臺中高等行政法院判決
103年度簡上字第25號上 訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林佳霙被上訴人 臺中市政府建設局代 表 人 吳世瑋訴訟代理人 江彗鈴 律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年4月29日臺灣臺中地方法院103年度簡字第37號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：被上訴人就其依臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例向管線機構收取之工程管理費，已於民國（下同）102年1月8日向公庫繳納其於95至100年間收取工程管理費之應納營業稅額，惟未繳交該項稅捐按原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止應加計之利息，經上訴人核定應分別補繳利息新臺幣（下同）26,380元、36,472元、10,221元、13,279元、13,526元及9,879元（下稱系爭利息）。被上訴人不服，申請復查，主張自動申報繳納之稅款，已依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，系爭利息已失所附麗，且99年2月至101年12月已就被上訴人收取工程管理費是否有繳交營業稅義務，召開研商會議，函請稅捐主管機關釋示，惟上訴人僅於101年12月21日以中區國稅臺中三字第1018007982號函轉財政部101年11月21日臺財稅字第10104601960號函文3紙，其已自動繳納，卻再核定其應繳納營業稅利息，實欠公允云云。案經上訴人審查認為：被上訴人係政府機關依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）及財政部函釋規定，其銷售貨物或勞務，應於銷售之次月15日前，持其開立之「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」第1、2、3聯向公庫繳納營業稅。被上訴人遲至102年1月8日始向公庫繳納系爭期間銷售貨物或勞務應納之營業稅額200,042元、279,337元、288,498元、536,757元、595,456元及735,256元，已獲有遲延繳納稅款之利益，原查依稅捐稽徵法第48條之1規定補徵應加計之利息，被上訴人稱有欠公允，顯有誤解。至被上訴人主張自動申報繳納之稅款，已依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，系爭利息已失所附麗乙節，查被上訴人雖向上訴人申請退還其自動繳納之稅款，惟經否准退稅在案，原查核定應補繳利息26,380元、36,472元、10,221元、13,279元、13,526元及9,879元，並無不合，應予維持，乃作成102年10月7日中區國稅法一字第1020013633號復查決定，予以駁回。被上訴人仍表不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，提起行政訴訟後，經原審法院於103年4月29日以103年度簡字第37號判決「原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷」，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：
（一）按營業稅法第2條第1款規定，銷售貨物或勞務之營業人，為營業稅之納稅義務人。惟同法第8條第1項併定有免徵營業稅之規定，依該條項第15款規定「郵政、電信機關依法經營之業務及政府核定之代辦業務。」明定「政府核定之代辦業務」係屬免徵營業稅之範圍。
（二）依市區道路條例第1條、第4條規定「市區道路之修築、改善、養護、使用、管理及經費籌措，依本條例之規定，本條例未規定者，適用其他法律。」「市區道路主管機關，在中央為內政部；在直轄巿為直轄市政府；在縣（巿）為縣（市）政府。」並依同法第27條第1項及第2項規定「因施作工程有挖掘市區道路之必要者，該項工程主管機關（構）、管線事業機關（構）或起造人應向該管市區道路主管機關申請許可，並繳交許可費。但為維護生命、財產、公共安全之必要，採取緊急應變措施者，得事後補行申請。」「市區道路主管機關為前項許可時，除國家重大工程外，應採取下列方式之一辦理：一、向申請人收取道路挖補費，並配合其工程進度，進行開挖及修復道路。二、協調或要求申請人自行統一施工，並監督其施工及命其限期完成修復道路。」依上開規定，各道路主管機關因申請統一辦理道路管線工程之挖補作業，係屬政府核定之代辦業務，當無疑義。
（三）臺中巿政府嗣依所制定之「臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例」，統一辦理道路管線工程之挖補作業，依法向申請人收取代辦事項之行政規費、管溝挖掘及回填費、挖掘管溝路面修復費、工程管理費及附加路面修復費（參該條例第3條第4款第2目及第8條之規定）。其中工程管理費部分，依中央政府各機關工程管理費支用要點規定計算（參該條例第8條第4目規定）。參照中央政府各機關工程管理費支用要點第2、3點規定「本要點所稱工程管理費，指主辦機關辦理工程所需之各項管理費用。」「工程管理費之支用項目如下：（一）工作人員差旅、趕工加班、誤餐及因公傷亡之醫藥、慰問等費用。（二）因工程需要，聘請臨時專門技術人員或僱用臨時監工、技工、雜工人員等之人事費用。（三）工程所需之紙張、郵電、印刷、水電、茶水、攝（錄）影及照片等費用。（四）工棚費、工地租金及工地臨時租用辦公處所等所需設備之租金。（五）工程車輛之修護、油料及租用費用。（六）工地所需儀器及設備之購置、修護及租用費用。（七）建築證照費、工程圖說、公告、登報、評鑑、鑑定及檢驗等費用。（八）評選作業費（含評審費）評選獎勵金、工程模型及應用圖書等費用。（九）工程開辦、協調、宣導、民俗、委託律師、訴訟、法律顧問、異議申訴、履約調解及工程爭議之仲裁等所需費用。（十）特珠支援慰勞費用。（十一）工程獎金。（十二）其他工程管理所必須之費用。」依上開規定，工程管理費除係各道路主管機關代辦道路管線工程挖補作業所得收取之費用項目外，更明定工程管理費之支用項目內容，涵蓋上述主辦機關辦理工程所需之各項管理費用。故本件被上訴人因辦理系爭道路管線工程統一挖補作業向申請人所收取之工程管理費用，既屬政府核定代辦業務所得收取之法定費用項目，所收費用自該當營業稅法第8條第1項第15款規定之「政府核定之代辦業務」免徵營業稅之範圍，其理甚明。
（四）經查，「臺中市管線工程統一挖補作業基金」係屬行政機關代辦工程及工程管理費用性質，核屬公共事務之辦理及管理，既非營利事業收入之營業所得，亦非銷售勞務取得之代價，自非營業稅課稅之範圍；並該作業基金係歸屬於臺中市政府公庫所有，不應徒以是否列入附屬單位預算區分應否繳納營業稅：查，臺中市○○○○○市區道路安全管理，維護道路工程與管線工程品質、保障市民通行安全，設立「臺中市管線工程統一挖補作業基金」，制定「臺中市管線工程統一挖補作業基金收入及運用辦法」以資遵循適用。依該辦法第3條規定「本基金為預算法第4條第1項第2款第4目所定之作業基金」（預算法第4條第1項第2款第4目規定「凡經付出仍可回收，而非用於營業者，為作業基金。」），明定作業基金非屬營業性質；該辦法第4條及第5條規定「本基金來源如下：一、管線單位、私人、公民營公司團體繳交本府代辦管溝柏油路面補修費用。
