臺中高等行政法院判決
102年度訴字第77號102年6月5日辯論終結原 告 林哲民
林智光林惠晶林惠珠兼上列原告送達代收人 林郁達共 同訴訟代理人 蔡至泰 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 彭明珊
張本德上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年12月14日台財訴字第10113919860號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之被繼承人林訓及其子即原告林郁達、林智光及媳婦陳淑惠，於民國96年9月3日將渠等分別所有之臺中市○○區○○○段北勢坑小段35-1、35-6及41-3地號等3筆土地及其地上建物北勢東路548號房屋（下稱系爭土地及建物）售與訴外人王漢洲，買賣價金新臺幣（下同）78,362,625元，其中被繼承人林訓實際分得48,362,625元，其餘3人分得30,000,000元。嗣經被告所屬沙鹿稽徵所（下稱沙鹿稽徵所）查得被繼承人林訓持有3筆土地之公告土地現值合計22,830,720元，林郁達等3人持有之房屋評定現值1,867,800元，惟4人實際分得價金與應分得價金顯不相當，沙鹿稽徵所乃依財政部83年1月26日台財稅字第831581093號函釋意旨，按出售時房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值合計數之比例計算，就被繼承人林訓少分得價金，核定贈與總額24,073,908元，應納稅額5,620,128元，並處罰鍰5,620,128元。因林訓經鑑定為植物人，其共同監護人原告林郁達及林智光不服，就贈與總額及罰鍰申請復查，嗣因林訓於100年10月25日死亡，由其繼承人原告林郁達、林惠晶、林哲民、林智光及林惠珠等5人聲明承受復查，獲准註銷罰鍰5,620,128元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）按本件訴外人王漢洲於96年間購買系爭土地（面積1,727平方公尺，約522坪，係被繼承人林訓單獨所有，被繼承人林訓出售時為73歲，有行為能力）及系爭土地上被繼承人之子林郁達、林智光及媳婦陳淑惠3人所共有之房屋（門牌○○○鎮○○○路○○○號，登記面積886.72平方公尺，約268坪，出售時3人分別為52歲、46歲及45歲，除已成年外，亦均有行為能力，被繼承人林訓並非所有權人），買賣三方議定房地總價78,362,625元，其中房屋價金3,000萬元，餘為土地價金（即48,362,625元），上述價金均已載明於96年9月3日三方共同簽訂之不動產買賣契約書，其後買方依約分期交付18張臺灣土地銀行沙鹿分行（下稱土地銀行）支票，其中除房屋賣方林郁達等3人取得12張總金額3,000萬元支票（其中票號PQ892903、892931、892967及893007等4張合計1,000萬元由林郁達託收兌領、票號PQ892905、892930、892966及893008等4張合計1,000萬元由林智光託收兌領，另票號PQ892904、892932、892965及893009等4張合計1,000萬元由陳淑惠託收兌領，上述支票初期以買方王漢洲為受款人再背書轉讓與林郁達等3人者各300萬元，尾款則直接以林郁達等3人為受款人者各700萬元，合計3人各取得1,000萬元由買方依合約交付之支票）託收兌領外，餘6張支票由被繼承人林訓託收兌領（同樣亦係初期以王漢洲為受款人再背書轉讓，尾款則以被繼承人林訓為受款人），上述票款於兌領後，均由各人自行運用，並未混淆，其資金流程與買賣合約相符。本次贈與稅之核課，並非實際查獲現金移轉之贈與情事，而係被告認為系爭房地價金實際分配比例與土地公告現值或房屋評定現值，分別占土地公告現值及房屋評定現值合計數之比例顯不相當，故自行將系爭房屋實際售價超出依前述比例推算而得房價部分，均當成是土地出售人之被繼承人林訓對林郁達等房屋出賣人之贈與所致（當成被繼承人少分得價金）。遺產及贈與稅法對土地及房屋之估價原則，明定於該法第10條，依該條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準．．．。」本件房地售價均在法定估價標準之房屋評定現值或土地公告現值之上。不論是遺產及贈與稅法、同法施行細則或解釋函令，均無以土地公告現值或房屋評定現值分別占土地公告現值及房屋評定現值合計數之相對比例，來推算土地價金或房屋價金是否顯不相當之依據，上述均為被告所不爭執。
