臺中高等行政法院判決
102年度訴字第82號102年4月25日辯論終結原 告 張家榮被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 蕭惠敏
陳其應上列當事人間因申請變更納稅義務人事件，原告不服臺中市政府中華民國101年12月21日府授法訴字第1010179676號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）按「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」固為行政訴訟法第177條所明定。惟該行政訴訟法第177條係規定「得」以裁定停止訴訟程序，故是否停止訴訟程序，行政法院本得依職權審酌之。本件原告主張系爭納稅義務人變更案之被告承辦人員，因涉嫌偽造文書，業經原告依法提出告訴（臺灣臺中地方法院檢察署102年度他字第1884號），本件系爭納稅義務人之變更是否合法，顯與上開刑事案件相關，爰聲請裁定停止於前開偽造文書案件審理確定之前停止本件訴訟等語。惟查，本件原處分是否合法，事證尚屬明確（詳後說明），尚無停止訴訟程序之必要；況且，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實所拘束，原可各自認定事實，是原告聲請依上開規定裁定停止訴訟程序，經核尚無必要，爰不予准許。
（二）次按，「訴願人、參加人或訴願代理人得向受理訴願機關請求閱覽、抄錄、影印或攝影卷內文書，或預納費用請求付與繕本、影本或節本。前項之收費標準，由主管院定之。」「左列文書，受理訴願機關應拒絕前二條之請求：一、訴願決定擬辦之文稿。二、訴願決定之準備或審議文件。三、為第三人正當權益有保密之必要者。四、其他依法律或基於公益，有保密之必要者。」訴願法第49條及第51條分別定有明文。本件原告主張被告之原處分卷及訴願機關之訴願卷，有部分內容遭該等機關密封，並標示「秘密」，致原告無法閱覽，因該等卷宗內容並非密件，應准許原告閱覽等語。經查，被告所提出之原處分卷，並無原告所稱密封之情形，其此部分主張顯非可採；另訴願卷密封部分，核有訴願法第51條所列各款情形，為本院查明屬實，自得不給閱。故原告之上開聲請，為無理由，應不予准許。
二、事實概要：緣門牌號碼臺中市○○區○○路○段○○號房屋（下稱系爭房屋）係未經辦理建物所有權登記之房屋，自民國（下同）46年起即經被告以「管理人：張江水」為納稅義務人，並設立房屋稅籍（編號：00000000000）。迄因該祭祀公業因管理人變更及成立祭祀公業法人，其代表管理人張良銘遂於101年2月23日、同年7月5日檢具相關證明向被告申請變更系爭房屋之納稅義務人，經被告所屬豐原分局審查後，認為系爭房屋雖於46年起即以「管理人：張江水」為納稅義務人，但對照該房屋基○○○區○○○段牛埔子小段34及34-1地號等2筆土地，於76年4月3日經地政機關記載其原始所有權人為「祭祀公業張五常、管理人：張江水」，且訴外人張江水早於37年8月26日死亡，顯無可能再於46年間以其個人名義申報建屋，系爭房屋原始設籍資料記載納稅義務人為「管理人：張江水」應係源自於房屋基地依地政機關記載為「祭祀公業張五常、管理人：張江水」所致等由，認定「祭祀公業法人臺中市張五常」之代表管理人張良銘之申請並無不符，遂以101年7月12日中市稅豐字第1015207974號函准其申請。惟原告以101年7月31日異議書聲明異議，主張系爭房屋為其先人之財產，變更房屋稅籍資料有誤，經被告所屬豐原分局審認上開變更程序並無違誤，遂以101年8月10日中市稅豐分字第1015265821號函（下稱原處分）否准其異議申請。原告不服，提起訴願，並主張依100年5月24日房屋稅籍證明書所載，系爭房屋納稅義務人原登記為「張江水」，被告竟以漏載管理人為由改為「管理人：張江水」，並以訴外人張江水曾任祭祀公業張五常之管理人，而更正為「祭祀公業法人臺中市張五常」所有，惟張江水當初究係以管理人抑或財產所有人之身分而為納稅義務人既有不明，何能僅憑更正申請書而更正稅籍。