臺中高等行政法院判決
103年度簡上字第10號上 訴 人 財政部關務署臺中關代 表 人 謝連吉訴訟代理人 翁惠玲
李志民被 上訴 人 林阿堅即全勝報關行訴訟代理人 張績寶 律師上列當事人間因違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國103年1月7日臺灣臺中地方法院102年度簡字第127號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文原判決廢棄，發回臺灣臺中地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、本件被上訴人於民國97年3月6日至101年8月3日間代理揚聖國際有限公司（下稱揚聖公司）向上訴人報運進口WHEY POWDER等貨物計17批（進口報單號碼第DA/BC/00/UZN5/6610號等17件，下稱系爭貨物），上訴人按其申報事項電腦核定以C1（免審免驗）或C3（應審應驗）通關放行在案。嗣被上訴人於101年10月8日以誤繕系爭貨物進口報單之應減費用為由，具文申請更正原申報之減項金額並補徵稅額等。案經上訴人審核結果，認為被上訴人將揚聖公司提供報關用之發票內所記載之預付款項，誤繕為應減費用，來貨實際應減費用均為新臺幣（下同）0元，涉有向海關遞送報單，對於貨物之價值為不實記載之違規，雖情節輕微，然已足以影響稅捐徵收，短課進口稅費總額計468,769元（進口稅227,907元、營業稅239,306元、推廣貿易費15,556元），乃依裁處時海關緝私條例第41條第4項規定，以101年12月19日101年第00000000號00至第00000000號00計17件處分書，裁處每件罰鍰6,000元，合計裁處罰鍰102,000元。被上訴人不服，向上訴人申請復查未獲變更，再向財政部提起訴願，財政部就上開處分中除101年第00000000號00及第00000000號00處分撤銷外，其餘15件處分（下稱原處分）則決定駁回訴願，被上訴人不服，提起行政訴訟，原審法院判決撤銷原處分暨訴願決定。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、本件被上訴人於原審起訴主張：
(一)被上訴人於海關進行調查前，主動向上訴人申請更正，因而查獲其向海關遞送報單對貨物之價值為不實記載之行為，其事後主動陳報之作為，業已符合財政部依法律授權所訂海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準（下稱認定標準）第15條之規定，屬情節輕微案件，應免處罰：
報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載，應依海關緝私條例第41條第1項規定處以罰鍰之案件，若於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，主動陳報並因而查獲其違法行為者，屬於情節輕微案件，免予處罰。本件被上訴人向海關遞送報單，固經上訴人以電腦通關系統核定按免審免驗（C1）、貨物查驗（C3）方式通關在案，然此時上訴人尚不知被上訴人涉有向海關遞送報單對於貨物之價值為不實記載之違章情形，事實上係經被上訴人具文說明誤繕應減費用，申請更正刪除原申報之減項金額，上訴人始悉被上訴人將發票所載預付款項誤繕為應減費用，來貨應減費用應為「0」。在此之前，上訴人既無調查行為，則被上訴人自行具文說明誤繕應減費用，申請更正刪除原申報之減項金額，自符合上開所謂「報關業者於海關接獲檢舉或進行調查前」及「主動通報」之時間及行為要件。自發性陳報之違章行為所為規定，分屬不同性質之考量，前者以違章行為金額多寡為考量要件，後者無是項明文限制，自無違章金額多寡之考量問題（即依據認定標準第15條規定，屬於情節輕微案件，應免處罰者，並不限定不實記載所漏之稅額）。
(二)上訴人101年第00000000號00至第00000000號00等12份處分書，雖係針對被上訴人於海關緝私條例99年6月15日修正後之申報行為為處罰，然因違反平等原則而屬違法：
1.衡諸關稅法第17條第5項至第7項有關報單資料不符主動申請更正之相關規定，納稅義務人及貨物輸出人主動申請更正補稅案件，得予以免罰，然針對受委託辦理申報之報關業者，即便經海關認定情節輕微者，仍必須依海關緝私條例第41條第4項規定，處以定額罰鍰，此舉顯然對報關業者不公平。海關緝私條例99年6月15日修正規定，無法通過平等原則檢驗。