（二）次按訴外人王漢洲同時向擁有土地所有權之被繼承人林訓及擁有該土地上房屋所有權之子女（林郁達等3人共有，土地及房屋所有權人均非同一人）購買房地，於買賣契約業經分別載明土地及房屋售價，買方並分別交付土地及房屋價金（支票）予各該所有權人（賣方）之案件，稽徵機關如以實際房地分配比例與土地公告現值或房屋評定現值分別占土地公告現值及房屋評定現值合計數比例顯不相當為由，逕行認定房屋實際售價超出依前述比例計得數之差額，為土地所有權人對房屋所有權人之贈與（當成土地所有權人少分得價金），是否於法有據部分：
1、查遺產及贈與稅法第10條對贈與財產價值之計算，以贈與時之時價為準，而前述所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。由「主旨：贈與人申報贈與土地之價格較公告現值為高者，仍應按土地公告現值或評定標準價格核課贈與稅。說明：．．．
二、土地贈與移轉，依遺產及贈與稅法規定應申報贈與稅者，依同法第10條規定，一律按土地公告現值或評定標準價格計課贈與稅。三、贈與移轉之土地，如移轉時依法應課徵土地增值稅者，除納稅人自動申請以高於公告現值之價額繳納土地增值稅者，應按其申報價格計課土地增值稅外，應一律按公告現值計課。移轉時依法應課徵契稅者，應由受贈人估價立契，申報納稅，申報價格如高於評定標準價格，應按其申報價格計課，申報價格如低於評定標準價格，應按評定標準價格計課。上述規定係因各有關稅法規定不同，對贈與稅不能適用。」（財政部65年3月5日台財稅第31381號函）可知，因遺產及贈與稅法對土地及房屋價值之計算，一律以土地公告現值或房屋評定現值為準，是以無按土地公告現值或房屋評定現值分別占土地公告現值及房屋評定現值合計數相對比例，來分拆土地或房屋價格供做課稅依據之必要，故遍尋遺產及贈與稅法、同法施行細則及相關解釋函令，均無依前述比例計價課稅之規定，本件被告所引用依前述比例計價課稅之方式，顯非遺產及贈與稅法所規定之計價課稅方式。
2、由上可知，被告必是援引其他法令之規定。惟查，按土地公告現值及房屋評定現值相對比例重新計算房屋及土地價金之方式，係用於營業稅及所得稅之核課，依該等規定計算所得數均係用以調高房屋售價或確保最低房屋交易所得課稅之用，茲將其相關規定一一臚列，並逐一說明被告是否可以援引之理由如下：
（1）營業稅法之相關規定：按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條，與本件因土地與房屋售價業已分別載明不同，故不可援引。次按財政部79年8月30日台財稅第000000000號函，與本件因土地與房屋售價業已分別載明不同，亦不可援引外，另本件被告係用以調低房屋價格，核與本函因銷售土地免課營業稅，而銷售房屋應稅，故欲調低土地價格或調高房屋價格課稅之本旨相違。又財政部87年10月23日台財稅第000000000號函，與本件因土地與房屋售價業已分別載明不同，不可援引外，另本函亦規定，依本方式調整房價致補稅者，不予處罰，惟被告對本件卻處以1倍罰鍰。
（2）所得稅法之相關規定：按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第3款規定，因本件除土地與房屋售價業已劃分及合併銷售之土地與房屋所有權人非屬同一人外，本條原係供稽徵機關於房屋售價偏低時調高房屋價格之用，亦即以本條計得者為稽徵機關所可接受之最低房價，但本件被告卻將計算結果當成最高房價，反用以調低房屋價格，與本條文規定相違，故不可援引。次查財政部81年2月25日台財稅第000000000號函，原供稽徵機關於房屋售價偏低時調高房屋價格課稅之用，但被告卻係用以調低房屋價格，故不可援引。再按財政部83年1月26日台財稅第000000000號函，本規定係供稽徵稽關於人民申報綜所稅時，因所提出之財產交易所得證明文件仍無法區分房地個別利潤，致無法採核實認定課稅時，因土地交易所得免課所得稅，故以上述比例來計算稽徵機關所可接受之最低房屋交易所得，以供課稅之用，雖隱含有計算稽徵機關所可接受之最低房價之功能，但被告卻係援引做為調低房價之依據，亦即其係反用以計算稽徵機關所可接受之最高房價之用，顯與本函訂頒目的背道而馳，其援引做為本件核課依據，顯係違反本函原規定之意旨，依法不得援引。另本函係屬推計課稅，故無處罰規定，被告卻援引供做課稅及處罰依據，其處分顯係違法。又財政部88年11月4日台財稅第000000000號函，原供稽徵機關於房屋售價偏低時調高房屋價格之用，但被告卻係用以調低房屋價格，亦不可援引。