又所謂管理人有自然人之管理人，如遺產管理人、失蹤人或禁治產人之財產管理人等，未必即係祭祀公業之管理人，縱為祭祀公業之管理人，亦未必係祭祀公業之管理人，是原處分之理由，洵屬無據，應予塗銷云云，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）依100年5月24日房屋稅籍證明書所載，系爭房屋納稅義務人原登記為「張江水」，被告嗣以漏載管理人為由改為「管理人：張江水」，惟訴外人張江水當初究係以管理人抑或財產所有人之身分而為納稅義務人既有不明，何能僅憑更正申請書而更正稅籍？且管理人張江水未必即係祭祀公業張五常管理人，所謂管理人有自然人之管理人，如遺產管理人、失蹤人或禁治產人之財產管理人等，未必即係祭祀公業之管理人，縱為祭祀公業之管理人，亦未必係祭祀公業張五常之管理人，被告以張江水曾任祭祀公業張五常之管理人為由，逕將系爭房屋納稅義務人變更為祭祀公業張五常，洵屬無據，應予塗銷。又祭祀公業張五常並未占有系爭房屋或登記典權，即非房屋稅條例第4條規定之所有人、管理人、承租人、典權人、起造人、現住人等可得為房屋稅納稅義務人者，系爭房屋因無第一次登記，故無法登記典權，祭祀公業張五常自非典權人，何以得登記為系爭房屋納稅義務人。是系爭房屋之所有權人既屬不明，自應維持原「管理人：張江水」之記載或依財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊第2章第2節規定至現場調查管理人、占有人、承租人、現住人再據以釐正納稅義務人，方為正辦。
（二）依財政部61年2月4日臺財稅第31172號令釋，房屋登載之名義人變更即為房屋之所有權人變更，故縱然房屋稅設籍名義人僅為房屋稅納稅義務人，而非房屋所有權人，其變更亦不能僅憑單方之申請而任意更正？又稅務機關欲予更正，即謂房屋之設籍名義人僅為房屋稅納稅義務人，而非房屋所有權人，反之，如不予更正，則謂房屋登載之名義人變更即為房屋之所有權人變更，如此解釋豈非左右逢源。訴外人張江水雖於37年8月26日死亡，故無法於46年間申報稅籍為「管理人：張江水」，但此係延續日據時代稅籍登記，日據時代登記為何，未必與祭祀公業有關，原處分及訴願決定毫無理由。
（三）被告於100年8月8日中市稅豐字第1005266252號函復訴外人吳子昌謂，無法將納稅義務人名義由「管理人：張江水」更正為「祭祀公業張五常管理人：張江水」，卻於101年3月8日即因訴外人張良銘之申請，將納稅義務人由管理人張江水更正為祭祀公業管理人張江水，遂有原告及訴外人張日祥之異議，對於原告等所提異議，僅函復房屋稅設籍名義人僅為房屋稅之納稅義務人，非房屋之所有權人，請依法向司法機關確認私權云云，顯有厚此薄彼之嫌？又查訴外人張良銘101年2月23日申請書曾檢附房屋所有權狀或建物登記謄本，系爭房屋既未辦理保存登記，則何來權狀或謄本？張良銘復出具承諾書切結其為房屋原始起造人，則其既能提出房屋所有權狀或謄本，何需再以承諾書具結該祭祀公業為系爭房屋之原始起造人，故被告准予其申請將納稅義務人變更為祭祀公業張五常管理人張江水，顯有違誤。
（四）被告先謂系爭房屋納稅義務人為訴外人張江水，次謂系爭房屋納稅義務人為管理人張江水，則其究竟係以祭祀公業管理人身分或以所有人身分為系爭房屋納稅義務人並不明確，何能單憑更正聲明書而更正稅籍。縱房屋納稅義務人非即為所有權人，且系爭房屋經普通法院判決確定為祭祀公業財產，則祭祀公業無端代繳房屋稅，是否可退回？倘張江水繼承人向祭祀公業請求損害賠償或不當得利，被告是否願負賠償責任？