2.海關緝私條例第41條第4項既屬微罪不舉性質之規定，雖與行政罰法第19條規定適用範圍有差距，然依據便宜原則，行政機關既最終享有合義務之裁量權，自得以系爭規定之行為，縱使主、客觀要件均已具備，惟本於海關作業實務之考量及行政處罰之目的與特性，基於合義務裁量，予被上訴人免罰之決定，可謂貫徹平等原則，亦難謂為違法。系爭上訴人101年第00000000號00至第00000000號00等12份處分書，明顯有悖平等原則，應屬違法。
(三)被上訴人係過失而誤將預付款項誤繕為應減費用，則被上訴人之「過失誤繕行為」是否該當海關緝私條例第41條第1項規定所稱之「不實記載者」，自有疑義：
海關緝私條例第41條第1項規定所謂「不實記載」，依文義解釋，其規範內涵應係指明知係錯誤而予記載，且該錯誤記載不違背行為人本意之故意行為而言，即至少指行為人有直接故意或間接故意而言，否則因過失記載不實所須擔負之責任，與故意記載不實者相同，其間輕重顯然失衡。依照海關緝私條例第41條第1項規定所稱「不實記載」之文義解釋，既須以行為人之行為具有「故意」為前提，則上訴人援引行政罰法第7條第1項之規定置辯，即非可採，財政部逾越母法之文義認不實記載係出於錯誤所致者，亦屬海關緝私條例第41條第1項規定規範之範圍，只不過於錯誤而導致之誤差在5%以內時，得視為情節輕微云云，其邏輯亦顯有謬誤。況被上訴人係將發票所載預付款項誤繕為應減費用，並非對於貨物之重量、價值、數量、品質為不實記載，依據財政部97年8月11日台財關字第09700325030號令：「……關稅法第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。二、類此案件依海關緝私條例相關規定處分尚未確定者，依本令規定辦理」之相同旨意，應認本件得免依海關緝私條例第41條第4項規定裁罰。
(四)基上理由，求為判決原處分及訴願決定不利於被上訴人部分均撤銷。
三、上訴人則以：
(一)關於被上訴人所稱報關日期分別為98年4月7日、97年11月11日及97年3月6日等3案有行為時認定標準第15條之適用等節，經查：
1.依貨物通關自動化實施辦法第9條第1項、第13條規定，為因應貿易便捷化之世界趨勢，上訴人對進出口貨物非逐一審核查驗，而係將各種風險因子設為關聯背景建置於電腦通關系統，被上訴人於傳輸報關資料至海關電腦通關系統時，上訴人即針對該批貨物之個別細項資料進行風險分析、評估及篩選（包括貨物名稱、來源地、產地、價格等），實已對進口貨物開啟並進行審查程序。是以，上訴人對於進出口貨物通關程序，既採電腦抽審及抽驗方式辦理，與內地稅之調查係以函查、調卷或調閱相關資料等方式辦理尚有不同，故進口貨物發生逃漏稅款之「進行調查」，自應依海關作業方式認定。從而，上開3案經核定為C1或C3時，已屬上訴人著手進行調查之時點，被上訴人雖於事後主動向上訴人申請更正，亦無認定標準第15條得免予處罰規定之適用。
2.被上訴人係於上開3案之「貨物放行後」始向上訴人申請更正報單，自無關稅法第17條第5項關於「貨物放行前」申請更正報單相關時點之適用；且行為時關稅法第17條第5項及第6項規定適用之行為主體僅限納稅義務人或貨物輸出人，被上訴人既為報關業者，上開3案亦無關稅法第17條有關免罰規定之適用，自不待言。況認定標準第15條已於100年2月24日將「報關業者」排除，上開3案所稱「主動陳報」時間既為101年10月8日，則被上訴人顯係於100年2月24日認定標準第15條修正後始主動陳報，是否有100年2月24日修正前認定標準第15條之適用，即非無疑。另遇有報關業者之行為該當海關緝私條例第41條第2項、第3項、第41條之1等規定要件時，依據100年2月24日修正前認定標準第15條規定，仍有免罰規定之適用餘地。從而，被上訴人所稱認定標準第15條將無適用之可能，此當非財政部訂定認定標準第15條之用意。
