臺中高等行政法院判決
102年度訴字第99號102年10月9日辯論終結原 告 財團法人佛教慈濟綜合醫院代 表 人 釋證嚴訴訟代理人 聶齊桓 律師
林進富 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 辜凱莉
于秋萍上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺中市政府中華民國101年12月26日府授法訴字第1010231863號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落臺中市○○區○○里○○路○段○○號、66號及88號房屋供醫院使用部分（下稱系爭房屋供醫院使用部分），經被告按非住家非營業用稅率，分別核課民國101年度房屋稅新臺幣（下同）7萬1,240元、244萬5,174元及1,442萬7,522元。原告就原處分課徵101年度房屋稅逾37,238元部分不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分關於課徵101年度房屋稅逾37,238元部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠按最高行政法院101年8月9日101年度判字第713號作出有利於
原告之判決，認為原告「慈善救濟財會系統分類帳」、「慈善救濟執行報告」及內政部100年11月24日內授中社字第10007010432號函等證據，均關係原告實質上是否以從事慈善救濟為主要目的之認定，而應予以實體認定等語，廢棄原判決，發回高雄高等行政法院。是本件即應本於原告「100年度慈善救濟財會系統分類帳」、「慈善救濟執行報告」及內政部上開函等證據，來認定原告101年度實質上是否以從事慈善救濟為主要目的。又鈞院101年5月16日100年度訴更一字第8號確定判決認定原告係以從事慈善救濟為主要目的在案，另案鈞院100年度訴字第29號就原告99年度房屋稅亦以同一理由判決原告勝訴確定，並經被告退還稅款在案，合先敘明。
㈡原告自73年設立時起至93年長達20年間，各地方稅務單位均
係依房屋稅條例第15條第1項第2款將慈濟醫院與教會醫院同免房屋稅，故原告應與教會附設醫院或財團法人教會醫院同有「法安定性原則」適用。
㈢下開函釋皆認定原告屬慈善救濟事業，原告所有系爭房屋供
醫院使用部分自應免徵房屋稅，被告不應量身訂作個別標準，對原告為差別待遇：
1.依行政院衛生署（下稱衛生署）96年12月5日衛署醫字第0960053851號函，認定原告係慈善救濟事業；內政部100年7月19日內授中社字第1000015998號函，明示慈善救濟事業範疇內之醫療財團法人毋須向內政部社會司申請立案；同部100年5月23日內授中社字第1000700490號函更明示該部僅係慈善救濟事業範疇內「社會福利事業」之主管機關。
2.依行政院100年9月6日跨部會之協調會議陳情案紀要，行政院明示房屋稅條例第15條第1項第2款所稱「立案之慈善救濟事業」，並未明定應向何機關立案，及目前實務執行上並不以向內政部立案者為限。而同院101年6月14日院台財字第1010134152號行政院秘書長書函檢送101年6月8日「研商醫療財團法人佛教慈濟綜合醫院房屋稅陳情案會議紀錄」之「會議結論」，已確認具宗教性質之社會福利事業捐助成立之醫院，若經內政部或衛生署認定確有持續提供醫療慈善救濟服務者，即符合房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」。原告業經內政部以100年11月24日內授中社字第10007010432號函及衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函認定為慈善救濟事業，並經財政部以100年12月12日台財稅字第10000478210號函表示尊重內政部該函之認定，其後內政部101年1月4日內授中社字第1000701331號函亦表相同見解。
3.依財政部101年4月26日台財稅字第10100087860號函同意就醫院是否慈善救濟事業訂定標準，而行政院已訂定如上；同部64年11月4日台財稅第37824號函認為「醫院辦公房屋」即得免徵房屋稅；同部64年12月19日台財稅字第38987號函認為「直接供醫院使用之房屋」即得免徵房屋稅。本件原告營業或非住非營房屋之部分業已扣除，起訴部分均屬「直接供醫院使用之房屋」即得免徵房屋稅。而依同部75年
6月4日台財稅字第7548661號函釋意旨，從未認為宗教團體法人是慈善救濟事業，蓋教會即宗教團體係依房屋稅條例第15條第1項第3款：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」之規定免徵房屋稅，而並非依房屋稅條例第15條第1項第2款業經立案之私立慈善救濟事業之規定免徵房屋稅。反而其所附設之醫院才是依房屋稅條例第15條第1項第2款業經立案之慈善救濟事業之規定免徵房屋稅，足證醫院可以是慈善救濟事業之平台，慈善救濟可以是醫院之主要目的事業。復依同部98年4月9日台財稅字第09804526600號函，就財團法人教會醫院已明示以「具備慈善救濟本質」及「從事慈善救濟工作」，作為是否慈善救濟事業之認定標準，故被告應以同一認定標準適用於原告，始符合課稅公平，不應再為原告量身定作「主要目的事業不是慈善救濟事業」之其他標準，而違反行政程序法第6條行政行為不得為差別待遇之規定。