（五）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第5條第2項提起課予義務訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉應命被告就系爭房屋之納稅義務人作成更正為管理人張江水或張江水之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按為確保稅捐債務之履行，房屋稅條例第4條，創設責任要件，在要件該當時，使第三人對於該稅捐債務負有繳納責任，其目的在於無法對原來之納稅義務人徵收時，以與該納稅義務人具有人或物之特殊關係之第三人，補充負擔本來納稅義務人之納稅義務，是房屋納稅義務人並不以所有人為限，典權人、起造人、承租人、管理人或現住人亦得為之，次按財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊第2章第2節規定，如房屋所有人不明得暫以房屋之管理人或現住人名義，設立房屋稅籍，俟將來確實查明房屋實際所有人後，再行辦理更正，且設籍名義人僅為房屋稅之納稅義務人，並非證明其為房屋稅之所有權人，有關房屋產權之歸屬，應由主管登記機關或由司法機關認定，是房屋稅籍之設立，係房屋稅課徵作業之需，以為逐年度課徵房屋稅之憑據，與不動產產權登記不同，尚不足以供作判斷所有權之歸屬，則房屋稅籍之納稅義務人非即為房屋所有權人之證明甚明，合先陳明。
（二）卷查系爭房屋係未辦理所有權登記之建物，自46年起即以「管理人：張江水」設立房屋稅籍在案，嗣於61年間進行房屋稅籍清查時，亦無變更，並經當時之承租人張陳瑞香蓋章確認在案，此有被告原始房屋稅籍紀錄附卷可稽，對照該房屋基○○○區○○○段牛埔子小段34及34-1地號等2筆土地，76年4月3日經地政機關記載其原始所有權人為「祭祀公業張五常、管理人：張江水」（現已變更為祭祀公業法人臺中市張五常、管理人：張良銘），輔以訴外人張江水早於37年8月26日死亡，顯無可能再於46年間以其個人名義申報建屋，系爭房屋原始設籍資料記載納稅義務人為「管理人：張江水」應源自於房屋基地依地政機關記載為「祭祀公業張五常、管理人：張江水」所致。至100年5月24日之所以核發之房屋稅籍證明書記載納稅義務人為「張江水」，漏為管理人之註記，應係稅籍紀錄全面電子化初期大量謄錄紙本資料時發生漏建情事，嗣既經查明與原始房屋稅籍登記資料不符，自應予釐正以利稅籍管理，旋於同年7月25日中市稅豐分字第1005265028號函更正在案。嗣該祭祀公業因管理人變更及成立祭祀公業法人，分別於101年2月23日及同年7月5日由該祭祀公業之代表管理人檢具相關證明向被告申請變更稅籍資料，經核無不符變更之要件，遂准其所請，納稅主體實未變更，又房屋稅條例第4條所規定之房屋稅納稅義務人，並未以占有為要件，而財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊第2章第2節亦無於設立房屋稅籍後，有房屋產權歸屬爭議時，應至現場調查管理人、占有人、現住人再據以釐正納稅義務人之規定，徵此，原告主張訴外人祭祀公業張五常未占有系爭房屋即無得為房屋稅納稅義務人，被告應維持原「管理人：張江水」之稅籍記載或至現場調查管理人、占有人、現住人再據以釐正納稅義務人乙節，尚難憑採。
（三）再者，系爭房屋既係未辦理所有權登記之建物，房屋稅籍設立登記亦非在確認所有權歸屬，稽徵機關僅能由申報人申報之資料確定與課稅具有必要之關連因素，而涉及房屋所有權歸屬認定之事務，即屬超越稅捐稽徵機關之職能。況原告如對系爭房屋之所有權關係存否不明確，致其在私法上之地位有受侵害之虞，非不得藉由民事確認訴訟主張權利，惟在系爭房屋之產權歸屬，未獲主管登記機關或司法機關認定並申請變更房屋稅籍獲准前，被告為房屋稅稽徵及健全稅籍管理需要所為納稅義務人名義變更處分於法尚無不合。
（四）按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」為契稅條例第2條所明定。次按「房屋原既以甲名義向政府貸款申購，並以其名義設立房屋稅籍有案，稅捐稽徵機關認定權屬，自應以其向政府貸款申購及房屋稅籍之登載為準，現當事人申請變更為乙所有，顯係產權移轉，其間如無買賣價款之接受，自可視同贈與，課徵契稅。」為財政部61年2月4日臺財稅第31172號令所釋示。