(二)據財政部75年4月4日台財關第0000000號函對海關緝私條例第41條第1項規定說明：「此一違法行為之構成要件為報關行交付海關之報單有不實之記載，亦即祇須報關行客觀上使報單納入海關作業而具備上開構成要件，即可依上開規定處罰報關行」意旨，可證海關緝私條例第41條規定，係對報關業者未為誠實申報或未盡善良管理人注意義務造成漏稅之處罰；再參裁處時財政部101年5月3日台財關字第10100528140號函說明三：「查報單內容涉有不實記載而足以影響稅捐徵收之行為係歸責於報關業者，於該報單經海關收受時，即已符合海關緝私條例第41條第1項規定之構成要件，惟考量納稅義務人或貨物輸出人已依關稅法第17條第6項及第7項申請更正補稅，對國家稅收損失已獲得補救，可認屬該條例第41條第4項規定之『情節輕微』」意旨，報關業者因未盡專責報關人注意義務而應負之行政責任，並未因納稅義務人之申請更正補稅而完全免除，僅可減輕；且被上訴人對於受委任報關為不實記載之行為自承不諱，而上開3案之不實記載貨物價值其誤差在10%至30%之間，已逾5%，且所漏進口稅額逾5,000元，因依「行為時」海關緝私條例第41條第1項規定裁處漏稅額罰鍰，較依「裁處時」海關緝私條例第41條第4項規定裁處罰鍰6,000元為重，上訴人爰依行政罰法第5條前段及99年6月15日修正增訂即「裁處時」海關緝私條例第41條第4項規定，按遞送不實報單次數，每件裁處6,000元，於法並無不合。
(三)按報關業者係受進口人委託代辦報關納稅等各項通關手續，故報關業者向海關遞送報單對於報單上應填載之貨物規格、重量、價值、數量、品質或其他事項，應善盡其注意義務，確實核對查證並詳實記載，如有因故意或過失致記載不實而影響稅捐之核課，依海關緝私條例第41條及行政罰法第7條規定即應予處罰，縱有情節輕微情形，亦僅有減輕處罰而無免罰適用，財政部99年11月10日台財關字第09900418670號令及101年5月3日台財關字第10100528140號函釋在案。次按上訴人101年第00000000號00至第00000000號00等12份處分書之報關日期（行為日），均於99年6月15日後，上訴人於衡酌前開12份處分書所涉具體違章情節後，認屬情節輕微，依行為時海關緝私條例第41條第4項等相關規定論處，於法應無不合。至被上訴人所舉海關緝私條例部分條文修正草案，業於102年6月19日公布，然究非本案行為當時有效之法律，尚無本案適用。再按報關業接受委託辦理報關、納稅等手續，應切實遵循報關業設置管理辦法相關規範以盡善良管理人注意義務，此觀海關緝私條例第41條立法理由：報關業者係受客戶委託，代辦報關納稅等各項通關手續應誠實從事，遇有詐欺虛偽不實情事自應予以處罰，且報關業之申報事項不符雖係出於疏忽所致，但仍宜酌處罰鍰以示儆戒，其旨在課以報關業應盡注意義務之立意甚明，與同條例第36條第1項、第37條第1項、第4項所規範之一般行為人不同，依據司法院釋字第211號解釋：「憲法第7條所定之平等權，係為保障人民在法律地位上之實質平等，並不限制法律授權主管機關斟酌具體個案事實上之差異及立法之目的，而為合理之不同處置」所揭示平等原則之觀點，本案尚無涉平等原則。至被上訴人訴稱依行政罰法第19條，海關基於合義務性裁量仍可予以免罰一節，依據行政罰法第19條第1項規定罰鍰金額3,000元之前提要件，海關緝私條例第41條第4項法定最低罰鍰額為6,000元，已屬未符，被上訴人主張101年第00000000號00至第00000000號00等12份處分書違反平等原則、行政罰法第19條合義務性裁量等語，洵無足採。
(四)關於海關緝私條例第41條第1項所定「不實記載」，其行為態樣是否包含「過失」乙節，經查：就海關緝私條例第41條第1項構成要件之文義解釋，「記載」係指行為，而「不實」則指原申報資料與客觀審核結果未符即該當不實要件。因該條項並未對故意或過失等主觀構成要件為明文規定，解釋上應回歸適用行政罰法第7條非出於故意或過失不予處罰之規定。參據海關緝私條例第41條第1項立法意旨闡述：「報關行係受客戶委託，代辦報關納稅等各項通關手續，應誠實從事，遇有詐欺虛偽故為不實申報情事，自應予以處罰」之內容，第41條第1項似以出於「故意」為必要；惟綜覽通關實務上報關業者為不實記載之案例，無論報關業者主觀上有無以詐欺等方式使海關審核陷於錯誤以逃漏進口稅款之故意，於發現報單申報資料與實際來貨資料有異時，報關業者往往以「誤繕」或「疏失」等趨近於「過失」之理由申請更正報單內容，因此在實務上「不實記載」案件毋寧以出於「過失」為大宗。鑑於貨物進出口通商實務上，國際貿易事務繁瑣，錯誤固然在所難免；然為達成防堵逃漏關稅兼顧進出口便捷通關之目的，解釋上海關緝私條例第41條第1項之「不實記載」表現於實際上之行為態樣包括出於「過失」之行止在內，此係長期實務經驗之累積，亦與行政罰法第7條規定意旨無違。