二、管線單位、私人、公民營公司團體繳交本府代辦管線埋設及挖補費用。三、政府補助收入。四、本基金孳息收入。五、捐贈收入。六、其他相關收入。」「本基金之用途如下：一、代辦各類管線埋設及挖補工程費用。二、代辦各類管線工程柏油路面補修費用。三、市區道路刨除、翻修、封層工程費用。四、孔蓋升降及標線繪製等交通改善工程費用。五、各項代辦工程之管理費。六、臺中市○路聯合服務中心所需設備費、業務費、運輸設備費及人事費。七、其他有關道路管理工作所需之經費。」明列作業基金之來源及用途，概屬代辦管線及道路挖補暨管理費用，均無營業或銷售勞務之性質；復參該辦法第7條、第8條亦明定該作業基金之編制與執行，悉依預算法、會計法、決算法、公庫法及審計法等相關法令規定辦理，收支情形等亦應按月編製報表，呈送臺中市政府主計處及審計部核查；更於該辦法第9條規定「本基金結束時應辦理結算，其餘存權益歸屬本府；其繳入款項限供道路維護及養護用途。」明文揭示作業基金自始歸屬臺中市0000000道路維護、養護之唯一使用目的，非臺中市政府附屬單位即本件被上訴人所得留存抑或得自行任意處分運用。是如上述，本件「臺中市管線工程統一挖補作業基金」，純屬被上訴人代辦工程及管理費用性質，核屬公共事務之辦理及管理，毫無任何營利或銷售勞務之性質與事實，上訴人僅以其中工程管理費係依代辦工程實際結算金額之一定比例計算，逕認該項收入即係提供勞務所得，應課徵營業稅，並以該作業基金列入附屬單位預算、未全數解繳公庫，即誤認係屬附屬單位被上訴人所有為由，未審酌其設立及使用之目的等，所為否准被上訴人退還營業稅之申請，核於法自有擅斷。是既上開「臺中市管線工程統一挖補作業基金」非屬營利事業所得，其中工程管理費亦非銷售勞務取得之代價，核均非屬營業稅課稅之範圍，則被上訴人既無繳納營業稅本稅之義務，上訴人所為本件加計營業稅利息之處分，自亦失所附麗，不得遽命被上訴人逕為補繳。
（五）退步言之，本件被上訴人係自動申報補繳營業稅之案件，就有關「臺中巿管線工程統一挖補作業基金」是否應繳納營業稅之疑義，迭經臺中市政府暨所屬被上訴人多次函請稅捐機關釋疑，均不作回應，致使被上訴人就該作業基金究否應繳納營業稅暨應繳納之範圍為何？長期陷於混沌不明之狀態。遲至101年12月21日上訴人方以中區國稅臺中三字第1018007982號函，函轉101年11月27日中區國稅四字第1016001373號函暨財政部101年11月21日臺財稅字第10104601960號函解釋，並依財政部上開函文說明，有關「臺中市管線工程統一挖補作業基金」之各項費用，其中僅「工程管理費」，認屬銷售勞務取得之代價，應課徵營業稅。被上訴人接獲上開轉呈函文後，雖就財政部認定「工程管理費」部分需徵收營業稅乙節仍有疑義，然為恐遭稅捐機關開罰，仍先行於102年1月8日起自動計算申報滯納營業稅。是就有關系爭「臺中市管線工程統一挖補作業基金」應否繳納營業稅暨繳納之範圍如何所衍生之疑義，係屬可歸責於上訴人暨所屬上級機關，被上訴人自動申報補繳，竟再遭加收利息之處分，上訴人所為顯有違誠信及租稅公平原則。
（六）本件系爭工程管理費既屬免徵營業稅之範圍，則被上訴人自無繳納營業稅之義務，依法上訴人應將被上訴人所自動補報繳之營業稅款退還外，所另為加計營業稅利息之處分，自亦失所附麗，不得遽命被上訴人逕為補繳。故本件原復查決定及訴願決定，認事用法均顯有違誤，應予撤銷，俾符法制。爰聲明：訴願決定及原復查決定均撤銷，訴訟費用由上訴人負擔。
三、上訴人原審答辯：
（一）按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287號所解釋。
（二）在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依營業稅法規定課徵營業稅；該項營業稅之納稅義務人，為銷售貨物或勞務之營業人；又所謂營業人，不以營利目的為限，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者亦包括在內，此觀營業稅法第1條、第3條、第6條等規定即明，而財政部101年11月21日臺財稅字第10104601960號函略以，「（二）『工程管理費』：核屬銷售勞務取得之代價，應依據本部79年4月25日臺財稅第000000000號函規定，按其預算編列方式認定徵免營業稅」，其係財政部基於中央財稅主管機關職權，就本件「臺中市管線工程統一挖補作業基金」之收入應否課徵營業稅疑義，核釋相關課稅處理原則，實際上係在闡明營業稅法第1條、第3條及第6條等規定於上開情形應如何正確適用各該法規所為，依前揭司法院解釋意旨，其效力應與所解釋之法規生效日相同（即自上開法規生效之日起，即有其適用），爰此，本件依上開函釋意旨，「臺中市管線工程統一挖補作業基金」之收入來源，均列入附屬單位預算，並未全數解繳公庫，被上訴人向管線單位收取系爭工程管理費，應課徵營業稅額，且依財政部75年9月30日臺財稅第0000000號函，應於交貨或收款時，開立5聯式「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」，以第4、5兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，以第2聯代替申報銷售額，惟被上訴人遲至102年1月8日始向公庫繳納95至100年間應納營業，是上訴人依稅捐稽徵法第48條之1規定，以其未繳交該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止應加計之利息，乃核定應分別補繳利息26,380元、36,472元、10,221元、13,279元、13,526元及9,879元，尚無不合。
（三）至被上訴人主張前開作業基金是否應繳納營業稅之疑義，迭經多次函請稽徵機關釋疑，均不作回應乙節，查被上訴人於99年2月12日及99年6月18日對前開作業基金是否應繳（扣抵）稅捐以府建線字第0990043518號函及府建線字第0990054805號函請上訴人釋疑，上訴人已於99年3月17日及99年8月4日以中區國稅民權三字第0990052798號函及第0000000000號函復略以，被上訴人接受管線單位委託代辦公路開挖工程，核屬銷售勞務行為，收入未全數解繳公庫，應依法課徵營業稅，惟被上訴人仍持爭議，於100年6月14日以府授建線字第1000092117號函請上訴人報財政部釋示，嗣經上訴人彙總5區國稅局意見報部請示，經財政部101年11月21日臺財稅字第10104601960號函釋示如前，並非被上訴人所訴均不作回應。另被上訴人對前已自動補繳之營業稅款申請退稅，經上訴人否准申請，被上訴人不服提起訴願亦遭駁回，前已向臺中高等行政法院提起行政訴訴訟，併予陳明。