按未辦保存登記之房屋，其稅籍之設立，僅為因應房屋稅稽徵作業之需，以為逐年課稅之憑據，是經稽徵機關形式審查後所核定之房屋所有人，與已辦理保存登記之房屋所有權人，於履行義務之面向而言，雖同為就其所屬不動產負有納稅義務之人，惟不因此表示設立稅籍具有與不動產產權登記相同之效力而得據為所有權歸屬之判斷，此即房屋稅納稅義務人非即為房屋所有權人之謂，而前揭財政部61年2月4日臺財稅第31172號令之所以核釋，房屋原以某當事人名義向政府貸款申購並設立房屋稅籍後，嗣申請變更他人所有，應認屬產權移轉核課契稅，旨在避免非原始起造人之後續取得所有權者，擅藉申請變更納稅義務人規避應納之契稅，非在表示房屋登載之名義人即為房屋之所有權人。又依財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊第4章第1節稅籍釐正，其中第6點第1項第4款規定繼承、更名及與稅籍所載名義不符之案件，當事人皆得申請納稅義務人名義變更，稅籍記載與所有權歸屬係兩事。是訴外人祭祀公業張五常因管理人變更及成立祭祀公業法人，分別於101年2月23日及同年7月5日由該祭祀公業之代表管理人檢具相關證明向被告申請變更稅籍資料，被告依相關規定審查後准其所請，洵屬有據，原告謂被告恣意解釋房屋稅納稅義務人是否為房屋所有權人，據為房屋稅納稅義務人名義更正與否之認定，容有誤解。
（五）查訴外人吳子昌於100年8月1日代理祭祀公業張五常函詢被告稅籍簿冊所載系爭房屋納稅義務人「管理人：張江水」是否即「祭祀公業張五常之管理人」及可否將納稅義務人名義由「祭祀公業張五常」更正為祭祀公業法人乙案，為免當事人誤認辦理納稅義務人變更，具有確認房屋所有權人之效力，被告爰以100年8月8日中市稅豐字第1005266252號函復略以，「管理人：張江水」是否即係祭祀公業張五常之管理人，並無資料可考，同時引述財政部編印之房屋稽徵作業手冊所為房屋稅設籍名義人僅房屋稅之納稅義務人，並非證明其為房屋之所有權人，有關房屋產權之歸屬，應由主管登記機關或司法機關認定等規定。該函僅單純回應其提問，並非就其申請事項為准否之表示。而迄101年2月23日訴外人張良銘，係以祭祀公業張五常管理人之身分向被告申請變更納稅義務人名義，雖未如申請書自行勾註附有房屋所有權狀或建物登記謄本，然依其檢附之坐落基地土地登記謄本、該祭祀公業修正章程及選任張良銘為管理人代表之同意書及潭子區公所核發之派下員全員證明等資料已足為更正納稅義務人名義之所據。誠因前述房屋稅納稅義務人非即為房屋所有權人，稅籍記載並非房屋產權證明之不變原則，被告請張良銘須本於該祭祀公業管理人身分出具承諾書，以為該房屋權利來源如有不實或發生糾紛時，願負法律責任，及如遭受取締依法拆除時，絕不以任何理由主張法外權利之宣示，其個人未因更正過程取得任何權利，原告指摘被告獨厚特定人之說辭，即屬無據。
（六）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按，「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。……未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。
」房屋稅條例第4條定有明文。另「本條例第四條第一項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」復為臺中市房屋稅徵收細則第3條所明定。
六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告101年9月10日中市稅法分字第1012303054號函、被告所屬豐原分局100年7月25日中市稅豐分字第1005265028號函、100年8月8日中市稅豐分字第1005266252號函、101年3月19日中市稅豐分字第1015202666號函、101年8月22日中市稅豐分字第1015266823號函、臺中市政府101年8月7日府授民宗字第1010134309號函、101年9月13日府授法訴字第1010161151號函、101年9月13日府授法訴字第10101611511號函、臺中市政府民政局