(五)關於原審法院認為財政部99年11月10日台財關字第09900418670號令解釋意旨以「因錯誤所致」為情節輕微認定之依據，與該條立法理由未符，有超出法律授權範疇之疑義乙節，經查：海關緝私條例第41條第4項：「第1項之不實記載，情節輕微而足以影響稅捐徵收者，處6,000元以上30,000元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之最低數額」規定，所稱「情節輕微」其用語概念並非明確，應屬「不確定法律概念」之範疇，行政機關在財稅經濟領域基於查證作業上之成本與技術考量，於法律規定範圍內，將抽象之不確定概念經由前開令釋揭示之標準而具體化的適用於特定事實關係（即以誤差5%或所漏稅額為15,000元為是否符合「情節輕微」之具體標準），行政機關就此容有相當判斷餘地；復據海關緝私條例第41條第4項立法理由：「報關行之申報事項不符確係出於『疏忽錯誤』，但仍宜酌處罰鍰，以示儆戒」闡釋意旨，可知財政部所為前開令釋以「因錯誤所致」為認定情節輕微之準據與立法本意相符，並非出於恣意亦未逾越法律授權範疇，同時為確保報關業者對於進口貨物之相關事項為誠實申報，建立明確處理準則，以防止逃漏關稅，規範目的洵屬正當，應無超越法律授權範疇之虞等語，資為抗辯。
四、原審撤銷原處分及訴願決定，無非以：
(一)海關緝私條例第41條第1項所規定之「不實記載」，僅限於「故意」，並不包含「過失」不實記載之情形：
1.依海關緝私條例第41條第1項規定，報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項不實記載為其處罰構成要件。然查所謂「不實記載」與「填寫錯誤」兩者之間，其客觀情狀雖然均係報單內容所載有關貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項與實際情況不符，但其主觀要件則有明顯差異，自應區別辨明，妥適認定。按「不實記載」應指行為人「明知」其所填寫之內容與事實不符，仍然執意填寫申報，始足當之。否則，如果行為人於填寫當時無法確悉其填寫內容與實際情況不符，如何認定係屬「不實」。換言之，所謂「不實記載」僅限於「故意」，並無「過失」不實記載之情形。至於「填寫錯誤」則係行為人填寫之內容與事實不符，行為人若知悉其不符之事情，即不致為該填寫之內容，類似民法第88條所稱意思表示錯誤之情形。
2.62年8月27日修正之海關緝私條例第41條第4項原規定為：「第1項之不實記載，情節輕微，且係因錯誤所致，而足以影響稅捐徵收者，處1,000元以上5,000元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之數額。」且於立法理由中說明報關行之申報事項不符確係出於疏忽錯誤，但仍宜酌處罰鍰，以示儆戒。嗣於96年3月21日修正刪除上開第4項之規定，並且說明係因修正條文第45條之1免罰規定已增列應依本條第1項處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。故而原本62年8月27日修正之海關緝私條例第41條處罰「錯誤所致」之不實記載，已因96年3月21日修正刪除後，並無明文處罰「錯誤所致」之不實記載。至於因「錯誤所致」之不實記載是否仍屬當時合併修正之第45條之1所稱：「（第1項）應依第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項及第41條第1項規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。（第2項）前項情節輕微之認定標準，由財政部定之」之範圍，依據法律文義解釋，即有疑義。
3.經查閱法務部全國法規資料庫檢索系統，現行法第45條之1係於72年12月28日首次增訂，其內容則為「應依第36條第1項、第37條第1項、第4項處以罰鍰之案件，情節輕微並合於財政部之規定者，得免予處罰。」而72年12月28日修正之第41條第4項之規定與62年8月27日修正之海關緝私條例第41條第4項規定相同：「第1項之不實記載，情節輕微，係因錯誤所致，而足以影響稅捐徵收者，處2,000元以上10,000元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之數額。」（僅刪除一字「且」，並且提高罰鍰金額）然而72年12月28日首次增訂第45條之1所稱情節輕微或免予處罰之範圍，並不包含第41條第4項因「錯誤所致」之不實記載。換言之，依72年12月28日修正之海關緝私條例，因「錯誤所致」之不實記載，仍應處罰，且無法享有因情節輕微而得免予處罰之有利規定。