3、依前述營業稅及所得稅相關法令可知，被告所採房地比之計算公式，僅可運用在房地合併銷售時未分別載明房屋款及土地款之案件，或雖有分別載明房地款，惟房屋款顯較市價為低之案件。故依法按該計算式所求得者，係稽徵機關所可接受之最低房屋售價或最低之房屋交易所得。亦即，該方法原係供稽徵機關調高房屋售價課稅之用，被告卻以之作為最高房屋售價之依據，反據以調低房屋售價，並將其差額（超過該公式計算金額部分）均當成贈與，被告作法除係誤用法令外，並與前述法令規定之意旨均相違背，顯係違法濫用職權，恣意核課。
4、由上可知，被告對本件所採依前述房地比計價課稅方式，並非遺產及贈與稅法規定之計價課稅方式，且其作法與所欲援引之相關法令規定意旨均相違背，故其對本件之核課方式，顯係於法無據，違法核課。
（三）就稽徵機關認定有漏報贈與之行為時，於裁罰前應否先行辨認係屬遺產及贈與稅法第4條之一般贈與或第5條之視同贈與部分：
1、本件雖罰鍰因被繼承人林訓過世而註銷，但因本法所規定之裁罰程序並不相同，而其依據係因該處分所適用之法條不同所致，被告於裁罰之時並未明示其處分所確實依據之條文，因其同時影響補稅及罰鍰處分之合法性，且「．．．又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」為最高行政法院39年判字第2號判例所明定，故仍予以論述。
2、由「主旨：被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第4條第2項規定之贈與則無須通知補報。
說明：．．．二、依遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論之案件，在實務處理時，當事人往往自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與之事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機關審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未能舉證齊全，依法應以贈與論處，則不但須補徵贈與稅，且須送罰，徵納雙方因而時生爭執，為此本部以76年5月6日台財稅第0000000號函規定：以贈與論之案件，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，以息爭端，基於同一考慮，本部77年4月8日台財稅第000000000號函復規定，前述以贈與論財產，如屬被繼承人死亡前3年內之贈與應併入遺產總額課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅，以期一致。至於同法第4條第2項之贈與案件，其贈與事實本無爭議，納稅人原應依法將贈與財產併入遺產總額課稅，故無通知補報之必要。」為財政部77年11月7日台財稅第000000000號函釋，及「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」亦據財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋在案，違反遺產及贈與稅法第4條之一般贈與案件，稽徵機關可逕依同法第44條裁處，惟符合同法第5條規定之視同贈與案件，則稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，方可依同法第44條規定處罰，二者處罰程序並不相同。故稽徵機關於裁罰前，應先行辨認係屬遺產及贈與稅法第4條之一般贈與或第5條之視同贈與案件，惟被告並未先行辨明（處分書未載明符合何條贈與要件），逕依遺產及贈與稅法第44條裁處，顯與前述法令規定相違。
（四）本件究係符合遺產及贈與稅法那一條之課稅要件部分：由本件裁處書記載：「受處分人於96年9月3日贈與現金合計24,073,908元予林郁達、林智光、陳淑惠，已超過贈與稅免稅額，未依．．．。」及贈與稅應稅案件核定通知書所載：「．．．現金（土地價金）．．．。」觀之，本件原應係屬被繼承人林訓將其所取得土地價金贈與其子女等之案件，符合遺產及贈與稅法第4條第2項之課稅要件。惟查，被繼承人林訓依買賣合約所取得之土地款48,362,625元，經被告查核結果並無贈與子女等情事，已如前述，另本件認定之贈與金額24,073,908元，實係房屋實際售價（依買賣合約及相關資金流向）3,000萬元與被告自行依房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值合計數比例計算核定房屋售價5,926,092元之差額（此可由裁處書有關證據欄尚包括房屋評定現值影本及土地公告現值影本各乙份及復查決定書之記載可得證）。既係稽徵機關對價格之認定差異，則本件件與遺產及贈與稅法第4條第2項所規定：