100年10月20日中市民宗字第1000033665號函、101年6月27日中市民宗字第1010020390號函、臺中市潭子區公所100年10月24日譚區民字第1000019848號函、101年2月16日譚區民字第1010002849號函、改制前臺中縣潭子鄉99年5月18日譚鄉民字第0990009985號函、內政部100年7月6日臺內戶字第1000131832號書函、原告101年7月31日異議書、查詢日期101年9月19日戶政連線戶籍資料、訴外人張江水房屋稅籍證明書、戶籍謄本、臺中縣房屋稅籍登記表、房屋價值核計表、訴外人張良銘營業稅扣繳單位統一編號查詢、房屋納稅義務人名義變更申請書、訴外人祭祀公業法人張五常中市登民宗字第045號法人登記證書、主事務所申報書、房屋稅籍紀錄表、101雅地字第009685號土地所有權狀、變動後派下員全員系統表、房捐計課紀錄表、房屋現值核計表、章程修正案同意書、第1屆第1次、第2次臨時派下員大會議事錄、財產清冊、組織及管理規約、土地所有權狀、管理人選任備查101年2月15日申請書、101年2月15日委任書、101年2月23日承諾書、管理人名冊、稅籍更正同意書、98年11月2日派下員全員證明、98年9月24日變動後派下員現員名冊、訴外人張日祥101年4月9日戶政連線戶籍資料、訴外人張日祥、張顯祥101年3月31日陳情書、臺中市○○區○○○段牛埔子小段第34地號、34-1地號土地建物查詢資料、臺中市○○區○○路○段Google地圖查詢頁面影本、街景照片影本、臺灣省臺中縣私有耕地租約書等件附卷可稽，為可確認之事實。
七、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：被告所為納稅義務人之變更是否有誤？茲說明如下：
（一）按「自然人、法人、中央及地方機關、非法人之團體，有當事人能力。」行政訴訟法第22條定有明文。另「行政程序法第二條第二項規定：『本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。』就我國行政機關內部之組織結構之型態而言，行政機關之內部係劃分若干分支組織，可能為內部單位，亦可能為所屬機關。依本院歷來所持之見解，實務上基於分層負責及增進效率之考量，由機關授權以單位或單位主管名義對外為意思表示者，如具備行政處分之要件者，參照本院48年判字第1號判例意旨，應認該單位所為之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾受處分人有提起行政訴訟之機會。」亦有最高行政法院94年度判字第334號判決意旨可資參照。又臺中市政府組織自治條例第6條第2項規定：「各局、處、委員會之組織規程，由本府另定之。」及臺中市政府地方稅務局組織規程第8條規定：「本局得因業務需要設置分局，辦理稅捐稽徵等事項，所需員額由本局編制員額內派充之。」第13條規定：「本局分層負責明細表分甲表及乙表。甲表由本局擬訂，報請本府核定；乙表由本局訂定，報請本府備查。」而被告臺中市政府地方稅務局已將申請房屋稅籍證明等資料案件分配予各分局承辦，為「臺中市政府地方稅務局分層負責明細表（乙表）」各分局部分第5項「房屋稅」第12目所明定。是被告所屬各分局，僅屬被告經報准設立之內部分支單位，而非具有單獨法定地位之組織，並無對外作成行政處分之權能，此對照卷附臺中市政府地方稅務局組織架構圖益明（參見本院卷第78頁背面）。從而，被告臺中市政府地方稅務局豐原分局並無訴訟法上之當事人能力，惟被告臺中市政府地方稅務局各分局就其被授權之事項以自己名義作成之處分，依照前開說明，即應視為被告臺中市政府地方稅務局之處分。本件被告臺中市政府地方稅務局所屬豐原分局所為之原處分，自為被告臺中市政府地方稅務局之處分。從而，原告以被告臺中市政府地方稅務局為起訴對象，於法尚無不合，合先敘明。