況同部100年8月3日台財稅字第1000273810號函覆高雄高等行政法院函，財政部係以「對貧民等施予醫療救濟」，或「訂定較一般醫院收費為低之收費標準」，而認定「教會附設醫院」係「符合上述房屋稅條例第15條慈善救濟性質」。本件原告非但對貧民、災區民眾等施以義診，符合財政部該函「對貧民等施予醫療救濟」之要件，抑且對低收入戶、老人、身心障礙者等予以醫療補助，收費標準與一般財團法人醫院不完全相同，符合財政部該函「訂定較一般醫院收費為低之收費標準」之要件，被告若否認其免徵標準有違反課稅公平原則，應主張並舉證其免徵標準同一，惟被告迄未盡其主張及舉證責任，應認被告適用於原告之免徵標準違反課稅公平原則。
㈣綜合前開財政部、衛生署及內政部之函釋意旨，財團法人醫
院成為慈善救濟事業之要件為：「提供或從事符合社會救助法、身心障礙者權益保障法、兒童及少年福利法及老人福利法所規定社會福利項目之醫療救濟服務或慈善救濟工作」、「持續性」及「具備慈善救濟本質」3項要件，原告均屬符合，應屬慈善救濟事業：
1.原告有提供或從事符合社會救助法所規定社會福利項目之醫療救濟服務或慈善救濟工作、身心障礙者權益保障法所規定社會福利項目之醫療救濟服務或慈善救濟工作、兒童及少年福利與權益保障法所規定社會福利項目之醫療救濟服務或慈善救濟工作。
2.原告提供老人照護、醫療及住宿，亦與老人扶療養院簽約提供相關醫療服務。且社會救助法所規定之「生活扶助」、「醫療補助」、「急難救助」及「災害救助」。原告之本院及各分院均迅速投入八八水災慈善救濟行列，及參與四川汶川大地震賑災，足認主要目的事業是慈善救濟。
3.原告院內貧困病患就診及住院期間之生活扶助，係由原告逕行負擔，如貧困病患之看護、出院之交通補助、病患應繳而付不起之健保費、住院期間尿布、伙食費等生活費用、喪葬費用等費用扶助。又迄今有15家醫院，共計139件貧困病患個案，受到原告就幹細胞採集費用之醫療補助，原告91-100年器官捐贈補助費用已高達22,083,507元，原告勸募器官愈多，支出的醫療費用及喪葬費用愈多，虧的也愈多，原告勸募器官係慈善救濟行為。
4.原告多年來無償進行醫療志工的職前訓練與在職訓練，包括感染控制、醫學常識、護理照護病患的技巧、衛教宣導、生命教育、身心靈照顧等課程，從91年職前訓練3千人、在職訓練5萬人到99年職前訓練2萬多人、在職訓練16萬人，這些都是可貴的社會資本，一旦遇到災變，就能發揮慈善救濟功用，足證原告除以醫療作為主要目的事業外，亦係以慈善救濟為主要目的事業。原告成立「人醫會」，由原告的醫療專業人力與設備，發動並擬定計畫，以「人醫會」名義帶動慈濟醫院以外的國內外醫生、護士，來擴大慈善救濟的力量與成效，共同投入慈善救濟之義診工作。
5.原告章程第3條以「佛教慈濟精神辦理醫療服務不以營利為宗旨」、「照顧低收入民眾，以服務社會為目的」，係具宗教背景之醫院，而具慈善救濟本質，與一般財團法人醫院顯有不同。
㈤無論依社會救濟法、社會救助法、老人福利法及兒童及少年
福利與權益保障法等內政部主管之社會福利法規亦完全未規定內政部社會司是慈善救濟事業之中央主管機關。房屋稅條例既已規定「慈善救濟事業」免徵房屋稅，而法律又未規定慈善救濟事業有中央主管機關，亦未規定應向內政部立案，從而向各目的事業主管機關立案即屬業經立案，經各目的事業主管機關認定屬慈善救濟事業，即屬慈善救濟事業。又宗教性質之醫院即具慈善救濟本質，如有持續從事醫療救濟服務或慈善救濟工作達合理標準者，應認屬慈善救濟事業。再者，教會即宗教團體係依房屋稅條例第15條第1項第3款之規定免徵房屋稅，而並非依房屋稅條例第15條第1項第2款業經立案之私立慈善救濟事業之規定免徵房屋稅。是房屋稅條例第15條第1項第3款認為教會團體並非慈善救濟事業。反而其所附設之醫院才是依房屋稅條例第15條第1項第2款業經立案之慈善救濟事業之規定免徵房屋稅。又醫院如果要符合「慈善救濟事業」之要件，房屋稅條例第15條第1項第2款並未限制必須係教會團體附設之醫院或社會福利事業附設之醫院才是慈善救濟事業。另原告之急難救助、災害救助有關計畫的擬訂與決定、人員的調集、物資的調度、視訊連線以瞭解現場物資和人員的需求而作物資與人員的配置調度，及其他特殊狀況之協助處理決定，都是在醫院房屋內進行，不可能徒憑至災區現場臨時規畫可以成事；義診計畫（免費醫療補助）的擬訂與推動，義診人員包括醫護人員與醫療志工的「職前訓練」與「在職訓練」也都是在醫院內進行；病友團體、衛教團體、老人健康講座等活動也多利用醫院房屋進行，有「慈善救濟執行報告」所附照片可證等情，足證慈濟醫院房屋也同時是直接供醫療慈善救濟使用，符合直接供辦理事業所使用之自有房屋之要件。原告確係「將全部收益直接用於各該目的事業」，故原告應屬慈善救濟事業，教會附設醫院及財團法人教會醫院之情形亦然。況依原告各年度收支餘絀表所示，原告91至100年歷年來累積「課稅所得額」為－2,712,253,726元，91至100年歷年來累計之「慈善救濟支出」為1,612,135,781元，則原告歷年來雖有累積虧損，但每年仍有高額之醫療慈善救濟支出，且逐年增加；97年度至100年度雖有盈餘，本應先將盈餘用以彌補虧損，惟因原告秉持章程第3條之宗旨，不計盈虧地投入慈善救濟工作，故而於97年度至99年度亦有高額之慈善救濟支出（亦即97年198,129,165元，98年225,135,021元，99年287,240,945元，100年710,505,131元）。