「．．．本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為．．．。」之要件不符（因無贈與現金之事實），而應以遺產及贈與稅法第5條第2款規定：「．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產．．．。」來檢測。查本件土地售價為48,362,625元，而土地公告現值為22,830,720元，售價為公告現值之2倍多，經查閱最新版（99年版）遺產及贈與稅法令彙編可知，與本法第5條第2款相關函令共有11則，其中以顯著不相當代價讓與財產與土地相關者有4則，均係於低於公告現值時，方認定有以顯著不相當代價讓與財產之贈與行為。本件土地售價較公告現值高，已如前述，核與前述相關法令之規定均不相符。故本件被繼承人林訓出售土地之行為，並不符合遺產及贈與稅法第4條第2款之一般贈與，及第5條視同贈與之課稅要件。
（五）就本件之核課方式及結果是否符合被告所述之實質課稅原則部分：
1、按稅捐稽徵法第12條之1對稽徵機關啟動實質課稅原則之相關規定，原告業已提出不動產買賣合約書、（買方）訴外人王漢洲依合約各別支付土地出賣人（被繼承人林訓）及房屋出賣人（林郁達、林智光及陳淑惠等3人）之支票影本、土地出賣人及房屋出賣人收受支票後之資金流向，來證明資金流向與合約之相符性及並無現金贈與等情事，業已盡前述法令所要求納稅義務人應盡之協力義務。反觀被告卻僅引如前所述不得援引之房地比公式為核課之惟一依據（認定房屋售價顯不相當），而非因其實際查得房屋市價顯較本件房價為低，而調低本件房價或因其實際查得土地市價較本件地價為高，而認定本件土地所有權人將短收土地款贈與房屋所有權人，故被告顯未依法盡其舉證責任，其引用實質課稅原則為核課理由，顯與所引法令規定相違，其舉證責任亦無法轉換。另被告認為「惟系爭房屋之房屋評定現值僅1,867,800元，出售價格卻高達30,000,000元．．．」而認為房價偏高，應依「時價」調整，並因之認定其差額為贈與。惟查，出售房屋依法應課徵所得稅，而「時價」一詞，所得稅法第46條定有明文，依該條文「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」之規定，「時價」係指市價而言，另據加值型及非加值型營業稅法第17條「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」及其施行細則第25條「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」亦得相同之見解，至被告引遺產及贈與稅法對土地及房屋「時價」之規定，見財政部65年3月5日台財稅第31381號函內容「．．
．上述規定係因各有關稅法規定不同，對贈與稅不能適用。」可知，遺產及贈與稅法對土地及房屋「時價」之規定，係不論其市價若干，一律以其土地公告現值或房屋評定現值為準（同條其他財產時價之估定，依法由財政部定之，例如上市公司股票，則以收盤價格估價，而收盤價格就是市價），其目的係在便於繼承或贈與房地價值之估價（因未透過買賣檢視，怕引起爭議。）或用以判斷是否以顯著不相當之代價讓與財產用（將售價較該標準低又提不出合理說明者，以贈與論。），而非將超出該標準者，以贈與論處，被告作法，顯係誤用法令。
2、本件所出售房屋於出售時原係仍供家族成員居住，且用以接待貴賓之用，由所提供之照片可證明出售之房屋為獨棟、通風良好、四面採光、外觀大器、內裝豪華且保養完善之豪宅，並非破舊待拆之房舍，被告以每坪約2.2萬元核定，除有違經驗法則外，並與事實不符，原告等家族成員均認為蒙受莫大之羞辱。且從所提示照片亦可得知，系爭土地除所座落之系爭房屋外，餘為簡易籃球場、車道、花園、樹林及空地，兩者面積本不相同（建物1樓依建物謄本記載為226.65平方公尺，占地近70坪，而土地面積近522坪已如前述）利用情形亦不相同，強將面積大小、利用方式及計價基礎均不相同之空閒土地及豪宅房屋放在一起比較，其立論依據顯與常情不符。