（二）次按，房屋稅向房屋所有人徵收之，其設有典權者，向典權人徵收之，共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳；未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之，為前揭房屋稅條例第4條第1項、第4項所明定。另「依財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊第4章第1節稅籍釐正，其中第6點第1項第4款規定繼承案件、更名案件及與稅籍名義不符案件，當事人得申請納稅義務人名義變更。又人民申請更正案件，行政機關應按申請時之事實狀態及法律規定審查，為准否之處分。……再按財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊第3章第1節申報設籍規定，及行為時房屋稅條例第4條規定可知，被上訴人審查申報設籍資料，僅為形式審查，並無確認私權之效力。」有最高行政法院96年度判字第426號判決意旨可資參照。又「……依本部69年10月29日臺財稅第38975號函釋，略以：為求課稅公平及健全稅籍起見，對任何地區違章建築房屋在未拆除前，均應依法設籍為宜。又針對未辦保存登記之舊有房屋申請設籍，……准由房屋所有權人出具切結書，敘明該房屋權利來源，如有不實或發生糾紛時，願負法律責任，及如遭受取締依法拆除時，絕不以任何理由主張法外權利等，以憑設籍。」為財政部90年1月29日臺財稅第0000000000號函所明釋；及財政部編訂「房屋稅稽徵作業手冊」第2章第2節規定：「……如房屋所有人不明得暫以房屋之管理人或現住人名義，設立房屋稅籍……俟將來確實查明房屋實際所有人後，再辦理更正。」第4章第1節「稅籍釐正」
陸、作業說明：一、納稅義務人名義變更：（四）納稅義務人名義變更申請書：「……⒉更名案件：如戶政單位核准更名、公司變更名義……等，應確實查明相關證明資料後，再憑以釐正房屋稅籍。⒊與稅籍所載名義不符案件，稅籍資料記載之納稅義務人名義與地政機關所載所有權人不符，應據以變更房屋納稅義務人名義，但應查明是否課徵契稅。……」上開解釋函令及作業手冊，核屬簡化認定事實所訂頒之解釋性行政規則，因屬法律必要之補充，且符合上開說明意旨，既未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未違反法律規定之意旨，自可加以適用。
（三）經查，系爭房屋係未經辦理建物所有權登記之房屋，自46年起即經被告以「管理人：張江水」為納稅義務人，並設立房屋稅籍（編號：00000000000）；該房屋基○○○區○○○段牛埔子小段34及34-1地號等2筆土地，於76年4月3日經地政機關記載其原始所有權人為「祭祀公業張五常、管理人：張江水」；且訴外人張江水早於37年8月26日死亡等情，分別有房屋計課紀錄表、臺中縣房屋稅籍登記表、房屋現值核計表、土地所有權狀、土地建物查詢資料表及戶籍謄本等件附卷可稽（參見原處分卷第47頁、第92頁至第100頁、第144頁至第157頁）。系爭房屋雖於46年起即以「管理人：張江水」為納稅義務人，但對照該房屋基○○○區○○○段牛埔子小段34及34-1地號等2筆土地，於76年4月3日經地政機關記載其原始所有權人為「祭祀公業張五常、管理人：張江水」，且訴外人張江水早於37年8月26日死亡，顯無可能再於46年間以其個人名義申報建屋，可見系爭房屋原始設籍資料記載納稅義務人為「管理人：張江水」，應係依據基地上經地政機關記載為「祭祀公業張五常、管理人：張江水」所致，是被告所屬豐原分局認定系爭房屋之納稅義務人應為「祭祀公業張五常、管理人：張江水」而加以釐正，即非無據。另「祭祀公業張五常」因管理人變更及成立祭祀公業法人，其代表管理人張良銘於101年2月23日、同年7月5日檢具相關證明向被告申請變更系爭房屋之納稅義務人，亦有潭子區公所100年10月24日潭區民字第1010019848號備查函、101年2月16日潭區民字第1010002849號備查函、臺中市政府民政局100年10月20日中市民宗字第1000033665號函、臨時派下現員大會報到名冊、臨時派下現員大會議事錄、變動後派下員名冊、變動後派下全員系統表、財產清冊、規約、申請書、委任書、房屋納稅義務人名義變更申請書、承諾書等件在卷足憑（參見原處分卷第101頁至第160頁、第158頁至第160頁、第162頁至第163頁）。