㈥原告於99年度投入慈善救濟工作的金額約2.9億元，而該年度
原告的醫療收入扣除相關成本及費用後之餘額在未投入慈善救濟工作前約為3.9億元（計算式：142.5億－141.5億＋2.9億＝3.9億元），換言之，原告於「所有可以自由運用於慈善救濟的資金」僅約為3.9億元的情況下，實際投入救濟工作的金額竟高達約2.9億元，比例高達74％，足證原告係以從事慈善救濟為主要目的事業。以原告91至96年均係虧損故結餘為零作為分母，除以91至99各年度醫療慈善救濟支出金額得到的比例，數值是無限大或超過100％；97年至100年雖有結餘，但97年提撥比例為23.41％、98年提撥比例高達86.76％、99年提撥比例高達73.41％、100年提撥比例高達70.53％，故91至100年度之計算結果均遠逾醫療法第46條之提撥標準，更足以確證原告係以醫療慈善救濟為主要目的。退萬步言，縱鈞院認為原告除應將醫務活動所生之「醫務損益」列為可供用作慈善救濟支出之金額外，亦應將「非醫務損益」納入計算者，則經計算結果，原告91年至100年歷年來累計之「全部可供用作慈善救濟支出之金額」（即醫務損益加計非醫務損益，再扣除受限制指定用途捐贈收入後之金額）雖為負數，惟原告依然堅持從事慈善救濟工作，並投入遠較其他教會醫院為高的「慈善救濟支出」。
㈦原告100年度財務報告中「收支餘絀表」所列「醫療社會服務
費用」總計248,289,065元，係依據醫療法施行細則第30條之1規定所編列；而原告所提「佛教慈濟綜合醫院慈善救濟執行報告」中100年度之「慈善救濟支出」金額為200,167,496元，則係依據支出款項是否可歸類為社會救助法、身心障礙者權益保障法、兒童及少年福利法、老人福利法等所規定社會福利項目之醫療救濟服務或慈善救濟工作而編列，二者雖有48,121,569元之差異，乃係二者編列依據有所差異所致。其中編列於「醫療社會服務費用」項下包括：社區醫學部及社區健康中心相關費用25,711,455元；社區義診（台北）及巡迴醫療（關山）374,584元；人醫心傳雜誌相關費用3,194,529元；便民免費接駁車相關費用15,678,890元；社服室購置家俱費用3,207,589元，共計48,167,047元，並未編列於「佛教慈濟綜合醫院慈善救濟執行報告」項下。至於編列於「佛教慈濟綜合醫院慈善救濟執行報告」項下包括：花蓮本院社服室費用內含研發、業外費用33,178元；台北分院社服研發費用12,300元，合計45,478元，則並未編列於「醫療社會服務費用」項下，實乃因會計科目歸屬（列為研發費用等）不同所致。另原告「佛教慈濟綜合醫院慈善救濟執行報告」中所列之「社服室費用」確係慈善救濟或慈善救濟工作之支出，查原告社服室下設2組，即「社工組」與「志工組」，負責低收入戶、身心障礙者、老人、兒童及少年等弱勢族群之福利服務，屬於從事醫療慈善救濟或慈善救濟工作的單位，其人事、耗材、差旅事務等相關費用，自屬醫療慈善救濟或慈善救濟工作之支出。
四、被告答辯略以：㈠內政部係慈善救濟事業立案之主管機關：
1.按房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅規定之適用，其主體資格所須具備之3項規範為：⑴組織已完成財團法人登記，而以財團法人之身分取得權利主體之權利能力；⑵組織之設立目的，實質上不以營利為目標；⑶非營利設立目標，必須透過「向主管機關立案為私立慈善救濟事業」之形式外觀加以辨認。原告所有供醫院使用之系爭房屋，被認為無上開規定之適用，乃在於原告之「非營利性格」從未透過主管機關之立案程序而被確認，此有最高行政法院101年度判字第739號判決意旨可資參照。房屋稅條例第15條第1項第2款之立法沿革觀之，該款規定始於56年4月11日，有關慈善救濟事業之定義，應本於斯時仍有效之社會救濟法規定，依該法第50條明定「本法所稱主管官署，在中央為社會部。」而社會部正係內政部之前身；輔依司法院院字第817號解釋，所稱慈善事業，係指濟貧、救災、養老、恤孤及其他以救助為目的之事業，適與社會救助法、老人福利法及兒童及少年福利與權益保障法等內政部主管之社會福利法規範疇相符，進而觀諸內政部組織法第4條、第13條、兒童及少年福利與權益保障法第6條、第7條第1項前段、第9條第1款、第2款、身心障礙者權益保障法第2條第1項、第2項、第3項第1款、第2款、第63條、老人福利法第3條第1項、第2項、第3項第1款、第2款、第36條第1項及醫療法第31條第3項等規範意旨，內政部係社會福利事業之主管機關，亦係慈善救濟事業之主管機關，應屬無疑。另內政部固曾因現行法令尚乏慈善救濟事業之明確定義，又未指名其為主管機關，而以101年1月4日內授中社字第1000701331號函謂略以:「房屋稅條例第15條第1項第2款所稱經立案之私立慈善救濟事業，目前實務執行上並不以向其立案者為限」，惟此見解業經前述最高行政法院判決駁斥與實證法之規定衝突，而不足採。