4.上開72年12月28日修正之海關緝私條例，嗣於96年3月21日修正刪除後，已無明文處罰「錯誤所致」之不實記載。而同法第45條之1則修正為「（第1項）應依第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項及第41條第1項規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。（第2項）前項情節輕微之認定標準，由財政部定之。」兩相對照，顯見「錯誤所致」之不實記載既經刪除而無明文處罰規定，而同法第45條之1所稱「第41條第1項」自應僅限於「故意」，而不及於「錯誤所致」。然行政罰法第7條第1項固然規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」然依上揭說明，應得確定行為人倘非「故意」，而係「錯誤所致」之不實記載，縱有過失，亦非96年3月21日修正後之海關緝私條例第41條之處罰態樣。
5.海關緝私條例復於99年5月18日立法院會議二讀（逐條討論）時，有委員主張原規定之適用於實務上發生顯然不公情事，且據京都公約準則3.39，如經查明錯誤係由疏忽（inadvertent）所造成，且無詐欺意圖（fraudulent intent）或重大過失（gross negligence）時，海關不應科處重罰（substantial penalties），而提案增訂第4項為：「第1項之不實記載，情節輕微，係因錯誤所致，而足以影響稅捐徵收者，處2,000元以上10,000元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之最低數額。並追溯至00年0月00日生效。」經主管機關即財政部建議「係因錯誤所致」等文字，因海關實務執行上尚難辨別，為利執行，建議刪除該等文字。則於99年6月15日將第4項修正為：「第1項之不實記載，情節輕微而足以影響稅捐徵收者，處6,000元以上30,000元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之最低數額。」由上開立法過程，亦可得知「錯誤所致」與「不實記載」核屬不同行為態樣，尚不得任由行政機關逕自擴張，無視於行為人之主觀意圖，均認應依海關緝私條例第41條第1項規定予以處罰。
6.上訴人援引財政部99年11月10日台財關字第09900418670號函釋意旨，逕將99年6月15日修正之海關緝私條例第41條第4項所稱「情節輕微」，認為係指報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項之不實記載，「因錯誤所致，而其誤差在5%以內」一節，悖離修法意旨，無端擴張及於處罰「過失」之行為態樣，顯非有據。況其復於該函及101年5月3日台財關字第10100528140號函釋，援引同法第45條之1規定，排除行為人因「過失」所致之不實記載，主張免罰之規定。如此解釋，無異於容忍「故意」申報不實之「私運貨物進口」（第36條第1項）及「虛報貨物名稱、數量、品質、價值或偽造不實發票及憑證」行為人（第37條第1項、第2項及第4項）竟得享有免罰之寬宥，然而報關業者因錯誤所致之不實記載，反而無法主張免罰，輕重失衡，本末倒置，尤難認同。至於上訴人主張關稅稽徵實務上，報關單據如有錯誤，報關業者常以出於過失卸責，且不易證明報關業者係出於故意云云，然此乃實務執行方法與技術層面之問題，尚不得以此為由而擴張解釋法規，逸脫法律明文與立法意旨。
(二)本件被上訴人應非故意於系爭貨物之進口報單為不實記載：
1.本件被上訴人自始即主張係於101年10月8日主動以誤繕系爭貨物進口報單之應減費用為由，具文申請更正原申報之減項金額並補徵稅額，上訴人始悉被上訴人將發票所載預付款項誤繕為應減費用，來貨應減費用應為「0」，並進而認定被上訴人有向海關遞送報單對貨物之價值為不實記載之行為。被上訴人之代表人到院陳明：「因為當時公司業務人員是依照發票上的記載是減百分之30，就誤認為進口貨物要減百分之30。」「是後來我們公司內部審閱單據的時候發現錯誤，就主動向海關告知。發現錯誤到向海關告知中間的時間相隔5年。因為關稅法規定追徵的期間有5年，所以我們發現就內部稽查，然後向海關陳報。」「過去也有發生錯誤，如果是海關發現的話，就會被罰。過去的不實錯誤都是發生在貨證不符的情況，所以都會被裁罰。