上開系爭房屋之納稅義務人既經被告所屬豐原分局釐正為「祭祀公業張五常、管理人：張江水」，則「祭祀公業張五常」因管理人變更及成立祭祀公業法人，經其代表管理人張良銘檢具相關證明向被告申請變更系爭房屋之納稅義務人，被告所屬豐原分局認定「祭祀公業法人臺中市張五常」之代表管理人張良銘之申請並無不符，遂以101年7月12日中市稅豐字第1015207974號函准其申請，變更為「祭祀公業法人臺中市張五常、管理人張良銘」（參見原處分卷第75頁），揆諸首揭說明，即非無據。從而，原告以異議申請函向被告所屬豐原分局主張系爭房屋為其先人之遺產，自應維持原「管理人：張江水」或「張江水」為房屋稅納稅義務人之記載，經被告所屬豐原分局審查後，以原處分否准原告所請，即無不合。原告訴稱「依100年5月24日房屋稅籍證明書所載，系爭房屋納稅義務人原登記為『張江水』，被告嗣以漏載管理人為由改為『管理人：張江水』，惟訴外人張江水當初究係以管理人抑或財產所有人之身分而為納稅義務人既有不明，何能僅憑更正申請書而更正稅籍？且管理人張江水未必即係祭祀公業張五常管理人，所謂管理人有自然人之管理人，如遺產管理人、失蹤人或禁治產人之財產管理人等，未必即係祭祀公業之管理人，縱為祭祀公業之管理人，亦未必係祭祀公業張五常之管理人，被告以張江水曾任祭祀公業張五常之管理人為由，逕將系爭房屋納稅義務人變更為祭祀公業張五常，洵屬無據。」等云，應屬主觀認知，容有誤解，並非可採。至於原告所稱被告於100年5月24日所核發之房屋稅籍證明書記載納稅義務人為「張江水」一節，業經被告查明該漏為管理人之註記，係稅籍紀錄全面電子化初期大量謄錄紙本資料時發生漏建所致，內容與原始房屋稅籍登記資料不符，另於同年7月25日中市稅豐分字第1005265028號函更正在案，有該房屋稅籍證明書及上開函文附卷足憑（參見原處分卷第29頁至第30頁、第49頁）。是亦難為有利原告事實之認定。
（四）雖原告復主張「又祭祀公業張五常並未占有系爭房屋或登記典權，即非房屋稅條例第4條規定之所有人、管理人、承租人、典權人、起造人、現住人等可得為房屋稅納稅義務人者，系爭房屋因無第一次登記，故無法登記典權，祭祀公業張五常自非典權人，何以得登記為系爭房屋納稅義務人。」「系爭房屋之所有權人既屬不明，自應維持原『管理人：張江水』之記載或依財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊第2章第2節規定至現場調查管理人、占有人、承租人、現住人再據以釐正納稅義務人，方為正辦。」「被告於100年8月8日中市稅豐字第1005266252號函復訴外人吳子昌謂，無法將納稅義務人名義由『管理人：張江水』更正為『祭祀公業張五常管理人：張江水』，卻於101年3月8日即因訴外人張良銘之申請，將納稅義務人由管理人張江水更正為祭祀公業管理人張江水，遂有原告及訴外人張日祥之異議，對於原告等所提異議，僅函復房屋稅設籍名義人僅為房屋稅之納稅義務人，非房屋之所有權人，請依法向司法機關確認私權云云，顯有厚此薄彼之嫌？又查訴外人張良銘101年2月23日申請書曾檢附房屋所有權狀或建物登記謄本，系爭房屋既未辦理保存登記，則何來權狀或謄本？張良銘復出具承諾書切結其為房屋原始起造人，則其既能提出房屋所有權狀或謄本，何需再以承諾書具結該祭祀公業為系爭房屋之原始起造人，故被告准予其申請將納稅義務人變更為祭祀公業張五常管理人張江水，顯有違誤。」等云。但查，依照前揭房屋稅籍之說明，房屋稅納稅義務人不以所有人或典權人為限，房屋之管理人或現住人亦可為納稅義務人，尤以未辦保存登記之房屋而言，僅須當事人出具切結書，敘明該房屋權利來源，如有不實或發生糾紛時，願負法律責任，及如遭受取締依法拆除時，絕不以任何理由主張法外權利等，即可辦理稅籍設立，並據為納稅義務人之認定。