2.再者，「慈濟基金會」固為經內政部核准立案之私立慈善救濟事業，辦理慈善救濟工作卓有績效，深獲全民所推崇，惟原告係獲其捐助另以從事醫療事業為目的，依醫療法第5條規定申經衛生署核准單獨設立收支自主之「醫療財團法人」，原告所稱如符合房屋稅條例第15條第1項第2款所定「慈善救濟事業」之認定，須以向內政部立案為準，尚非僅須具有從事慈善救濟工作之事實，即可該當前揭規定租稅優惠之要件。原告所持「衛生署亦可為慈善救濟事業之主管機關」及「得以實質審查代替向內政部立案之程序要件」等見解，即難憑採。雖財政部、衛生署、內政部101年11月28日會銜發布「具宗教性質之財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業認定基準」，仍不影響本件，猶應回歸以法要件之本質而為判斷。㈡原告非以慈善救濟為主要目的事業：
1.醫療法第46條所定辦理「研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項」，固與房屋稅條例第15條第1項第2款之「慈善救濟」同樣具有公益性所涵攝之概念，惟因衛生署僅係醫療業務之主管監督機關，而非慈善救濟事業主管監督機關，以醫療服務事業為主要目的事業之醫事財團法人，不得因履行醫療法所定義務之附隨效果被界定為慈善救濟事業，衛生署非房屋稅徵免要件之權責解釋機關，其曾以96年12月5日衛署醫字0000000000號函表達醫療財團法人醫院應可認屬廣義之慈善事業看法，盱觀後續財政部未將該函下轉各稅捐稽徵機關，自難憑為原告業經主管機關認定為慈善救濟事業之論據。另內政部100年11月24日內授中社字第10007010432號函至多揭明原告曾從事該執行報告內容之慈善救濟事項，仍非憑以認定其形式上應呈現之主體資格特徵即屬「經內政部核准立案之私立慈善救濟事業」。
2.退步言之，縱不以慈善救濟事業應否向內政部立案為爭，按財政部於75年11月24日醫療法公布前作成之71年12月8日台財稅第38854號函釋所揭「醫事財團法人所有之房屋，除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。」意旨，與房屋稅條例第15條1項第2款訂定之初所本之社會救濟法第6條第8款及第14條第3款規定對照結果，施醫所應以免費醫療為其救濟方法，即足推知財政部自始即認醫事財團法人非原則上即可認屬慈善救濟事業，至多容許其直接供辦理免費醫療所使用之房舍免徵房屋稅。又參諸同部85年7月5日台財稅字第851116753號函以財團法人因提供設施或服務而酌收必要費用，得認可屬於慈善救濟事業者，係以目的事業主管機關出具證明，其收費非以營利為目的且不違反相關從事社會福利之目的，並將全部收益直接用於各該目的事業者，顯見房屋稅條例第15條第1項第2款規定乃基於辦理社會福利慈善救濟事業之財團法人，其營收全部及資本孳息僅能辦理社會福利慈善救助事項，始認有以免徵房屋稅予以獎勵之必要。觀之原告之主要運作常態，既係根據中央健康保險局標準向就醫民眾收取掛號費及自費額，並針對提供藥品及醫事服務部分向該局請款，與一般醫療院所之經營模式無異，所須善盡者僅係依醫療法第46條規定提撥年度醫療收入結餘10％以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；又依其捐助章程第16條所定，先提撥結餘50％充實自身資本後，再就餘額自任撥充社會慈善救濟事業之用即可，與內政部主管辦理社會福利慈善救助之財團法人，要求其營收全部及資本孳息限定辦理社會福利慈善救助事項，顯然有別，自不得作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據。另房屋稅係以實際使用情形為課稅之核心，課稅主體得否得享有租稅優惠，應視客體是否充分達到法令所要求之使用狀態，是以房屋稅條例第15條第1項第2款所設定准予免稅之標的，既指明為辦理慈善救濟事業直接使用之房屋，原告所屬房舍絕大部分場所均提供一般醫療行為使用，固有利用小部分空間支援慈善救濟工作，仍無由泛求各縣市轄內所屬房舍全面適用免稅。
3.依原告向北區國稅局申報之91年至99年度所得稅結算申報書及會計師之稅務簽證申報查核報告書觀之：
⑴原告從事醫療服務，收入來源大部分來自醫務收入，並
非無償。除醫療法人財務報告編製準則第20條所規定之醫務成本、管理費用、非醫務活動費損，未見帳列有其他之貧困優免或無償救助之支出。又由原告帳載「94年及93年12月31日平衡表」、「100年及99年12月31日資產負債表」觀之，其94年至100年度淨值由原有永久受限淨值─登記基金及暫時受限淨值─擴建基金49億8,307萬2,565元，增加為167億9,837萬8,484元及60億3,672萬9,819元，亦未見設有社福基金，顯見原告決算後結餘只提存充實該院登記基金及擴建基金。
⑵再依原告提供91至99年度機關或團體及其作業組織結算