四、原判決將訴願決定及原處分予以撤銷，係以：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。…」及「有左列情形之一者，為營業人：……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第3條第2項及第6條第2款所規定。從而本件之關鍵在於：被上訴人依據臺中市政府制定之「臺中市管線工程統一挖補作業基金」向管線單位收取系爭工程管理費，是否係屬「銷售」勞務而須繳納營業稅？
（二）本件被上訴人主張「臺中市管線工程統一挖補作業基金」核屬公共事務執行與管理，並非營利事業之所得，亦非銷售勞務之代價，且其作業基金歸屬於臺中市政府公庫所有，不應課徵營業稅。上訴人則援引「……（三）政府機關銷售貨物或勞務，應就每筆交易每次之銷售額，依『營業人開立銷售憑證時限表』之規定，於交貨或收款時，開立本部訂定5聯式『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』，以第4、5兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，以第2聯代替申報銷售額……」（財政部75年9月30日臺財稅第0000000號）及「……二、林務局改制為公務機關後，該局本身及各林區管理處有關營業收支之業務，包括森○○○區○○里○○路及烏來臺車等提供勞務之收入，已另行編列『森○○○區○○○○○路作業基金』預算，該預算之收入，並未全數解繳公庫，故有關該項之收入，仍應依法課徵營業稅……」（79年4月25日臺財稅第000000000號）等行政函釋為其依據。然查營業稅法第3條第2項就勞務銷售必須課徵營業稅已有明文，除非符合同法第8條所定免徵營業稅之要件，否則倘屬勞務之「銷售」，即應課徵營業稅。至於其營業收入之歸屬主體、收取費用之政策目的、財務安排之法律形式等，均非應否課徵營業稅之判斷標準。被上訴人主張「臺中市管線工程統一挖補作業基金」係基於道路維護之公務目的，並將基金款項歸屬市庫等語，揆諸前開說明，自難僅憑其使用目的與金錢歸屬即認被上訴人收取工程管理費，毋庸課徵營業稅。依營業稅法第6條第2款規定：「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」亦屬營業人，即得證明縱屬政府機關，亦可能因其銷售貨物或勞務而成為繳納營業稅之義務人。此由同法第8條列舉32款項免徵營業稅之事由，縱屬政府機關，即就各種不同行為態樣區別是否課徵營業稅，並不因其屬於政府機關即一律免徵營業稅。從而本件即應釐清：被上訴人向申請挖掘管線單位，依據工程金額比例收取工程管理費，是否屬於勞務之「銷售」？
（三）基於相同之法理，上訴人援引上述兩則行政函釋為其依據，然查有關「……（三）政府機關銷售貨物或勞務，應就每筆交易每次之銷售額，依『營業人開立銷售憑證時限表』之規定，於交貨或收款時，開立本部訂定5聯式『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』，以第4、5兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，以第2聯代替申報銷售額……」內容係就政府機關銷售勞務所得時應該履行之申報手續所為函釋，核與如何判斷是否屬於勞務之銷售無關，自不足以作為本件是否課徵營業稅之依據。至於「……
二、林務局改制為公務機關後，該局本身及各林區管理處有關營業收支之業務，包括森○○○區○○里○○路及烏來臺車等提供勞務之收入，已另行編列『森○○○區○○○○○路作業基金』預算，該預算之收入，並未全數解繳公庫，故有關該項之收入，仍應依法課徵營業稅。……」函釋內容，亦以營業收入是否歸屬公庫作為判斷有無勞務銷售之標準，未就「銷售」之本質提出法律界定，並非可採。尤其該函所稱「公庫」之定義，上訴人訴訟代理人於審理中抗辯指稱必須繳入中央政府始屬之，本件基金即令歸屬地方政府，仍非公庫云云。上揭抗辯內容僅係中央與地方爭奪財政資源之本位觀點，並無任何法律依據可佐，自非允當。
（四）按公庫法第2條第2項規定；「中央政府之公庫稱國庫，以財政部為主管機關；直轄市之公庫稱直轄市庫，縣（市）之公庫稱縣（市）庫，鄉（鎮、市）之公庫稱鄉（鎮、市）庫，以各該直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所為主管機關。」顯見無論隸屬中央之「國庫」，抑或隸屬地方之「市庫」，於法律概念上均為「公庫」。財政部79年4月25日臺財稅第000000000號函釋意旨認為：森林遊樂區之收入應該解繳公庫，因阿里山森林遊樂區隸屬行政院所屬部會管轄，故該紙函釋所稱之「公庫」係指中央政府之國庫，自有所據；然並不得以偏概全，遽認本件作業基金徵收之工程管理費必須解繳國庫，始符「公庫」之概念。
（五）營業稅法所稱之「銷售」，其原始之核心概念在於財產之「支出」（黃茂榮，稅法各論，營業稅之稅捐客體及其歸屬與量化，96年11月增訂2版，第324頁、第328頁）。營業稅法第3條以「銷售」作為稅捐客體，其立法體例與德國銷售稅法係以「交付」或「其他給付」作為稅捐客體之用語有別，因此在觀念上易將營業稅法所稱之「銷售」偏重於債權行為，而忽略應以其履行行為（支出、交付）作為稅捐客體之正確理解。然因適用營業稅法，大多必須連結其負擔行為（買賣、互易、承攬等），因此所謂「銷售」應可理解為財產支出（交易）當事人間之雙務有償契約（黃茂榮，前引註，第330頁本文及附註17、第334頁）。
故依前述理由（二）之說明，他造當事人與政府機關之間，倘有財產支出而「交換勞務」之有償契約存在，應即該當於「銷售」之概念。問題在於：被上訴人向管線單位收取之工程管理費，是否即為被上訴人提供「交換勞務」之對價關係？
（六）查臺中市為地方自治團體，依據市區道路條例第1條、第4條暨第27條第1項及第2項規定「市區道路之修築、改善、養護、使用、管理及經費籌措，依本條例之規定，本條例未規定者，適用其他法律。」「市區道路主管機關，在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」「因施作工程有挖掘市區道路之必要者，該項工程主管機關（構）、管線事業機關（構）或起造人應向該管市區道路主管機關申請許可，並繳交許可費。但為維護生命、財產、公共安全之必要，採取緊急應變措施者，得事後補行申請。」「市區道路主管機關為前項許可時，除國家重大工程外，應採取下列方式之一辦理：一、向申請人收取道路挖補費，並配合其工程進度，進行開挖及修復道路。二、協調或要求申請人自行統一施工，並監督其施工及命其限期完成修復道路。」依據上開規定，市區道路之修築、改善、養護、使用、管理及經費籌措，暨各道路主管機關受管線單位申請，統一辦理道路管線工程之挖補作業等事務，均屬道路主管機關之公法上義務及職掌事項。同法第27條第1項規定管線事業機構應向主管機關（即臺中市政府）申請許可，並且繳交許可費後始得挖掘道路。
（七）故被上訴人制定「臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例」之目的，即係主管機關就其管線工程統一挖補之法定職掌，選擇採取設置「臺中市管線工程統一挖補作業基金」之政策工具，自屬道路管理公權力之行使。此項道路管理行政高權之作用，並非當事人地位平等之私法契約所得比擬，更不得解為管線事業機構繳交許可費後，即得「交換」主管機關之許可。換言之，管線事業機構與主管機關之間雖有財產交付（工程管理費），但其非屬「雙務契約」之對待給付，而係公權力機關對於道路修築、改善、養護、使用、管理等事項，附加「財務負擔」之行政許可。此項許可費之性質，依其立法理由係為「配合規費法之施行，爰於第1項明定市區道路主管機關為辦理申挖許可作業，應收取許可費。」故其性質即應參照規費法之規定，始能正確認知。