足見房屋設籍課稅，其設籍名義人僅為房屋之納稅義務人，並非證明其為房屋之所有人，有關房屋產權之歸屬，應由主管登記機關或由司法機關認定，故審查申報房屋設籍資料，僅為形式審查，並無確認私權之效力。又房屋稅條例第4條所規定之房屋稅納稅義務人，既未以占有為要件，則原告主張本件應至現場調查管理人、占有人、承租人、現住人再據以釐正納稅義務人，方為正辦云云，即有所誤解。另系爭房屋既係未辦理所有權登記之建物，房屋稅籍設立登記亦非在確認所有權歸屬，稽徵機關僅能由申報人申報之資料確定與課稅具有必要之關連因素，而涉及房屋所有權歸屬認定之事務，已超越稅捐稽徵機關形式審查之範疇。本件訴外人張良銘於101年2月23日以祭祀公業張五常管理人之身分向被告申請變更納稅義務人名義，固未如申請書（參見原處分卷第162頁）所載附有房屋所有權狀或建物登記謄本，惟依其檢附之坐落基地土地登記謄本、該祭祀公業修正章程及選任張良銘為管理人代表之同意書及潭子區公所核發之派下員全員證明等資料，被告所屬豐原分局為形式上審查，認定其僅是申請代表管理人變更，實際納稅主體並未變更；且依前揭房屋稅籍之說明，房屋稅納稅義務人非即為房屋所有權人，稅籍記載不足以證明房屋產權，被告所屬豐原分局乃請張良銘須本於該祭祀公業管理人身分出具承諾書，以為該房屋權利來源如有不實或發生糾紛時，願負法律責任，及如遭受取締依法拆除時，絕不以任何理由主張法外權利之宣示，其個人未因更正過程取得任何權利，並准予變更納稅義務人名義，經核並無不合。又該稅籍登記資料，僅用於稅籍管理，並無確認私權之效果，原告若對於該房屋所有權有所爭執，自應循民事途徑提起確認房屋所有權之訴訟加以解決，其於本案為相關所有權爭執，尚難認有理由。再者，訴外人吳子昌於100年8月1日代理祭祀公業張五常函詢被告稅籍簿冊所載系爭房屋納稅義務人「管理人：張江水」是否即「祭祀公業張五常之管理人」及可否將納稅義務人名義由「祭祀公業張五常」更正為祭祀公業法人乙節。被告主張係為免當事人誤認辦理納稅義務人變更，具有確認房屋所有權人之效力，爰以100年8月8日中市稅豐字第1005266252號函復略以「管理人：張江水」是否即係祭祀公業張五常之管理人，並無資料可考，並引述財政部編印之房屋稽徵作業手冊所為房屋稅設籍名義人僅房屋稅之納稅義務人，並非證明其為房屋之所有權人，有關房屋產權之歸屬，應由主管登記機關或司法機關認定，該函僅單純回應其提問，並非就其申請事項為准否之表示等語，原告引之作為厚此薄彼之論據，亦有誤解。是本件原告之前揭主張，均非可採。
（五）另原告主張「依財政部61年2月4日臺財稅第31172號令釋，房屋登載之名義人變更即為房屋之所有權人變更，故縱然房屋稅設籍名義人僅為房屋稅納稅義務人，而非房屋所有權人，其變更亦不能僅憑單方之申請而任意更正？又稅務機關欲予更正，即謂房屋之設籍名義人僅為房屋稅納稅義務人，而非房屋所有權人，反之，如不予更正，則謂房屋登載之名義人變更即為房屋之所有權人變更，如此解釋豈非左右逢源。」云云。然查，前揭財政部61年2月4日臺財稅第31172號函令：「房屋原既以甲名義向政府貸款申購，並以其名義設立房屋稅籍有案，稅捐稽徵機關認定權屬，自應以其向政府貸款申購及房屋稅籍之登載為準，現當事人申請變更乙所有，顯係產權移轉，其間如無買賣價款之接受，自可視同贈與，課徵契稅。」因文義不明，業經同部81年12月15日臺財稅字第810879823號函不再援引適用。是原告此部分主張，亦難為有利原告事實之認定。
八、綜上所述，被告以原處分否准原告有關更正系爭房屋之房屋稅納稅義務人之申請，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。另被告所為原處分，既無違誤，已如前述，則原告訴請被告應就系爭房屋之納稅義務人作成更正為管理人張江水或張江水之行政處分部分，亦屬無據，應併予駁回。
九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 2 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 2 日
書記官 杜 秀 君