但是本件並不是，本件是進口申報的金額錯誤，但是事實上相關的貨品名稱、數量、單價、金額都沒有錯誤，只是在計算上不應扣減而被扣減。本次17件錯誤的報單，其中有1筆是經過海關實地查驗，因為報關自動化的原因，分為免審免驗（C1）、應審免驗（C2）、應審應驗（C3），錯誤報單號碼為DA/BC/00/VB25/6607，報關日期是100年12月6日，這張通關方式應該是（C3X）應審而經儀器檢驗。可見得該筆報單即使經過海關查驗，也沒有辦法發覺。可以證明我們不是故意做這些事情」等語。復依被上訴人當初向上訴人報運進口系爭貨物之進口報單及揚聖公司提供報關用之發票等資料顯示，該等進口報單之報關日期分別為97年3月6日、97年10月17日、97年11月11日、98年4月7日、98年3月25日、99年11月18日、100年3月1日、100年6月9日、100年9月9日、100年11月23日、100年12月6日、101年4月5日、101年4月20日、101年5月21日、101年6月11日、101年6月25日、101年8月3日，填寫錯誤部分均為應減費用，核其原因應係誤將發票上之「LESS 30% ADVANCE」（預付款項）列為應減費用。嗣該等進口報單及貨物均已通關放行在案後，被上訴人自行查察發現系爭貨物之進口報單有上開錯誤，遂於101年10月8日向上訴人提出報備書申請更正及補徵稅額，有該報備書可稽。足認被上訴人所述核與相關事證相符且無違經驗法則，是被上訴人主張並非故意於系爭貨物之進口報單為不實記載，而係填寫錯誤乙節，堪認屬實。
2.上訴人於答辯狀中表示：被上訴人於97年3月6日至101年8月3日間代理揚聖公司向上訴人報運進口系爭貨物，因誤將揚聖公司提供報關之發票預付款項欄位所載金額，錯植為應減費用之金額致生漏稅情事，被上訴人係報關業者受進口人委託代表報關納稅等各項通關手續，於向上訴人遞送報單時，對於報單上應填載之貨物規格、重量、價值、數量或其他事項，應善盡注意義務，確實核對查證並詳實記載，惟未據實申報進口貨物價值，涉有向上訴人遞送報單對於貨物價值為不實記載之違章事證明確，且足以影響稅捐徵收，符合海關緝私條例第41條第1項規定之處罰要件，考量其於上訴人發現前主動更正申報，違章情節輕微，因海關緝私條例於99年6月15日修正，乃依行政罰法第5條、裁處時海關緝私條例第41條第4項規定及前揭財政部令函釋意旨，按違章次數作成裁罰等語。且上訴人訴訟代理人亦到院表示，報關業者是專業人員，應該負有比較高的注意義務，縱使是錯誤也應該要處罰；且認為報關業主負有專業，依照財政部的函釋，縱使報關業者報錯，也要處罰；依照行政罰法第7條，縱使是過失行為也應該要處罰；海關緝私條例第41條應該是一併處罰過失，只要申報的內容與客觀的內容不符，就是不實。依照關稅稽徵實務，當報關單據內容有錯誤時，報關業者一律自稱都是基於不小心的錯誤，但是如果海關漏未查核就會造成逃漏關稅的結果，而且在海關實務上海關不容易證明報關業者是出於故意。即使是貨證不符的情況，業者也經常指稱是貨主交付的貨物或單據，因此不太容易證明報關業者是出於故意；依海關緝私條例第41條的立法理由，也記載如果是錯誤疏忽也應該要處罰等語。足認上訴人對於被上訴人主張非出於故意為不實記載，而係因錯誤填寫所致之情事並不爭執，然認為依據海關緝私條例第41條及財政部相關函釋見解，報關業者即被上訴人因過失而發生錯誤填寫亦應依海關緝私條例第41條第1項規定處罰，如有符合認定標準第15條規定，始得免予處罰。惟查，揆諸前揭法律規定及說明，可知海關緝私條例第41條第1項規定之構成要件為不實記載且限於「故意」，從而，本件被上訴人既係因「過失」而導致錯誤填寫之情事發生，自無該當海關緝私條例第41條第1項規定而應受罰。
(三)文書使用係社會生活之重要部分，即使公權力機關之文書製作，亦有文書內容與實際情況不符之事例，此即行政程序法、民事訴訟法、刑事訴訟法等均有公文書誤寫、誤算得予更正之規定，斷無僅許公文書之錯誤得以更正，人民製作之私文書錯誤，縱屬過失仍須處罰之理。本件上訴人既認被上訴人文書填寫錯誤乙節係屬「過失」，而就海關緝私條例上開規定，依前述理由之分析，應以行為人「明知」內容不實仍予填載為其要件。本件係被上訴人之業務人員誤將發票上之「LESS 30% ADVANCE」（預付款項）列為應減費用，而發生系爭貨物於進口報單所載價值減少，進而影響稅捐課徵，然被上訴人於自行查察發現上開錯誤後，即主動申請更正並補徵稅額，被上訴人追溯查得錯誤資料，至97年3月間總計17件，均一併申請更正及補徵稅額，足認被上訴人填寫系爭貨物之進口報單雖與事實不符，然其對於上開錯誤情事並無認識，且於知悉後隨即修改或補正，自屬「填寫錯誤」之行為。從而，上訴人認定被上訴人有「不實記載」之情事並加以裁罰，於法不符等語，為其判斷基礎。