申報核定通知書顯示，應稅部分：銷售貨物或勞務收入淨額分別為47億5,810萬488元、53億9,362萬8,897元、63億5,798萬5,606元、77億1,832萬9,595元、106億9,409萬181元、124億9,820萬1,911元、130億6,286萬742元、136億1,164萬5,662元、143億3,743萬8,408元；銷售貨物或勞務支出分別為51億4,018萬6,971元、58億5,192萬7,581元、69億5,686萬8,272元、88億4,205萬157元、115億6,811萬9,412元、127億4,940萬9,038元、124億3,063萬8,524元、135億4,510萬6,493元、142億761萬4,651元；課稅所得額分別為負3億8,208萬6,483元、負4億5,829萬8,684元、負5億9,888萬2,666元、負11億2,372萬562元、負8億7,402萬9,231元、負2億5,120萬7,127元、0元（原課稅所得應為6億3,222萬2,218元，扣除前5年內各期銷售貨物或勞務累計虧損6億3,222萬2,218元）、0元（原課稅所得應為6,653萬9,169元，扣除前10年核定銷售貨物或勞務虧損未扣除額6,653萬9,169元)、0元（原課稅所得應為1億2,982萬3,757元，扣除前10年核定銷售貨物或勞務虧損未扣除額1億2,982萬3,757元）。免稅部分：銷售貨物或勞務以外之收入分別為11億1,369萬7,005元、10億9,418萬7,704元、5億4,455萬3,347元、11億3,802萬1,311元、13億360萬7,721元、32億9,286萬2,501元、46億1,668萬3,529元、11億8,526萬1,442元、9億6,733萬5,807元，扣除當年度成本費用或損失（與創設目的有關活動之支出）後餘絀數額分別為7億3,161萬522元、6億3,588萬9,020元、負5,480萬2,882元、1,366萬3,398元、4億2,909萬6,198元、30億4,136萬2,374元、50億3,951萬5,646元、10億3,627萬8,365元、8億6,138萬2,509元，91年至99年累計結餘金額為17億3,399萬5,150元。佐以原告申報之各年期餘絀表可知，上開收入結餘，除捐贈收入因部分受捐贈人指定為醫院建院及擴建之「專款專用」限制用途外，其餘未受限之結餘款，亦未見全部投入慈善救濟工作，益證原告實質上仍以「從事醫療事業為主要目的事業」，縱有挹注部分收入辦理社會福利事項，仍與「以慈善救濟為主要目的事業」懸屬有異，尚難泛稱其所有屋舍均屬直接辦理慈善救濟事業所使用。
⑶雖原告一再主張其91年至98年歷年來累計之「慈善救濟
支出」10億7,660萬5,771元超過歷年累計「盈餘」6億9,876萬1,387元甚多，惟其所稱累計「盈餘」僅係國稅局單就其從事醫療事業之獲益所核定之應稅所得額，至原告91至98年度依所得稅法第24條第3項已分離課稅之短期票券利息收入、捐贈收入、利息收入、租賃收入、院外計畫補助款收入、其他非醫務收益等為數龐大免稅所得則未併入，原告主張此部分源自慈濟基金會補助其建院及擴建資金，受限於「專款專用」無法任意動支以充作慈善救濟事業之用，則慈善救濟業務之推展，豈非只能坐待原告經營醫療事業有成時始足為繼？故依前開各證據觀之，醫療事業仍係原告主要目的事業，慈善救濟僅係其行有餘力附隨辦理之業務而已。
4.至原告雖提出自行製作之100年度財會系統分類帳、慈善救濟統計表及醫療社會服務費用」明細表等以為大量從事慈善救濟工作之證明，姑不論其僅列示費用性質，其給付對象、條件、用途、內容均付闕如，是否符合社會救助法、身心障礙者權益保障法、老人福利法及兒童少年福利法之規定，即非無疑。綜觀志願服務教育訓練費用計1,878萬301元中，屬志工餐費部分即高達1,864萬7,113元，佔志願服務教育訓練費用之99.29％，難謂其屬慈善救濟事業之支出；社服室費用計3,172萬1,227元，大部分為員工薪資、保險費、健保費、郵電、書報、文具、印刷、清潔、水電、折舊、退休金、員工獎金、燃料費、交通費等，費用支出對象係社服室及其人員，並非社會救助法規定之受救助對象即低收入戶、低收入戶之傷病患者及患嚴重傷、病者，亦非老人福利法及身心障礙者權益保障法、兒童及少年福利法等規定之老人、身心障礙者、兒童及少年，且社服室工作項目為病人與家屬之就醫說明、器官捐贈、遺體捐贈、病理解剖等事務說明及相關諮詢及轉介服務，並非社會救助法規定之「生活扶助、醫療補助、急難救助及災害救助」各項，均與內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋意旨未盡相符，亦難列屬慈善救濟支出。另經濟個案補助費用計1億4,216萬1,824元中，經統計其中8,891萬9,752元，近62.55％皆係原告所稱「門診、急診、住院殘障老優及福保之醫療優免」分別轉入經濟個案補助，惟所謂醫療優免本係原告對於「醫療收入」之減項，並無實際補助之支出，且此項轉列費用並無時間、對象、條件及用途，無從認定是否符合社會救助法、身心障礙者權益保障法、老人福利法及兒童少年福利法等相關規定要件。
㈢原處分並無違反平等原則之虞：