3、房地交易常因產品特殊性、差異性、個人喜好、對產品之特殊情感、對資金需求之迫切性、對產品需求之迫切性或他人交易價格不公開等因素，致無一定之價格標準，其最終成交金額之決定，端賴買賣雙方幾經折衝後之合意，故人民有權自行決定所居住房屋之售價，此可由近年來報載房價屢創新高得證，與購屋者購屋後是否拆除重建無關，否則人民購買國有房舍時，是否只要說明係拆除重建，即可以低價購得？另其舉使用執照之工程造價為支持其調降房價之論述更與一般人所具常識相違（房屋售價與使用執照上載造價並無一定關聯，且其所引工程造價2,466,000元，換算268坪房屋，平均每坪造價9,200元，從原告等所提房屋照片，就可知其超乎一般人的認知。另其所述，買賣建物會考慮的造價，係指實際造價，而非使用執照上所載造價，且多係預售屋才會考慮，二手屋之買賣，多以實際屋況定其價格。另本件因地主與屋主不同人，故分別估價，係屬人之常情。）觀其就本件之相關論述及所引民法761條之相關規定，當可知其僅係以課稅為目的所為之搪塞之詞，核與稅法規定之實質課稅要件均不相符。
（六）綜上論結，被繼承人林訓於96年9月3日與林郁達等3人共同將系爭土地及建物售予訴外人王漢洲，買賣價金業已明確劃分土地款及房屋款，土地款為被繼承人與王漢洲雙方之合意，房屋款則為王漢洲與林郁達等房屋出賣人雙方之合意，該等交易均未以顯著不相當之代價讓與財產（房地款均分別較房屋評定現值及土地公告現值高），故均不符合遺產及贈與稅法第4條與第5條之課稅要件，被告對本件以實際房地分配比例與土地公告現值或房屋評定現值分別占土地公告現值及房屋評定現值合計數比例顯不相當為由，逕行認定房屋實際售價超出依前述比例計得數之差額，為被繼承人林訓（土地所有權人）對林郁達等（房屋所有權人）之贈與，顯於法無據已如前述，另其於核課前及裁罰前均未先行辨認究係符合遺產及贈與稅法第4條之一般贈與或第5條之視同贈與要件，亦與法令規定相違。被告對本件之核課，除違反遺產及贈與稅法暨其他法令之規定外，其自行對本件選擇性創設遺產及贈與稅法對同類案件所未規定之課稅方式，恣意核課，亦使被繼承人較全國其他人民處於更不利之法律地位，並損及其名譽、侵犯其財產權，違反憲法及行政程序法對人民的保障等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告則以：
（一）本件系爭土地及房屋交易賣方分別為林訓、林郁達、林智光及陳淑惠，屬一親等親屬，買方為王漢洲，買賣總價金78,362,625元，雖於不動產買賣契約書上分別書寫建物、土地之價格，惟系爭建物評定現值僅1,867,800元，出售價格卻高達30,000,000元，原告未能對系爭房地買入及賣出價格舉出有公信力之證據方法，使被告相信其契約書所載土地、房屋之價格為真正。次查，系爭建物於72年興建完成，工程造價2,466,000元，有臺中市政府（前為臺中縣政府）建設局於72年2月19日核發之使用執照可稽，96年9月3日隨同土地出售時，屋齡已達24年，且按系爭不動產買賣契約書所載，「本買賣總價金78,362,625元。建物部分買賣價金為30,000,000元整，買方同意不辦理所有權移轉，賣方同意配合買方提供文件辦理拆除執照。」系爭房屋確於96年11月5日申報拆除，有臺中市政府地方稅務局沙鹿分局（下稱沙鹿分局）99年11月3日中縣稅沙分房字第0994020658號函可稽，足見購買人主要係為購買土地，而其之所以仍以78,362,625元之價格一併承購，端因土地坐落地點（鄰近靜宜大學）較佳之緣故。又依民法第761條第1項前段規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」然「此之所謂交付，非以現實交付為限，如依同條第1項但書及第2項、第3項規定之簡易交付，占有改定及指示交付，亦發生交付之效力。」（最高法院70年台上字第4771號判例參照）。本件林郁達等3人取得價金雖係自買受人王漢洲開立以渠等3人為受款人之支票，及經由受款人王漢洲背書轉讓支票，合計30,000,000元分別存入渠等所有之存款帳戶，惟林郁達等3人出售系爭房屋，實際分得價金與渠等原各自所有之房屋應分得價金顯不相當，業如前述；林訓少分得之價金既是林訓出售土地應分得之價金，其將之移轉與其子媳林郁達等3人，林訓雖未現實取得該等資金，並交付林郁達等3人，然依前揭民法同條第2項規定：「讓與動產物權，而讓與人仍繼續占有動產者，讓與人與受讓人間，得訂立契約，使受讓人因此取得間接占有，以代交付。」亦發生交付之效力，林訓仍已取得系爭資金所有權，並贈與林郁達等3人；且林郁達等3人以該等支票存入渠等帳戶，即堪認有允受贈與之意思。是林訓以占有改定方式間接取得系爭資金所有權，並給與林郁達等3人，即為林訓將自己之資金無償給與林郁達等3人，並經渠等允受，自應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。