五、上訴人上訴意旨略以：
(一)原判決違反行政罰法第7條第1項規定、司法院釋字第185號及第275號解釋意旨，有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事：
1.依司法院釋字第275號解釋，及行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為，係以故意或過失為責任條件，於行為人不能舉證證明自己無過失時，仍應受處罰，已為行政罰領域學說與實務通說所採之理論基礎。
2.因海關緝私條例第41條第1項及第4項對於故意或過失之主觀歸責要件並無特別明文規定，依行政罰法第1條但書規定暨行政罰法為各種行政罰之普通法精神，並參據司法院釋字第275號解釋意旨，對於海關緝私條例第41條第1項及第4項之責任條件之要求，應以出於故意或過失為必要。準此，原判決意旨以「所謂『不實記載』僅限於『故意』，並無『過失』不實記載之情形」等語，逕將海關緝私條例第41條第1項及第4項規定之「不實記載」限縮解釋為僅限於「故意」而不含「過失」，除已明確違反司法院釋字第185號解釋意旨，亦與行政罰法第7條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨有所違悖。
(二)原判決有違反行政罰法第5條、司法院釋字第553號解釋之判決違背法令情事：
1.按海關緝私條例第41條第4項：「第1項之不實記載，情節輕微而足以影響稅捐徵收者，處新臺幣6,000元以上30,000元以下罰鍰」所定「情節輕微」之用語概念並非明確，應屬「不確定法律概念」範疇。行政機關於財稅經濟領域，基於查證作業上之成本與技術考量，於法律規定或授權範圍內，將抽象之不確定法律概念經由99年11月10日台財關字第09900418670號令及101年5月3日台財關字第10100528140號函釋揭示之標準，而具體化的適用於特定事實關係，應認行政機關容有相當判斷餘地；惟原判決理由認財政部99年11月10日台財關字第09900418670號令所訂「『因錯誤所致，而其誤差在5%以內』一節，悖離修法意旨，無端擴張及於處罰『過失』之行為態樣，顯非有據」等語，顯未慮及財政部就「情節輕微」有判斷餘地之空間。參據司法院釋字第553號解釋理由書，除非判斷有出於恣意濫用或其他違法情事，法院就行政機關對於不確定法律概念之釋示仍應予以尊重。
2.62年8月14日修正之海關緝私條例第41條第4項立法理由略以：「報關行之申報事項不符確係出於『疏忽錯誤』，但仍宜酌處罰鍰，以示儆戒。」可知報關業者為不實記載倘係出於錯誤疏漏所致，仍須裁處罰鍰。復按海關緝私條例第41條第4項固於96年3月21日修正刪除，惟又於99年5月18日恢復，原「係因錯誤所致」等語雖未一同恢復；惟其未一同恢復之理由係考量實務執行上尚難辨別是否確係出於錯誤所致，為保留視個案具體情節認定之彈性始未予一同恢復，可知99年5月18日之修法意旨並非即謂第41條第4項已不再規範「不實記載係因錯誤所致」之行為，此有當時立法委員周守訓等17人擬具「海關緝私條例第41條及第45條之條文修正草案」提案要旨及修正理由敘及有關恢復海關緝私條例第41條第4項之原因，略以：「據京都公約準則3.39，如經查明錯誤係因疏忽（inadvertent）所致，亦無詐欺意圖（fraudulent intent）或重大過失（gross negligence）之際，海關不應科處重罰（substantial penalties）」等語在卷可稽。從而，海關緝私條例第41條第4項之恢復，仍寓有不實記載係出於「疏忽」或「錯誤」之意涵。是以，財政部99年11月10日台財關字第09900418670號令以「因錯誤所致」為認定「情節輕微」之標準，乃參酌立法委員提案要旨及實務執行而為解釋，與99年5月18日修正海關緝私條例第41條第4項之立法意旨並無違逆，且未逾越第41條第4項所定「情節輕微」之不確定法律概念所建立之授權範疇，同時為確保報關業者對於進口貨物之相關事項應盡其誠實申報義務，建立明確處理準則，達成防止逃漏關稅之公益目的。原判決未遵照司法院釋字第553號解釋闡釋意旨，妥適運用相關審查基準，以審查系爭99年令釋是否適法，而有判決適用法規不當之違誤。
