約書、原告張正雄等3人印花稅大額憑證應納稅額繳款書、被繼承人張棟樑改制前臺中縣稅捐稽徵處房屋稅籍證明書、遺產稅逾核課期間未行同意移轉證明書、繼承系統表、訴外人張正導房屋稅籍紀錄表、96年7月5日申報房屋新、增、改建及使用情形申報書、96年7月5日承諾書、身分證影本、臺中市○○區○○段○○○號土地所有權狀、房屋稅籍紀錄表、臺中市○○區○○路○段○○○巷○○號原建房屋拆除、焚燬坍塌、使用情形變更暨其他事項申請書、房屋稅籍登記表、房屋稅籍紀錄表等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：被告准許訴外人張正導就系爭房屋准予設立房屋稅籍，有無違誤？原告主張系爭房屋為被繼承人張棟樑之遺產有無理由？原處分否准原告之更正申請有無違法？茲分述如下：
（一）按「自然人、法人、中央及地方機關、非法人之團體，有當事人能力。」行政訴訟法第22條定有明文。另「行政程序法第二條第二項規定：『本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。』就我國行政機關內部之組織結構之型態而言，行政機關之內部係劃分若干分支組織，可能為內部單位，亦可能為所屬機關。依本院歷來所持之見解，實務上基於分層負責及增進效率之考量，由機關授權以單位或單位主管名義對外為意思表示者，如具備行政處分之要件者，參照本院48年判字第1號判例意旨，應認該單位所為之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾受處分人有提起行政訴訟之機會。」亦有最高行政法院94年度判字第334號判決意旨可資參照。又臺中市政府組織自治條例第6條第2項規定：「各局、處、委員會之組織規程，由本府另定之。」及臺中市政府地方稅務局組織規程第8條規定：「本局得因業務需要設置分局，辦理稅捐稽徵等事項，所需員額由本局編制員額內派充之。」第13條規定：「本局分層負責明細表分甲表及乙表。甲表由本局擬訂，報請本府核定；乙表由本局訂定，報請本府備查。」而被告臺中市政府地方稅務局已將申請房屋稅籍證明等資料案件分配予各分局承辦，為「臺中市政府地方稅務局分層負責明細表（乙表）」各分局部分第5項「房屋稅」第12目所明定。是被告所屬各分局，僅屬被告經報准設立之內部分支單位，而非具有單獨法定地位之組織，並無對外作成行政處分之權能，此對照卷附臺中市政府地方稅務局組織架構圖益明（參見本院卷第89頁背面）。從而，被告臺中市政府地方稅務局豐原分局並無訴訟法上之當事人能力，惟被告臺中市政府地方稅務局各分局就其被授權之事項以自己名義作成之處分，依照前開說明，即應視為被告臺中市政府地方稅務局之處分。本件被告臺中市政府地方稅務局所屬豐原分局所為之原處分，自為被告臺中市政府地方稅務局之處分。從而，原告以被告臺中市政府地方稅務局為起訴對象，於法尚無不合，合先敘明。
（二）次按，房屋稅向房屋所有人徵收之，其設有典權者，向典權人徵收之，共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳；未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之，為前揭房屋稅條例第4條第1項、第4項所明定。另「依財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊第4章第1節稅籍釐正，其中第6點第1項第4款規定繼承案件、更名案件及與稅籍名義不符案件，當事人得申請納稅義務人名義變更。又人民申請更正案件，行政機關應按申請時之事實狀態及法律規定審查，為准否之處分。……再按財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊第3章第1節申報設籍規定，及行為時房屋稅條例第4條規定可知，被上訴人審查申報設籍資料，僅為形式審查，並無確認私權之效力。」有最高行政法院96年度判字第426號判決意旨可資參照。又「……依本部69年10月29日臺財稅第38975號函釋，略以：為求課稅公平及健全稅籍起見，對任何地區違章建築房屋在未拆除前，均應依法設籍為宜。又針對未辦保存登記之舊有房屋申請設籍，……准由房屋所有權人出具切結書，敘明該房屋權利來源，如有不實或發生糾紛時，願負法律責任，及如遭受取締依法拆除時，絕不以任何理由主張法外權利等，以憑設籍。」