（八）依規費法第6條規定：「規費分為行政規費及使用規費。」並於同法第7條及第8條分別規範行政規費及使用規費之範圍。其中有關行政規費係指：「各機關學校為特定對象之權益辦理下列事項，應徵收行政規費。但因公務需要辦理者，不適用之：一、審查、審定、檢查、稽查、稽核、查核、勘查、履勘、認證、公證、驗證、審驗、檢驗、查驗、試驗、化驗、校驗、校正、測試、測量、指定、測定、評定、鑑定、檢定、檢疫、丈量、複丈、鑑價、監證、監視、加封、押運、審議、認可、評鑑、特許及許可。二、登記、權利註冊及設定。三、身分證、證明、證明書、證書、權狀、執照、證照、護照、簽證、牌照、戶口名簿、門牌、許可證、特許證、登記證及使用證之核發。四、考試、考驗、檢覈、甄選、甄試、測驗。五、為公共利益而對其特定行為或活動所為之管制或許可。六、配額、頻率或其他限量、定額之特許。七、依其他法律規定應徵收行政規費之事項。」使用規費係指：「各機關學校交付特定對象或提供其使用下列項目，應徵收使用規費：一、公有道路、設施、設備及場所。二、標誌、資料（訊）、謄本、影本、抄件、公報、書刊、書狀、書表、簡章及圖說。三、資料（訊）之抄錄、郵寄、傳輸或檔案之閱覽。四、依其他法律規定應徵收使用規費之項目。」
（九）本件「臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例」第8條規定收費基準共有5項，即行政規費、管溝挖掘及回填費、挖掘管溝路面修復費、工程管理費及附加路面修復費。其中行政規費乃係基於財政負擔公平，有效利用公共資源，基於使用者付費之原則收取之代價，自非貨物或勞務之銷售。管溝挖掘及回填費、挖掘管溝路面修復費因屬代收代付，且無加價差額；附加路面修復費則係損害賠償性質，均非營業稅之課徵客體，業經財政部101年11月21日臺財稅字第10104601960號函釋在案，且與營業稅法及規費法之規定相符，所持法律見解合法妥適，自值採納。但就兩造爭執最烈之工程管理費性質為何？按依規費法第8條第1款規定使用「公有道路、設施、設備及場所。」必須繳納使用規費之規定；同法第9條第1款規定：「規費之繳費義務人如下：一、向各機關學校申請辦理第7條各款事項或使用第8條各款項目者。」同法第10條第1項第2款亦規定使用規費收取基準應參考「興建、購置、營運、維護、改良、管理及其他相關成本，並考量市場因素定之。」等語。參諸上述規費法之規定，「臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例」向電力、電信、自來水、排水、污水、輸油、輸氣、交通控制設施、社區共同天線及有線電視等單位收取管線工程統一挖補之工程管理費，並按工程金額之一定比例計算，核其性質應屬規費法第8條第1款必須收取之「使用規費」，自不應以辭害意，無視其使用公有道路，必須繳納使用規費之義務，逕自解讀係屬勞務之「銷售」。
（十）其他使用公有道路而支付費用之類似情形，即為公有路邊停車之收費，就此財政部78年9月18日臺財稅第000000000號及79年7月16日臺財稅第000000000號函釋意旨均認係屬「勞務銷售」。嗣後財政部亦於89年1月10日臺財稅第000000000號即已變更前開見解，認其係屬規費性質，且民眾如未繳費，即應依法裁罰，自非銷售勞務，非屬營業稅課稅範圍。本件被上訴人依據「臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例」第8條收取之工程管理費，倘若申請挖掘業者未經繳納，均由臺中市政府移送行政執行，益證系爭工程管理費並非被上訴人銷售勞務之營業所得，而係附加「財務負擔」之使用許可，自屬公有道路之使用規費。
（十一）末查，被上訴人另稱本件縱屬勞務銷售，然因營業稅法第8條第1項第15款規定「郵政、電信機關依法經營之業務及政府核定之代辦業務。」免徵營業稅，本件「臺中市管線工程統一挖補作業基金」係依「臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例」設置，自應認定係屬「政府核定之代辦業務」等語。然查上揭免徵條文歷經多次修正，其中48年4月13日公布之條文係稱「政府經辦之郵電及專賣事業。」（第6條第9款）；59年11月28日公布之條文則稱「政府經營之郵政、電信、專賣事業及政府核定之郵政代辦業務。」（第7條第13款）；69年6月29日公布之條文則稱「政府經營之郵政、電信、專賣事業及政府核定之郵政代辦業務。」（第6條第12款）；74年11月15日公布之條文則稱「政府經營之郵政、電信、專賣事業及政府核定之郵政代辦業務。」（第8條第15款）；82年7月30日公布之條文則稱「郵政、電信機關依法經營之業務及政府核定之代辦業務。」（第8條第15款）並且沿用迄今。依據上述立法修正沿革，顯見所謂「政府核定之代辦業務」，應該承接前段文字，僅指「郵政、電信機關」之代辦業務而言，被上訴人主張自非可採。然因本件工程管理費之性質應屬使用規費，並非勞務銷售，自與免徵營業稅之規定無涉，附此敘明。
五、上訴意旨略以：
（一）本件原判決理由之四、（四）「然而並不得以偏概全，遽認本件作業基金徵收之工程管理費必須解繳國庫，始符『公庫』之概念」之見解，違反財政收支劃分法第8條第1項第4款規定，即有行政訴訟法第243條第1項判決不適用上述法規或適用不當之違背法令：
⒈按「下列各稅為國稅：……四、營業稅」為財政收支劃分
法第8條第1項第4款所明定。次按「林務局改制為公務機關後……該預算之收入，並未全數解繳公庫，故有關該項之收入，仍應依法課徵營業稅。」「二、該管理局之收入，如係列入『科學工業園區管理局單位預算』內，收入全數解繳公庫者，准予免徵營業稅。」為財政部79年4月25日臺財稅第000000000號函及79年9月3日臺財稅第000000000號函所明釋。
⒉營業稅屬國稅，財政部基於營業稅之財政收入最終結果是
解繳國庫，若公務機關已將收入全數解繳公庫，基於稽徵作業簡化，避免耗費人力，准免徵營業稅，免再辦理營業稅之申報及繳納，而作成79年4月25日臺財稅第000000000號函及79年9月3日臺財稅第000000000號函等釋示，上述函釋所指「公庫」或「單位預算」均是指「必須全數解繳國庫」，目的係為了稽徵程序簡化，並非改變財政收支劃分，將隸屬國稅之營業稅而改隸於地方稅。
（二）原判決第四、（三）及（四）點理由略以：「至於『二、林務局改制為公務機關後，該局本身及各林區管理處有關營業收支之業務，包括森○○○區○○里○○路及烏來臺車等提供勞務之收入，已另行編列『森○○○區○○○○○路作業基金』預算，該預算之收入，並未全數解繳公庫，故有關該項之收入，仍應依法課徵營業稅』函釋內容，按公庫法第2條第2項規定；『中央政府之公庫稱國庫，以財政部為主管機關；直轄市之公庫稱直轄市庫…』顯見無論隸屬中央之『國庫』，抑或隸屬地方之『市庫』，於法律概念上均為『公庫』，不得以偏概全，遽認本件作業基金徵收之工程管理費必須解繳國庫，始符『公庫』之概念。」上述原審法院見解，認為只要解繳於「市庫」即屬符合上述財政部「公庫」之釋示，顯然誤解財政部釋示之意旨及違背財政收支劃分法第8條第1項第4款之規定，即有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違背法令。