3.原處分涉及之行為時點乃自97年3月6日跨越至101年6月25日，應有行政罰法第5條所定「從新從輕」之新舊法令適用輕重問題；原判決僅以系爭令釋背離修法意旨而拒絕適用，並未闡明何以未適用行政罰法第5條規定，顯有判決不適用法規之違背法令。退步言之，縱使系爭99年令釋僅能向後發生效力，不宜適用於之前發生之事件，然因海關緝私條例第41條已於99年6月15日修正恢復第4項規定，故而對於發生在99年6月15日以後之事件，並無新舊法適用輕重問題，系爭99年令釋意旨對被上訴人於99年6月15日以後所為之申報行為仍發生規範效力，原判決未適用行政罰法第5條規定予以闡明，亦有判決不適用法令之違誤。
六、本院之判斷：
(一)按「報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並廢止其報關業務證照。」本件行為時即96年3月21日、99年6月15日分別修正之海關緝私條例第41條第1項定有明文。自前開規定之文義觀之，該項所定之「不實記載」，係指由客觀上觀察，報關業者向海關遞送之報單上記載之貨物重量、價值、數量、品質或其他事項，與貨物之實際重量、價值、數量、品質或其他事項不相符合而言，至於其不符之原因為何，則非所問。另「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條亦予明定，則報關業者苟於向海關遞送報單時，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，不論其係出於故意或過失，皆應予以處罰。
(二)原判決以就前開規定及同條例第45之1條之文義並歷次修正理由觀之，認前開海關緝私條例第41條第1項之記載不實，應以明知為不實而故為記載者為限，則苟報關業者因過失致有記載不實情形時，即不得以該項規定予以處罰。
惟查：62年8月27日修正之海關緝私條例第41條第4項原規定為：「第1項之不實記載，情節輕微，且係因錯誤所致，而足以影響稅捐徵收者，處1,000元以上5,000元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之數額。」且於立法理由中說明報關行之申報事項不符確係出於疏忽錯誤，但仍宜酌處罰鍰，以示儆戒（參見立法院公報第62卷，第52期修法理由對照表）。嗣於96年3月21日修正刪除上開第4項之規定，並且說明係因修正條文第45條之1免罰規定已增列應依本條第1項處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰（參見立法院公報第96卷，第20期修法理由對照表）。
原本62年8月27日修正之海關緝私條例第41條處罰「錯誤所致」之不實記載，固因96年3月21日修正該條規定時予以刪除，其後，無明文處罰「錯誤所致」之不實記載。至於因「錯誤所致」之不實記載是否仍屬當時合併修正之第45條之1所稱：「應依第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項及第41條第1項規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。前項情節輕微之認定標準，由財政部定之」之範圍，尚有疑義。惟因過失所致之記載不實，其範圍應包含因錯誤所致之記載不實，則因過失致記載不實而非屬因錯誤所致之記載不實部分，不因前開法文之修正而受影響，自不得以96年3月21日該條文修正後，已無明文處罰「錯誤所致」之不實記載，即謂同條例第45條之1所稱「第41條第1項」應處罰之行為，應僅限於「故意」行為，而不及於「過失」行為。
(三)原判決就海關緝私條例第41條第1項所定應處罰之行為，誤為以出於故意為必要，而將原處分及訴願決定併予撤銷，核有未合，上訴意旨求予廢棄，為有理由，應由本院將原判決予以廢棄，又因本件事實尚欠明確，爰予發回原審另為查明後再為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第253條第1項前段、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 27 日
臺中高等行政法院第一庭
審判長法 官 吳 明 鴻
法 官 許 武 峰法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 103 年 12 月 4 日
書記官 蔡 宗 融