教會醫院原來皆係「私立慈善救濟事業」教會團體下之附設機構，而非獨立於教會團體之外的財團法人，在尚未有全民健保以為風險分攤之時期，渠「對貧民施予醫療救濟」及「訂定較一般醫院收費為低之收費標準」之作為，在當時之時空背景下認其符合房屋稅條例第15條第1項第2款之免徵規定，嗣因為國家法制有變，而輔導該等教會附設醫院，在法律上自教會組織中分離，成為獨立之財團法人，雖然法律形式有變，其實證上之營運模式，與成立為財團法人之前並無不同，自不應因政府管理權責劃分，致使其權益平白受到減損，是以過去之免徵房屋稅待遇，於如此特殊背景被延續，財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋意旨亦應依此觀點下被理解。而原告雖由業經內政部立案之慈濟基金會捐助成立，惟自始即從未附屬於該基金會，究其本質、歷史背景或其他要件與財團法人教會附設醫院是否完全一致，自不得單就目前時空背景下乍觀其表面營運模式相仿，即謂行政機關未准適用相同之標準免稅係施以差別待遇，最高行政法院法律見解亦認為「原告設立之始即在法律上與捐助人完全分離，而為相互獨立之法人，教會醫院設立之歷史經過不同，二者實證特徵不同，因此在規範上沒有為相同處理之正當性」，此觀同院101年度判字第739號、第896號、第1080號、第1081號、第1120號等判決可知。況財政部上開函釋末仍籲請衛生署針對旨揭醫院嗣後其慈善救濟本質有變更者，函知該醫院所在地地方稅稽徵機關，俾依法課徵房屋稅，顯見該函要旨仍要求稽徵機關針對宗教團體法人附設醫院，本於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件，就其慈善救濟本質是否改變，為合於事務本質之檢視，尚非泛准渠等免稅；且徵於稅賦之徵免，原應依法令規定為準，縱有其他少數稽徵機關未積極作為，有應行課稅之個案維持既有免稅之狀態，並非納稅義務人即得持憑為免稅要求之依據。故原處分並無違平等原則，原告有所誤解。
五、本件兩造之爭點為：原告所有系爭房屋供醫院使用部分，是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款所規定要件，而得免徵101年度房屋稅？
六、按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。……。」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」、「（第1項）私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。……（第3項）依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」、「本自治條例依房屋稅條例第5條及第6條規定制定之。」、「臺中市房屋稅依房屋現值按下列稅率課徵之：……二、私立醫院、診所……等非營業用房屋，按其現值課徵2％。三、營業用房屋按其現值課徵3％。」分別為房屋稅條例第5條第2款、第6條、第15條及臺中市房屋稅徵收率自治條例第1條、第3條所明定。是依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，其免徵房屋稅之要件，應具備：⑴須為經立案之私立慈善救濟事業。⑵已完成財團法人登記。⑶不以營利為目的。⑷直接供辦理事業所使用之自有房屋等要件，缺一不可，且租稅優惠及減免，對於法律所規定之文義及規範，應採較嚴謹之解釋，不宜寬鬆，以免有違租稅公平。另按財團法人係由捐助財產所組成，而從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，慈善救濟雖涵蓋有「公益」之性質，惟已完成財團法人登記者，並非當然即屬從事慈善救濟事業，又慈善救濟工作並非僅有慈善救濟事業，始得為之，現今以營利為目的之公司企業團體，亦常有行善之舉，是所謂「慈善救濟事業」之定義，自應以從事慈善救濟為其事業設立主要目的，及設立後其收益係供慈善救濟事業所用者，始足當之。
七、次按「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……。」、「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」為醫療法第1條及第5條第2項所明定。可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至同法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之10％以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；10％以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」。該條規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，而依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘10％」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況土地稅減免規則第8條第1項第5款免徵地價稅之規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然得為「經立案之私立慈善救濟事業」。