為財政部90年1月29日臺財稅第0000000000號函所明釋；及財政部編訂89年12月版「房屋稅稽徵作業手冊」第3章「稅籍設立」第1節「申報稅籍」陸、作業說明：三、設籍：（二）書面審查（第15頁）4、規定：「至於無申請建築許可之房屋，應依查得資料或由房屋所有人檢附承諾書……憑以設籍。」上開解釋函令及作業手冊，核屬簡化認定事實所訂頒之解釋性行政規則，因屬法律必要之補充，且符合上開說明意旨，既未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未違反法律規定之意旨，自可加以適用。又上開行政規則係屬認定事實性質，不涉人民權利行使之限制，亦無法律授權之問題。因此，原告主張「系爭處分所憑之依據為財政部89年12月編訂之房屋稅稽徵作業手冊（下稱89年作業手冊）第3章第1節規定，被告認其係屬行政規則之性質，然89年作業手冊之授權依據為何？母法為何？均付之闕如。又縱具有母法，89年作業手冊是否經母法授權而產生？該授權是否符合授權明確性？殊值懷疑。依憲法第23條、司法院釋字第565號、第612號解釋之意旨，國家對人民稅捐之課徵或減免，應依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，方符租稅法定主義、平等原則、法律保留原則。89年作業手冊既欠缺母法做為授權依據，自屬嚴重影響人民之權益，違反租稅法定主義、平等原則、法律保留原則，應拒絕適用89年作業手冊。」云云，即有所誤解，洵非可取。
（三）經查，原臺中縣○○鄉○○村○○路○段○○○巷○○號（改制後為臺中市○○區○○里○○路○段○○○巷○○號）之房屋，原係無使用執照之土造及竹造之二合院，為訴外人張棟樑（即原告及訴外人張正導3人之被繼承人）與張登科所共有（稅籍編號：00000000000），經被告核定其課稅面積為119.7平方公尺，迄於96年7月間被告實施清查時，查得該竹造房屋面積35.5平方公尺部分業已拆除，乃更正面積為84.2平方公尺等情，分別有改制前臺中縣房屋稅籍登記表及略圖、臺中市房屋稅籍紀錄表、房屋稅96年度課稅明細表、房屋稅97年度課稅明細表等件附卷可稽（參見原處分卷第88頁至第93頁）。另訴外人張正導於96年7月5日填具房屋新、增、改建及使用情形申報書，主張坐落原臺中縣○○鄉○○段○○○號土地上無使用執照之磚石造之系爭房屋為其建造所有，並出具承諾書承諾系爭房屋確由其自行僱工建造，為原始建造人，如有不實或發生產權糾紛時，願負法律責任等語，向前臺中縣稅捐稽徵處申報准許設立房屋稅籍。經被告實地調查結果，認定該房屋係上開竹造房屋拆除後興建，房屋面積51.9平方公尺，訴外人張正導為基地之共有人之一，應有部分已超過系爭房屋之坐落面積，並在該址設有戶籍，因房屋構造與前開舊房屋不同，被告乃准予在該處設立房屋稅籍（稅籍編號：00000000000）等情，亦有申報房屋新、增、改建及使用情形申報書、承諾書、身分證影本、臺中市○○區○○段○○○號土地所有權狀、臺中縣稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表、臺中市房屋稅籍紀錄表等件在卷足憑（參見原處分卷第80頁至第87頁）。另稅籍之設立僅為稅賦徵課管理之目的，設籍名義人僅為房屋之納稅義務人，並非證明其為房屋之所有人，審查申報房屋稅籍資料，亦僅為形式審查，並無確認私權之效力，已如前述。本件系爭房屋既屬未辦保存登記之舊有房屋，則被告經調查認定訴外人張正導為系爭房屋基地之共有人之一，應有部分已超過系爭房屋之坐落面積，並在該址設有戶籍，乃由其出具承諾書（即切結書），敘明該房屋權利來源，如有不實或發生糾紛時，願負法律責任，及如遭受取締依法拆除時，絕不以任何理由主張法外權利等語，准予在該處設立房屋稅籍，揆諸首揭說明，尚無不合。從而，原告以申請函向被告所屬豐原分局主張系爭房屋為原所有權人張棟樑之遺產，原告與張正導各有應有部分3分之1，而請求更正併列為系爭房屋之房屋稅納稅義務人，經被告所屬豐原分局審查後，以原處分否准原告所請，即無違誤。