（三）原判決理由將系爭工程管理費之性質，認為係屬附加財務負擔之使用許可，即公有道路之「使用規費」（詳見原判決第四、（七）至（九）點理由），此見解違反營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段及第6條第2款規定，即有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違背法令，分述如下：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段及第6條第2款所明定。
⒉次按臺北高等行政法院99年訴字第1030號判決指出：「原
告為地方自治團體所屬之行政機關……所收取之租金又全額歸入……財產開發基金，供作公益目的使用……收入性質近於『規費』，不是營業稅法欲規範之稅捐客體……本院對上開爭點之判斷結論……取得租金之行為……應定性為『勞務銷售行為』。」實與原審法院見解不同。
⒊原判決第四、（九）點認為：「……『工程管理費』性質
為何？按依規費法第8條第1款規定，使用『公有道路、設施、設備及場所。』必須繳納使用規費之規定；同法第9條第1款規定……核其性質應屬規費法第8條第1款必須收取之『使用規費』，自不應以辭害意，無視其使用公有道路，必須繳納使用規費之義務，逕自解讀係屬勞務之『銷售』。」惟查：
⑴依市區道路條例第23條第2項規定，市區道路使用費，
應向使用市區道路設置管線或設施者收取；其收費基準由內政部定之，而內政部已依據該條例第23條第2項及規費法第10條第1項規定訂定市區道路使用費收費標準。次依市區道路條例第27條第1項及第2項規定「因施作工程有挖掘市區道路之必要者，該項工程主管機關（構）、管線機關（構）或起造人應向該管市區道路主管機關申請許可，並繳交許可費……市區道路主管機關為前項許可時，除國家重大工程外，應採取下列方式之一辦理：一、向申請人收取道路挖補費，並配合其工程進度，進行開挖及修復道路。二、協調或要求申請人自行統一施工，並監督其施工及命其限期完成修復道路。」本件被上訴人就其道路挖補制定「自治條例」，並向管線機構收取行政規費、管溝挖掘及回填費、挖掘管溝路面修復費、工程管理費及附加路面修復費等，原審法院認工程管理費為道路使用規費，惟依市區道路條例之規定，被上訴人並無法源依據得制定道路之「使用規費」，原審法院之見解，違反市區道路條例第23條之規定。又依規費法第10條之立法理由略以，使用規費係政府對特定對象提供特定財貨、勞務服務而徵收之費用，應採成本回收原則，而本件系爭工程管理費係依照「中央政府各機關工程管理費支用要點」規定，按實際結算「代辦管溝挖掘及回填費」及「代辦挖掘路面修復費」之工程金額一定比例收費，並非按規費成本填補原則收費。原審法院認工程管理費為道路使用規費之見解，亦違反規費法第10條規定。
⑵再者，管線機構支付「管溝挖掘及回填費」、「挖掘管
溝路面修復費」及工程管理費等費用，係為委託被上訴人辦理「統一挖補工程」，並非為取得「使用公有道路」之特定行政給付，此核諸公有道路之正常用途係供車輛通行或停放、供設置管線等，絕非用來進行「統一挖補工程」，即可得知。況同一工程，施工部分收取之「管溝挖掘及回填費」、「挖掘管溝路面修復費」，認定非屬規費，而規劃、設計、監造等技術服務部分收取之工程管理費，卻認定為規費，原審法院對於相同挖補工程卻有不同之判斷，顯有不合理之處。
⑶蓋工程管理費是否為規費，自應探究規費法之法源依據
、目的及用途來進行判斷，質言之，「工程管理費」係依據臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例向電力、電信、自來水、排水、污水、輸油、輸氣、交通控制設施、社區共同天線及有線電視等單位收取管線工程統一挖補之工程管理費，並按工程金額之一定比例計算，此乃原審法院所肯認，但顯然工程管理費之來源係按「工程金額之一定比例」，而非按「使用公用道路之面積、設施等」來計算；另依前揭市區道路條例第27條第2項規定，被上訴人施工之「進行開挖及修復道路」，或管線機構自行施工，被上訴人所進行之「監督其施工」，被上訴人均係「提供勞務」，又本件被上訴人依其自治條例規定，僅就代辦「進行開挖及修復道路」，提供與民間技術顧問機構相同之「規劃、設計、監造等技術服務」勞務之部分，按中央政府各機關工程管理費支用要點規定收取工程管理費，再按中央政府各機關工程管理費支用要點第2點及第3點：「本要點所稱工程管理費，指主辦機關辦理工程所需之各項管理費用。」「工程管理費之支用項目如下：（一）工作人員差旅、趕工加班、誤餐及因公傷亡之醫藥、慰問等費用。（二）因工程需要，聘請臨時專門技術人員或僱用臨時監工、技工、雜工人員等之人事費用……（十一）工程獎金……」之規定支用（詳見原判決第二、（三）、3點，頁6），顯見，工程管理費係屬機關「提供勞務之對價」，而非「提供道路使用之對價」，且與民間技術顧問機構銷售勞務收取代價，再用以支付相關管銷費用之情形並無不同，原審法院認為系爭工程管理費性質上應屬規費法第8條第1款必須收取之道路「使用規費」，已明顯違反營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段及第6條第2款規定，即有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違背法令。
（四）原判決指系爭工程管理費，非屬「雙務契約」之對待給付，而係公權力機關對於道路修築、改善、養護、使用、管理等事項，附加「財務負擔」之行政許可，自有行政訴訟法第243條第1項之判決不適用營業稅法第3條第2項規定之違背法令，分述如下：
⒈依臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例第4條規定
，管線機構辦理道路埋設管線工程，應接受被上訴人協調，並於核定挖掘時程內施工，惟經被上訴人協調各管線機構無法配合時，管線機構應將土木工程有關施工項目交由被上訴人發包代辦，此即該條例第3條第4款第2目所定，管線機構委託被上訴人代辦開挖、回填及路面舖築等土木工程（下稱統一挖補工程）。
⒉被上訴人因代辦統一挖補工程，依臺中市道路管線工程統
一挖補作業自治條例第8條規定，收取「行政規費」、「管溝挖掘及回填費」、「挖掘管溝路面修復費」、「工程管理費」及「附加路面修復費」等費用。其中，「管溝挖掘及回填費」、「挖掘管溝路面修復費」部分，倘係被上訴人向管線機構收取並轉付承包商，若收取轉付之間無差額，則銷售「施工」勞務者為承包商，應由承包商報繳營業稅。本件系爭之工程管理費，依自治條例第8條規定，係依「中央政府各機關工程管理費支用要點」規定計算。由該要點第4點可知，工程管理費係用以支付「委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務」或「自辦規劃、設計、監造」之費用。是以，被上訴人係提供與民間技術顧問機構相同之技術服務勞務予管線機構，並取得名稱為工程管理費之代價，屬「雙務契約」之對待給付，即屬營業稅法第3條第2項規定之「銷售勞務」，殆無疑義。自不因提供技術服務勞務者係公務機關而異其性質，至取得之代價如何支用，則屬內部控制事項，與判斷是否為銷售勞務無涉。