（二）本件不動產買賣契約書上雖分別載明土地及房屋個別銷售價格，惟系爭建物評定現值僅1,867,800元，出售價格卻高達30,000,000元，顯係刻意墊高房屋售價；況系爭建物於出售後旋即拆除，原告亦無法提出系爭建物之價值有其他顯著偏高情事，自應依時價為核算依據，而「時價」依遺產及贈與稅法第10條規定，土地以公告土地現值為準，房屋以評定標準價格為準，是原核定按該土地之公告土地現值占公告土地現值及房屋評定現值合計數比例，核算系爭土地應分得價金為72,436,533元，林訓少分得價金24,073,908元（72,436,533元－48,362,625元）移轉與林郁達等3人，即為林訓對林郁達等3人之贈與並無不合。至財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋僅係揭示相同之計算法理而得供參考，原告主張原處分適用法令顯有錯誤，容有誤解，原告仍執前詞主張，不足採取。
（三）又本件林智光、林郁達、陳淑惠等3人與林訓共同出售系爭建物及坐落土地，約定買賣總價金78,362,625元，其中林智光等3人實際分得價金30,000,000元與應分得價金5,926,092元顯不相當，已如前述，除經被告核定林訓96年度贈與總額24,073,908元外，並就林智光等3人既然有出售房屋的事實，則另案核定渠等3人財產交易所得，補徵96年度綜合所得稅及罰鍰，原告等分別表示不服提起復查、訴願及行政訴訟，業經鈞院101年度訴字第317號、第318號及臺灣臺中地方法院101年度簡字第27號判決原告之訴駁回在案，並認定系爭建物於出售後隨即拆除，顯見該房屋應屬老舊、無價值之物，是被告認定本件應有蓄意墊高系爭建物出售價格之情形，該不動產買賣契約書有關系爭建物買賣價格之記載並非真實等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有系爭土地登記謄本、地籍圖、系爭建物使用執照、地價查詢資料、異動索引查詢資料、不動產買賣契約書、移轉房地登記申請書、臺中縣地方稅務局房屋稅96年課稅明細表、贈與稅申報書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、96年度贈與稅繳款書、裁處書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書、原告起訴狀、戶籍謄本、臺灣臺中地方法院100年度監宣字第109號裁定暨裁定確定證明書附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：本件被告核定贈與總額24,073,908元，應納稅額5,620,128元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第10條第1項前段、第24條第1項及第44條所明定。次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明外，依房屋評定價格佔土地公告現值價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」營業稅法施行細則第21條亦有明文。又「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值佔土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」經財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）查被繼承人林訓分別於92年6月9日及93年12月23日將其所有系爭建物贈與其子即原告林郁達、林智光及媳婦陳淑惠等3人（應有部分各1/3），嗣渠等4人於96年9月3日將其分別所有之系爭土地（所有權人為林訓）及系爭建物（所有權人為原告林郁達、林智光及訴外人陳淑惠等3人，應有部分各1/3）出售與訴外人王漢洲，買賣價款合計78,362,625元，買受人王漢洲依約交付支票，其中以林訓為受款人支票或經王漢洲背書轉讓支票6紙，合計48,362,625元（含土地增值稅2,874,870元），及以林郁達等3人取得出售房屋價金各10,000,000元等情，除如前述外，並有林訓等戶籍謄本、土地登記申請書、贈與稅申報書、契稅繳款書、建築改良物贈與所有權移轉契約書、贈與稅免稅證明書、不動產買賣契約書、支票影本、林郁達等3人存款存摺及支票統計表等附原處分卷及訴願卷可稽，並為原告所不爭，應堪認定。