（四）另按，房屋稅條例第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」又「……同條例（房屋稅條例）第七條復規定：『納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同』。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務……」復經司法院釋字第537號解釋在案。本件原告雖主張「繼承人張棟樑之繼承人於96年5月23日申報遺產，其所有未保存登記之建物，臺中市○○區○○段○○○號土地上之臺中市○○區○○路○段○○○巷○○號原建房屋（稅籍編號：00000000000）為二合院，正身房屋為土造、左側護龍為竹造，於50至60年間為被繼承人張棟樑修繕左側護龍，為磚造房屋，嗣張棟樑於85年逝世，亦應為其遺產。」云云，並提出照片4張為證（參見原處分卷第38頁至第39頁）。但查，原告所提出之照片並未顯示拍攝日期，無從據以判斷系爭房屋是何時開始存在；縱認原告主張該房屋是81年間張棟樑生前即已存在，亦不能據以認定係由何人興建，是該等照片尚難為有利原告事實之認定。況且，依前揭房屋稅條例第7條規定，納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。惟本件原告之被繼承人張棟樑並未依該規定向被告申報前述房屋拆除改建情事，為原告所不爭執；而張棟樑於85年間死亡後，系爭房屋亦未於核課期間內列入其遺留財產申報遺產稅，有財政部中區國稅局核發被繼承人張棟樑遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書在卷可稽（參見原處分卷第74頁），是尚難佐證系爭房屋確為張棟樑所建造，並為其遺產。原告上節主張，並非可採。
（五）又原告主張「被告依繼承人之一張正導簽署自建之承諾書，而認定其為左側護龍之起造人，惟系爭建物坐落於臺中市○○區○○段○○○號土地，於張正導申請設立房屋稅籍時，繼承人原告2人已為土地共有人之一，繼承土地應有部分各3分之1，在土地共有人間並無分管契約之前提下，依民法第820條第1項規定：『共有物之管理，除契約另有約定外，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。』惟原告從未簽署任何土地使用同意書，或承諾土地共人之一於基地上興建系爭建物之左側護龍，為何被告所屬豐原分局在審核設立房屋稅籍上，僅依土地共有人之一張正導單方說法，即核定其為系爭房屋基地合法使用，甚至為合法起造人？被告所屬豐原分局核定稅籍有重大明顯瑕疵。」云云。但查，依照前揭房屋稅籍之說明，房屋稅納稅義務人不以所有人或典權人為限，房屋之管理人或現住人亦可為納稅義務人，尤以未辦保存登記之房屋而言，僅須取具當事人聲明興建之切結書，即可辦理稅籍設立，並據為納稅義務人之認定，足見房屋設籍課稅，其設籍名義人僅為房屋之納稅義務人，並非證明其為房屋之所有人，有關房屋產權之歸屬，應由主管登記機關或由司法機關認定，故審查申報房屋設籍資料，僅為形式審查，並無確認私權之效力。本件訴外人張正導申請設立系爭房屋房屋稅稅籍，被告依財政部前揭作業手冊第3章第1節規定及相關函令，於收件後以書面形式審查其內容，因系爭房屋為無申請建築許可之房屋，且張正導身分證亦記載設籍於系爭房屋，乃由張正導檢附承諾書（切結書），憑以設籍，並經被告現場勘查丈測房屋建築面積，審查核定後登錄建檔並通知張正導，以其為納稅義務人，依前揭關於房屋稅籍之說明，即無不合。而原告所為之上開主張，無非係以彼等係共有人為立論基礎，皆屬該房屋所有權之爭執，原告若對於該事項有所爭執，自應循民事途徑提起確認房屋所有權之訴訟加以解決，尚難以被告所屬豐原分局依張正導於96年7月5日出具之承諾書，准予其申請設立系爭房屋房屋稅籍，即認定該分局疏未審核起造事實。因此，原告上開主張，亦非可採。
七、綜上所述，原處分否准原告請求更正併列為系爭房屋之房屋稅納稅義務人部分，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。另被告所為原處分，既無違誤，已如前述，則原告訴請被告應依原告2人申請作成更正併列為房屋稅籍（稅籍編號：00000000000）納稅義務人之行政處分部分，亦屬無據，應併予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 5 月 2 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 2 日
書記官 杜 秀 君