⒊財政部101年11月21日臺財稅字第10104601960號函，係財
政部基於中央財稅主管機關職權，就本件「臺中市管線工程統一挖補作業基金」之收入，核釋收取之工程管理費核屬銷售勞務取得之代價，應依財政部79年4月25日臺財稅第000000000號函規定辦理。實際上係在闡明營業稅法第1條、第3條及第6條等規定於上開情形應如何正確適用各該法規且基於稽徵作業簡化，避免耗費人力所為之課稅處理，並未違反租稅法定主義。原判決指系爭工程管理費，非屬「雙務契約」之對待給付，而係公權力機關對於道路修築、改善、養護、使用、管理等事項，附加「財務負擔」之行政許可，依上所述，自有行政訴訟法第243條第1項之判決適用法規不當之違背法令。
六、被上訴人則以：
（一）按營業稅法第3條第2項規定「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」明定以提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以換取代價之性質者，方屬「銷售」勞務，方為營業稅課稅之範圍。本件臺中市○○道路管線工程統一挖補作業，係臺中市○○○○市區道路安全管理、維護道路管線工程品質並保障市民通行安全，所為之公法上執行職務之作為，其本質上核屬公共事務之辦理及管理。依市區道路條例第1條、第4條暨第27條第1項及第2項規定「市區道路之修築、改善、養護、使用、管理及經費籌措，依本條例之規定，本條例未規定者，適用其他法律。」「市區道路主管機關，在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」「因施作工程有挖掘市區道路之必要者，該項工程主管機關（構）、管線事業機關（構）或起造人應向該管市區道路主管機關申請許可，並繳交許可費。但為維護生命、財產、公共安全之必要，採取緊急應變措施者，得事後補行申請。」「市區道路主管機關為前項許可時，除國家重大工程外，應採取下列方式之一辦理：一、向申請人收取道路挖補費，並配合其工程進度，進行開挖及修復道路。二、協調或要求申請人自行統一施工，並監督其施工及命其限期完成修復道路。」依據上開規定，市區道路之修築、改善、養護、使用、管理及經費籌措，暨各道路主管機關受管線單位申請，統一辦理道路管線工程之挖補作業等事務，確屬道路主管機關之公法上義務及職務事項，當無疑義。是道路主管機關因受申請統一辦理道路管線工程之挖補作業，所為向申請人收取之工程管理費，係本於公法上監督、管理道路挖補工程之進行所必要之管理費用，核其性質，並非以向申請人提供勞務以換取代價、「銷售」勞務之意思，而係基於監督管理並維護道路工程品質之目的，所為收取之必要管理費用，自非營業稅課稅之範圍。
（二）參行政公共工程委員會「中央政府各機關工程管理費支用要點」第2、3點暨第8點規定「本要點所稱工程管理費，指主辦機關辦理工程所需之各項管理費用。」「工程管理費之支用項目如下：（一）工作人員差旅、趕工加班、誤餐及因公傷亡之醫藥、慰問等費用。（二）因工程需要，聘請臨時專門技術人員或僱用臨時監工、技工、雜工人員等之人事費用。（三）工程所需之紙張、郵電、印刷、水電、茶水、攝（錄）影及照片等費用。（四）工棚費、工地租金及工地臨時租用辦公處所等所需設備之租金。（五）工程車輛之修護、油料及租用費用。（六）工地所需儀器及設備之購置、修護及租用費用。（七）建築證照費、工程圖說、公告、登報、評鑑、鑑定及檢驗等費用。（八）評選作業費（含評審費）評選獎勵金、工程模型及應用圖書等費用。（九）工程開辦、協調、宣導、民俗、委託律師、訴訟、法律顧問、異議申訴、履約調解及工程爭議之仲裁等所需費用。（十）特殊支援慰勞費用。（十一）工程獎金。（十二）其他工程管理所必須之費用。」「直轄市政府、縣（市）政府及鄉（鎮、市）公所未自訂工程管理費支用要點者，得準用本要點之規定。」依據上開規定內容，工程管理費之合法收取及支用項目悉由中央所訂定，並無一係以支付勞務換取代價之性質，概屬道路主管機關管理工程、維護工程進行，依法執行公務所需之必要管理費用。嗣臺中市政府依臺中市道路○○○○道路管線工程統一挖補作業自治條例，統一辦理道路管線工程之挖補作業，依法向申請人收取代辦事項之行政規費、管溝挖掘及回填費、挖掘管溝路面修復費、工程管理費及附加路面修復費，其中工程管理費部分，即係依上開中央政府各機關工程管理費支用要點規定制定。益證本件臺中市○○○○道路管線工程統一挖補作業向申請人所收取之工程管理費用，不符上開營業稅法所舉「銷售勞務」代價之定義，依法自不應在課徵營業稅之範圍。
（三）原判決依上開規定，認定本件被上訴人辦理道路管線工程統一挖補作業，所為向申請人收取之工程管理費，係被上訴人基於公法上義務及執掌事項，對於道路修築、改善、養護、使用、管理等事項，所附加財務負擔之行政許可，不具雙務契約之對待給付性質，亦非加值型及非加值型營業稅法所稱「銷售」勞務之營業所得；並以工程管理費之性質上應類屬於規費法第8條第1款必須收取之「使用規費」，因申請人使用公有道路所需繳納之使用規費義務，以示與一般行政規費區分，所為見解，均洵屬正確，核無不當。
（四）本件上訴人僅以被上訴人所收取之工程管理費係依工程實際結算金額之一定比例計算，逕認該項收入即係提供勞務所得，應課徵營業稅，並以該費用係列入附屬單位預算、未全數解繳公庫，即誤認係被上訴人營業所得，核於法自有擅斷。原判決於理由書中敘明公庫不應區分為國庫抑或市庫之見解，係闡明不應以收入是否歸公庫判斷有無勞務銷售之標準，自無不當。
（五）至上訴人於上訴理由狀中，另引行政院公共工程委員會「中央政府各機關工程管理費支用要點」第4點之規定，逕認被上訴人所收取之工程管理費即係給付給建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務，或提供規劃、設計、監造服務之代價，顯係錯誤解讀該要點之意旨。實查，上開工程管理費支用要點第4點，其內容僅係規範道路主管機關提列工程管理費之計算標準，係將各機關提列工程管理費之百分比區分為兩大項，1.係工程有委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務者，工程管理費依工程結算總額區分，分別收取3％以下不等之工程管理費；2.則係工程如未經委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務，屬機關自辦規劃、設計、監造者，工程管理費除收取前項費用外，尚需再加計依「機關委託技術服務廠商評選及計費辦法」之「建築物工程技術服務建造費用百分比上限參考表」所定費率30％至40％，兩者加總，作為工程管理費之提列標準。依此標準區分，可看出機關自辦工程規劃、設計、監造者，顯較委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務者，需收取較高之工程管理費，此即係因自辦工程規劃所需用之行政人力及財務負擔，遠較委託技術顧問承辦者為高之緣故，由此益證工程管理費絕非向管線機構收取來給付給建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務，或提供規劃、設計、監造服務之代價，若否，上開要點即應規定有委託技術顧問承辦技術服務者，應收取較高之工程管理費；反之，機關自辦規劃者，因不需支付委辦費用，則收取較低之工程管理費才是，然該要點規範之真意並非如此。上開規範意旨，更可由該要點第5點規定：「工程管理費以各該工程之結算總額為計算標準。但不包括補償費、遷移費、……及規劃設計監造酬金等。」益明。故上訴人錯誤解讀該要點第4點之定義，逕認工程管理費即係給付給建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務，或提供規劃、設計、監造服務之代價，所為指摘原判決不當，自有未洽。