（三）次按買賣土地、建物等不動產時，當會考慮房屋之造價及土地之價格，土地價格常因其坐落地點而有差異，如地點鄰近學校、市場、公園、公私機構、交通便利，則因多人競買，價格必高，反之則否；而建物則因建材及自然耗損等因素，有其使用年限，隨著使用年限之增加，在交易價格上建物所佔比例必相對減少。再依社會目前慣行之經驗法則，購買房地不動產者，主觀上不會把房屋與土地分別估算價值，而係按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎（例如自用住宅的居住價值，廠房的生產潛能與交通運輸便利性），事後亦難再將土地與房屋部分區分為不同之價格。又房地價格如何認定，因該價格會受到稅捐法制有關免稅與否之設計，致有被扭曲之強烈誘因，而此誘因之正面防堵、監管成本過高，稅捐機關很難依職權主動「核實查核」，是以，立法結構上乃交由納稅義務人負擔證明責任，再輔以「時價」參酌因素，以為控制，故稽徵機關得以實質課稅原則，來控制數個出賣人間違反經濟實質之收入不當分配，使贈與金額之認定，更具合理性；是按照房屋評定現值與土地公告現值及房屋評定現值之比例來計算二者（土地與房屋）之財產交易價格，乃是各種判斷方案操作容易，又最接近事實之公平計算方法（最高行政法院96年度判字第1782號、97年度判字第35號判決參照）。
又參以司法院釋字第537號解釋，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（102年5月29日修正公布之稅捐稽徵法第12條之1第5項參照）。另「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張真實。」最高行政法院31年判字第53號亦著有判例可資參照。
（四）再查，系爭土地及建物交易賣方分別為林訓及林郁達、林智光及陳淑惠，分別屬一親等之血親及姻親，買方為訴外人王漢洲，總售價為78,362,625元，渠等雖於上開不動產買賣契約書上分別書寫建物、土地之價格：「本買賣總價款78,362,625元，建物部分買賣價款為30,000,000元」（由此計算，系爭土地之買賣價金為48,362,625元（即78,362,625元－30,000,000元）。而系爭土地及建物於上開交易時之公告土地現值及房屋評定現值分別為22,830,720元及1,867,800元，兩者之現值甚為懸殊。但依上開買賣契約所載，系爭土地及建物之買賣價金分別為48,362,625元及30,000,000元，兩者卻甚為接近。又查，系爭建物於72年興建完成，工程造價2,466,000元，有前臺中縣政府建設局72年2月19日核發之使用執照附原處分卷可稽，於96年9月3日系爭建物隨同土地出售時，系爭建物之屋齡已達24年。再者，系爭不動產買賣契約書記載：「．．．（系爭建物）買方同意不辦理所有權移轉，賣方同意配合買方提供文件辦理拆除執照」，且依原處分卷內之臺中市清水地政事務所100年12月15日清地一字第1000018614號函所附之建物測量及標示變更登記申請書、地政規費徵收聯單、建築改良物勘查結果通知存根、建物測量成果圖所載，林郁達等3人於96年11月2日向該所申請「系爭建物滅失」，經該所於同年月13日現場勘查屬實，而予滅失登記。又依原處分卷附之沙鹿分局99年11月3日中縣稅沙分房字第0994020658號函復，系爭建物已於96年11月5日申報拆除。另系爭土地及建物緊臨臺中市○○區○○○路，臨接靜宜大學，亦有Google網路衛星地圖附原處分卷可稽。準此足見，系爭建物於出售後旋即拆除，而買受人願意以30,000,000元之高價購入系爭建物，並以78,362,625元之價格一併承購系爭房地，無非因系爭土地鄰近於學生人數頗多之綜合性靜宜大學之故。又被告以99年8月25日中區國稅沙鹿一字第0000000000A號、第0000000000B號、第0000000000C號、第0000000000D號函請林訓等4人就系爭土地及房屋分配價金比例說明，原告林郁達、林智光及訴外人陳淑惠雖於99年9月20日（具狀日為同年月18日）向沙鹿稽徵所提出說明書，略以：依系爭建物出售時照片所示，該屋條件極佳，且買賣價格係買賣雙方合意所訂定等語，惟未能就系爭土地及建物約定之出售價格，提出具有公信力之證據資料並為合理說明，亦有上開函文及說明書附原處分卷可稽。從而，被告依上開財政部83年1月26日函釋意旨，並按實質課稅原則，以林訓等4人出售系爭房地價金合計78,362,625元，林訓實際分得48,362,625元，林郁達等3人各分得10,000,000元，惟其實際分得價金與應分得價金顯不相當，乃以系爭房地實際成交總價額，按出售時房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值合計數之比例估價，林郁達等3人應分得價款為5,926,092元【78,362,625元×房屋評定現值1,867,800元÷（公告土地現值22,830,720元+房屋評定現值1,867,800元）】，渠等3人多分得價款24,073,908元（30,000,000元－5,926,092元），核屬林訓之贈與，並核定贈與總額24,073,908元，應納稅額5,620,128元，揆諸前揭法律規定及說明，核屬有據。