八、再按財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函(本院卷37頁)係謂：「……又案經行政院衛生署前揭函略以：『……本署現管具教會背景之各醫療財團法人，多陸續由其他部會主管改隸本署主管。所有宗教財團法人附設醫療機構於改隸本署前即免徵房屋稅。前開改隸本署主管醫療機構，係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事業之主體並無不同，其所屬財團法人之公益性亦未嘗稍異，其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少，政府自不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損……』本部同意上開內政部及行政院衛生署意見。本案之適用對象為……旨揭醫院嗣後其慈善救濟本質有變更者，請該署函知該醫院所在地地方稽徵機關，俾依法課徵房屋稅。」即此函釋係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者，所為釋示。原告係經衛生署於76年7月4日許可設立之醫療財團法人，且經臺灣花蓮地方法院核發法人登記證書在案，是原告為醫療財團法人，與上述財政部98年4月9日函所釋示之事實有別。況上述財政部函釋尚於主旨載明：「……仍從事慈善救濟工作，且其慈善救濟本質於改設後並未變更者，准依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅。……」等語，即認仍須就該醫療財團法人事實上是否具慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查，尚非因該函即當然得認該醫療財團法人合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅之要件。且支出之「金額」若干關係各團體之規模，故是否屬慈善救濟事業，係應自該事業之整體收支情形為判斷，而非就原告以外，其他各個不同事業間關於慈善救濟之支出「金額多寡」為比較。
九、依內政部組織法第4條及第13條規定，內政部設社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，是關於慈善救濟事業之立案及監督，在中央應屬內政部掌管事項，故財團法人如經內政部為私立慈善救濟事業之立案，原則上固得認合於房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件。但非謂未經內政部為私立慈善救濟事業之立案者，即當然不該當此款之「經立案之私立慈善救濟事業」要件，仍應自其實質上是否以從事慈善救濟為主要目的作為是否屬「慈善救濟事業」之判斷。經查，原告並未經內政部為慈善救濟事業之立案，衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函(同卷36頁)雖謂：「主旨：有關財團法人慈濟綜合醫院及其各分院是否屬慈善救濟事業乙案，復如說明段，請查照。說明：……查醫療法第46條規定略以：
『醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之10％以上，辦理研究發展、人才培訓、健康教育，10％以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。』爰財團法人醫療機構具公益性質，並非以營利為其目的，故其性質核與私立醫療機構有別，合先敍明。復查貴部64年11月4日台財稅字第37824號及同年12月19日台財稅字第38987號函，已釋示宗教團體興辦之醫院屬慈善救濟事業，得免徵房屋稅；又在現今醫療體系中，醫療財團法人醫院依據上開醫療法規定，仍具『救濟』之性質，即其仍持續提供醫療救濟服務，爰應可認屬廣義之『慈善』事業。綜上，財團法人慈濟綜合醫院及其各分院應可認屬慈善救濟事業。」等語。而本件原告已辦理財團法人登記，且不以營利為目的，然已辦理財團法人登記之醫療財團法人，固得認具公益性質，但並非即當然為經立案之慈善救濟事業，且醫療法第46條亦不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據，均已如前述。至財政部64年11月4日台財稅字第37824號及同年12月19日台財稅字第38987號函(同卷259-260頁)固分別謂：「臺灣基督教××會附設××紀念醫院，如查明完成財團法人登記，辦理具有成績並持有主管機關證明者，准依照房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，免徵其供辦公使用房屋之房屋稅。」、「臺灣基督教××會附設××紀念醫院之診療室、病房、值夜醫護人員宿舍等，應屬直接供醫院使用之房屋，准照本部64年11月4日台財稅第37824號函示免徵房屋稅。」惟其等均係針對為財團法人登記之教會所附設之醫院為釋示，即其係認教會屬經立案之慈善救濟事業，進而認所附設之醫院合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件，核與原告係經醫療財團法人許可之事實有別。且財政部亦曾以71年12月8日台財稅字第38854號函釋示：「醫事財團法人所有之房屋，除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。所謂免徵醫事財團法人自有供事業用房舍房屋稅乙節，因乏法令依據，歉難照准。」等語在案，即未肯認醫事財團法人即當然屬經立案之慈善救濟事業。是前開衛生署96年12月5日函逕援引財政部64年11月4日函、同年12月19日函及醫療法第46條規定，而未慮及房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「慈善救濟事業」之意涵及財政部其他函釋，更未就原告之整體運作情形予以實質認定是否以從事慈善救濟為主要目的，即遽謂原告可認屬慈善救濟事業，自難遽採。原告主張其業向衛生署立案，且經該署96年12月5日函認屬慈善救濟事業，應認屬經立案之慈善救濟事業，並無可採。