（六）是本件被上訴人辦理道路管線工程統一挖補作業，不僅係道路主管機關基於公法上義務及執掌事項，所收取之「工程管理費」，更係中央核准合法之必要管理費用，自與加值型及非加值型營業稅法所稱「銷售」勞務之營業所得，性質上殊不相符，自不應課徵營業稅。原判決撤銷上訴人營業稅加計利息之原處分（含復查決定）及訴願決定，認事用法，殊無不當，上訴人逕提起本件上訴，係無理由，應予駁回。
七、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」「有左列情形之一者，為營業人：……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。二、供應之農田灌溉用水。三、醫院、診所、療養院提供之醫療勞務、藥品、病房之住宿及膳食。四、依法經主管機關許可設立之社會福利團體、機構及勞工團體，提供之社會福利勞務及政府委託代辦之社會福利勞務。五、學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務。六、出版業發行經主管教育行政機關審定之各級學校所用教科書及經政府依法獎勵之重要學術專門著作。七、（刪除）。八、職業學校不對外營業之實習商店銷售之貨物或勞務。九、依法登記之報社、雜誌社、通訊社、電視臺與廣播電臺銷售其本事業之報紙、出版品、通訊稿、廣告、節目播映及節目播出。但報社銷售之廣告及電視臺之廣告播映不包括在內。
十、合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，或依農產品市場交易法設立且農會、漁會、合作社、政府之投資比例合計占70％以上之農產品批發市場，依同法第27條規定收取之管理費。十二、依法組織之慈善救濟事業標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該事業本身之用者。十三、政府機構、公營事業及社會團體，依有關法令組設經營不對外營業之員工福利機構，銷售之貨物或勞務。十四、監獄工廠及其作業成品售賣所銷售之貨物或勞務。十五、郵政、電信機關依法經營之業務及政府核定之代辦業務。十六、政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。十七、代銷印花稅票或郵票之勞務。十八、肩挑負販沿街叫賣者銷售之貨物或勞務。十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、漁、牧產物、副產物。二十、漁民銷售其捕獲之魚介。二十一、稻米、麵粉之銷售及碾米加工。二十二、依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。二十三、保險業承辦政府推行之軍公教人員與其眷屬保險、勞工保險、學生保險、農、漁民保險、輸出保險及強制汽車第三人責任保險，以及其自保費收入中扣除之再保分出保費、人壽保險提存之責任準備金、年金保險提存之責任準備金及健康保險提存之責任準備金。但人壽保險、年金保險、健康保險退保收益及退保收回之責任準備金，不包括在內。二十四、各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券。二十五、各級政府機關標售賸餘或廢棄之物資。二十六、銷售與國防單位使用之武器、艦艇、飛機、戰車及與作戰有關之偵訊、通訊器材。二十七、肥料、農業、畜牧用藥、農耕用之機器設備、農地搬運車及其所用油、電。二十八、供沿岸、近海漁業使用之漁船、供漁船使用之機器設備、漁網及其用油。二十九、銀行業總、分行往來之利息、信託投資業運用委託人指定用途而盈虧歸委託人負擔之信託資金收入及典當業銷售不超過應收本息之流當品。三十、金條、金塊、金片、金幣及純金之金飾或飾金。但加工費不在此限。
三十一、經主管機關核准設立之學術、科技研究機構提供之研究勞務。三十二、經營衍生性金融商品、公司債、金融債券、新臺幣拆款及外幣拆款之銷售額。但佣金及手續費不包括在內。」「（第1項）受託人因公益信託而標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該公益事業之用者，免徵營業稅。（第2項）前項標售、義賣及義演之收入，不計入受託人之銷售額。」分別為營業稅法第1條、第3條第2項、第6條第2款、第8條第1項及第8條之1所明定。另「規費分為行政規費及使用規費。」「各機關學校為特定對象之權益辦理下列事項，應徵收行政規費。但因公務需要辦理者，不適用之：一、審查、審定、檢查、稽查、稽核、查核、勘查、履勘、認證、公證、驗證、審驗、檢驗、查驗、試驗、化驗、校驗、校正、測試、測量、指定、測定、評定、鑑定、檢定、檢疫、丈量、複丈、鑑價、監證、監視、加封、押運、審議、認可、評鑑、特許及許可。二、登記、權利註冊及設定。三、身分證、證明、證明書、證書、權狀、執照、證照、護照、簽證、牌照、戶口名簿、門牌、許可證、特許證、登記證及使用證之核發。四、考試、考驗、檢覈、甄選、甄試、測驗。五、為公共利益而對其特定行為或活動所為之管制或許可。六、配額、頻率或其他限量、定額之特許。七、依其他法律規定應徵收行政規費之事項。」「各機關學校交付特定對象或提供其使用下列項目，應徵收使用規費：一、公有道路、設施、設備及場所。二、標誌、資料（訊）、謄本、影本、抄件、公報、書刊、書狀、書表、簡章及圖說。三、資料（訊）之抄錄、郵寄、傳輸或檔案之閱覽。四、依其他法律規定應徵收使用規費之項目。」規費法第6條至第8條定有明文。又「本要點所稱工程管理費，指主辦機關辦理工程所需之各項管理費用。」「工程管理費之支用項目如下：（一）工作人員差旅、趕工加班、誤餐及因公傷亡之醫藥、慰問等費用。（二）因工程需要，聘請臨時專門技術人員或僱用臨時監工、技工、雜工人員等之人事費用。……（十一）工程獎金。（十二）其他工程管理所必需之費用。」「各機關提列工程管理費之百分比如下：（一）委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務者，其工程管理費提列百分比如下表：工程結算總價：500萬元以下部分，最高標準：3％；工程結算總價：超過500萬元至2500萬元部分，最高標準：1.5％……（二）自辦規劃、設計、監造，其工程管理費提列百分比如下：1.建築物工程：……