（五）原告雖以前揭情詞以資爭議，惟按，民法第761條第1項及第3項分別規定：「（第1項）動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。．．．（第3項）讓與動產物權，如其動產由第三人占有時，讓與人得以對於第三人之返還請求權，讓與於受讓人，以代交付。」又「依民法第761條第1項前段規定，動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，此之所謂交付，非以現實交付為限，如依同條第1項但書及第2項、第3項規定之簡易交付，占有改定及指示交付，亦發生交付之效力」，最高法院70年度台上字第4771號判例可資參照。本件原告林郁達、林智光及訴外人陳淑惠取得系爭買賣價金雖係自買受人王漢洲開立以渠等3人為受款人之支票，及經由王漢洲背書轉讓之支票，合計30,000,000元分別存入渠等所有之存款帳戶，惟林郁達等3人出售系爭建物，實際分得價金與渠等原各自所有系爭建物應分得價金顯不相當，已如前述。林訓就該不動產買賣少分得之價金（即差額），既是其出售系爭土地原應分得之價金，依上開不動產買賣契約書約定：「本買賣總價款78,362,625元，建物部分買賣價款為30,000,000元」「系爭建物所有權人為林郁達、林智光及陳淑惠各1/3」等語，則依該契約書之約定，林訓已同意由林郁達、林智光及陳淑惠等3人自訴外人王漢洲各取得10,000,000元之買賣價金請求權，各該10,000,000元中即含有林訓讓與林郁達等3人之差額價金請求權；且該契約書係由林訓、林郁達等3人及王漢洲親自簽章所訂定，可見林訓於取得該差額價金請求權後，已分別讓與林郁達等3人，並通知債務人王漢洲，依民法第297條第1項規定，已對債務人王漢洲發生債權讓與之效力，嗣後債務人王漢洲將含有上開差額價金之買賣價金各10,000,000元支付給林郁達等3人，且經該3人收受，林訓以此方式將該差額價金指示交付給林郁達等3人，依民法第761條第3項規定，即發生交付之效力，就法律之評價而言，林訓已取得系爭差額價金，並將之贈與林郁達等3人，且王漢洲上開支票款項亦已存入林郁達等3人之帳戶，即堪認有允受贈與之意思。是林訓將自己之系爭差額價金無償給與林郁達等3人，並經渠等允受，則被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵本件贈與稅，核屬有據。是原告主張本件不動產買賣並無以顯著不相當之代價讓與財產，且林訓並未交付系爭差額買賣價金給林郁達等3人，均不符合遺產及贈與稅法第4條與第5條之課稅要件，被告恣意核課，侵犯其財產權，且違反憲法及行政程序法對人民的保障云云，顯有誤解，不足採取。再者，被告原核時雖裁處罰鍰5,620,128元，惟於復查決定時業已撤銷該罰鍰處分，故此部分已非本件之爭點，自無論述之必要。又財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋，僅係揭示相同之計算法理而得供參考，被告原處分並非直接援引該函釋規定為核課計算之依據，原告主張原處分適用法令顯有錯誤云云，亦有誤解，委無可採。至於財政部65年3月5日台財稅第31381號函、76年5月6日台財稅第0000000號函、79年8月30日台財稅第000000000號函、81年2月25日台財稅第000000000號函、87年10月23日台財稅第000000000號函、88年11月4日台財稅第000000000號函釋意旨及營業稅法第17條、同法施行細則第21條、第25條、查核準則第32條第3款等規定，或與本件事實有間，或與本件無關，故均無適用之餘地，亦與本件之結論不生影響，併此說明。
五、綜上所述，本件原告主張均非可採。被告原處分（即復查決定）核定本件贈與總額24,073,908元，應納稅額5,620,128元，其理由雖有不同（認定林訓係以民法第761條第2項占有改定之方式，讓與系爭差額價金予原告林郁達等3人），但結論並無二致，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 102 年 6 月 19 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 19 日
書記官 詹 靜 宜