十、準此，本件原告是否屬「私立慈善救濟事業」，應自其實質上是否以從事慈善救濟為主要目的事業一節予以判斷，且既言「主要目的事業」，自應自事業之整體運作情形予以審酌。而依原告96年度至100年度收支餘絀表(原告提原證48所附96-98年度及本院卷937頁99-100年度)所示，原告之支出項目中，原告之醫療社會服務費用占醫務成本之比例分別為「96年度1.88％、97年度1.86％、98年度1.93％、99年度2.34％及100年度1.93％」，另醫療社會服務費用占醫務收入之比例則分別為「96年度1.63％、97年度1.52％、98年度1.65％、99年度2.02％及100年度1.66％」；可認原告於其整體運作中，關於慈善救濟性質之醫療社會服務部分，係占極微小之比例；原告雖主張其有醫務收入，須有必要之醫務成本，應將此等必要成本扣除後，再就其慈善支出情形為是否以慈善救濟為主要目的事業之觀察，原告之支出項目中，除與醫務收入直接相關之人事、藥品、醫材、折舊、租金及事務費用外，尚有關於「教育研究發展費用」及「醫療社會服務費用」兩項，而「教育研究發展費用」及「醫療社會服務費用」之比例，分別為96年度「3％、2％」、97年度「3％、2％」、98年度「4％、2％」、99年度「4％、2％」及100年度「3％、2％」，原告關於「醫療社會服務費用」之支出係遠不及「教育研究發展費用」；又依原告自行製作之其慈善救濟支出占全部可供用作慈善救濟支出之比例計算表(同卷909頁)，其比例分別為96年度「62.79％」、97年度「20.27％」、98年度「46.51％」、99年度「50.76％」及100年度「43.53％」，該計算表縱然屬實，惟此5年度平均計算，其比例亦不及50％，顯見原告該5年度並非以慈善救濟為其主要支出，從而，原告雖為衛生署立案之醫療財團法人，而有從事慈善救濟之事實，然並未以慈善救濟為其主要目的之事業。
、另按內政部100年11月24日內授中社字第10007010431號函(同卷89頁)，主要係在說明原告之醫療救濟支出已超過醫療法第46條規定之比例，暨認定原告91年至99年執行報告內容符合醫療法及其施行細則、兒童及少年福利與權益保障法、社會救助法等等法規所規定之慈善救濟事項。惟醫療救濟支出是否達醫療法第46條規定之比例，並非當然即得認屬慈善救濟事業一節，有如上述；縱原告支出內容合於相關扶助之法令規定，亦僅能證明原告有為該執行報告所載慈善救濟之行為，亦無從據以認定原告係以慈善救濟為主要目的之事業。內政部101年1月4日內授中社字第1000701331號函(同卷91頁)，則除重申上述內政部100年11月24日函之意旨外，僅係表明慈善救濟事業之立案不限向內政部為之者。以此亦無從據為有利於原告之認定，原告尚不得據以主張其已經內政部認屬慈善救濟事業。至財政部、衛生署與內政部固於101年11月28日會銜訂定發布「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業認定基準」，惟該認定基準財政部明定自102年期（課稅所屬期間101年7月1日至102年6月30日）起之房屋稅案件開始適用，對於101年期（含）以前應核課而未核課及未確定之房屋稅案件不適用之，且財政部101年11月29日台財稅字第10104653880號函復表明其屬「就法規條文未規定事項所作之補充規定」，非屬稅捐稽徵法第1條之1第1項規定之解釋函令，本件既屬101年度之房屋稅，自無該認定基準之適用(最高行政法院102年度判字第405號判決意旨參照)。
、綜上所述，原告並非屬經內政部立案之慈善救濟事業，其雖為衛生署立案之醫療財團法人，而有從事為慈善救濟之事實，然並未以慈善救濟為其主要目的之事業，不符合房屋稅條例第15條第1項第2款之免徵房屋稅要件，原告所有系爭房屋供醫院使用部分，經被告按非住家非營業用稅率，分別核課101年度房屋稅7萬1,240元、244萬5,174元及1,442萬7,522元，原告就原處分課徵該年度房屋稅逾37,238元部分不服，申經復查未獲變更，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於課徵101年度房屋稅逾37,238元部分，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘陳述，對於本件判決結果不生影響，爰無庸逐一論列，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 23 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 30 日
書記官 許 騰 云