2.公共工程（不包括建築物工程）：……」為中央政府各機關工程管理費支用要點第2點、第3點及第4點所明定。
（二）次按，101年10月27日修正前之原臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例第3條規定：「凡於本市○區道路埋設管線工程，該管線機構（以下簡稱委辦單位）除符合本府緊急性挖掘規定者外，應一律將開挖、回填、路面舖築等土木工程有關施工項目交由本府發包代辦，配線接管等工作由委辦單位自行負責。」第4條規定：「本府代辦之統一挖補作業項目如下：一、路面切割及交通安全維護設施。二、管溝挖方、廢方處理及擋土設施。三、管溝底舖設碎石。四、管溝回填。五、管溝瀝青混凝土路面、混凝土路面及人行道補修。六、道路標線繪製及人、手孔蓋昇降。七、其他與土木工程有關部分。」第9條規定：「管線工程統一挖補各項收費標準如下：一、行政規費：每一申挖案件按委辦單位計收新臺幣100元。二、代辦管溝挖掘及回填費：（一）依實際施工項目及數量，按本府決標單價核實計價收費。（二）配合計畫性道路工程辦理之管線工程，應就相關既設管線遷移或新設之管線工程，配合道路工程進度，按前目規定繳交代辦管溝挖補工程費。三、代辦挖掘路面修復費：按本府核准挖掘管溝寬度兩側各加10公分，按前款第一目規定計算。四、工程管理費：依中央政府各機關工程管理費支用要點規定計算。五、附加路面修復費：（一）於市區○○道路○道路縱向挖掘者，損害一車道應按該車道全寬加收封層費；損害二車道以上時，加收全幅路面封層費。但設有分隔島者，應就分隔島間或分隔島與道路邊界之路寬，加收路面封層費。挖掘路段如需刨除既有瀝青混凝土路面，應按封層面積加收刨除費用。（二）於市區道路橫向挖掘者，施工長度大於4公尺或損害車道時，應加收一車道寬封層費及刨除費。（三）前2目之封層費及刨除費，按下列單價計收：項次項目：每平方公尺單價（元）1.5公分瀝青混凝土路面封層費225。2.5公分瀝青混凝土路面刨除費100。3.路寬10公尺以下，5公分瀝青混凝土路面刨除費及封層費500。4.路寬逾10公尺至20公尺，10公分瀝青混凝土路面封層費及刨除費700。5.路寬逾20公尺至40公尺，15公分瀝青混凝土路面封層費及刨除費900。6.路寬逾40公尺，20公分瀝青混凝土路面封層費及刨除費1,000。」又臺中市管線工程統一挖補作業基金收支保管運用自治條例（原名稱為「臺中市管線工程統一挖補作業基金收入及運用辦法」經臺中市政府於93年2月9日以府法規字第0930016802號令修正公布為現行自治條例）第3條規定：「本基金為預算法第4條第1項第2款所定之特種基金，由本府投資新臺幣1,000,000元。」第4條規定：「本基金來源如下：一、各級管線單位、私人、公民營公司團體繳交本府代辦管溝柏油路面補修費用。二、各級管線單位、私人、公民營公司團體繳交本府代辦管線埋設及挖補費用。三、政府補助及協助收入。
四、本基金孳息收入。五、私人或團體捐贈之研究、規劃經費。六、其他收入。」第6條規定：「本基金之用途如下：一、代辦各類管線（路）埋設及挖補工程。二、代辦各類管線工程柏油路面補修。三、市區道路刨除、翻修、封層工程。四、道路人、手孔蓋升降、標線繪製等交通改善工程。五、各項代辦工程之管理費。六、臺中市○路聯合服務中心所需設備費、業務費及人事費。七、其他有關道路管理工作所需之經費。」
（三）依照上開營業稅法第1條、第3條第2項、第6條第2款、第8條及第8條之1等規定意旨，可知營業人並不以營利為目的之產銷主體為對象。易言之，對於營業人之銷售行為課稅，並不限於其銷售行為以營利目的為課稅要件。故非以營利為目的之組織如有銷售勞務者，除符合第8條及第8條之1所定免徵營業稅之情形外，亦應一律課徵營業稅。另所謂銷售勞務係指提供勞務而收取對價而言，而規費則區分行政規費及使用規費兩類，乃政府機關依據職權或法令規定執行政務所收取之費用，此觀諸前開規費法第6條至第8條之規定自明。又參諸修正前之原臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例第9條規定，被上訴人自95至100年間因電力、電信（含軍警專用電信）、自來水、排水、污水、輸油、輸氣、交通控制設施、社區共同天線電視設備、有線電視等需要利用管道或管線之事業機構申請挖掘道路，而依當時規定所收取之費用計有行政規費、代辦管溝挖掘及回填費、代辦挖掘路面修護費、工程管理費及附加路面修復費等費用，其工程管理費既別列於行政規費項目之外，自難認其仍具行政規費之性質。且依上開規定第4款，工程管理費應依中央政府各機關工程管理費支用要點規定計算，而依前開中央政府各機關工程管理費支用要點第2點及第4點之規定，所稱工程管理費，係指主辦機關辦理工程所需之各項管理費用，其費用之計算則視其委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務或自辦規劃、設計、監造之情形不同，而定其收費比例。顯見，工程管理費乃係管線機構支付與進行「統一挖補工程」有關之費用，而非為取得「使用公有道路」之給付，性質上與支付「管溝挖掘及回填費」及「挖掘管溝路面修復費」等費用相近，皆屬因工程之進行所直接產生之費用，自應作相同評價。又依前揭中央政府各機關工程管理費支用要點第4點規定，工程管理費之來源係按「工程金額之一定比例」，而非按「使用公用道路之面積、設施等」來計算。另依市區道路條例第27條第2項規定，被上訴人施工之「進行開挖及修復道路」，或管線機構自行施工，被上訴人所進行之「監督其施工」，被上訴人均係「提供勞務」，而被上訴人依前揭自治條例規定，僅就代辦「進行開挖及修復道路」，提供與民間技術顧問機構相同之「規劃、設計、監造等技術服務」勞務之部分，按中央政府各機關工程管理費支用要點規定收取工程管理費，故性質上並非單純之許可費。再依前揭有關中央政府各機關工程管理費支用要點第2點：「本要點所稱工程管理費，指主辦機關辦理工程所需之各項管理費用。」及第3點：「工程管理費之支用項目如下：（一）工作人員差旅、趕工加班、誤餐及因公傷亡之醫藥、慰問等費用。（二）因工程需要，聘請臨時專門技術人員或僱用臨時監工、技工、雜工人員等之人事費用……（十一）工程獎金……」等支用規定，足認工程管理費確屬機關「提供勞務之對價」，而非「提供道路使用之對價」，與民間技術顧問機構銷售勞務收取代價，再用以支付相關管銷費用之情形並無不同。是以，被上訴人向管線機構收取工程管理費係因其委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務，或提供規劃、設計、監造之服務，核其性質應屬具有對價性之銷售勞務。
（四）雖財政部以89年1月10日臺財稅第000000000號函釋變更原78年9月18日臺財稅第000000000號及79年7月16日臺財稅第000000000號函釋之見解，將公有路邊停車之收費認定為規費性質，而非勞務銷售。惟本件係因管線機構委託被上訴人辦理「統一挖補工程」而支付工程管理費，性質上屬被上訴人委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務，或提供規劃、設計、監造之服務所取得之對價，並非取得如通行或停放、供設置管線等「使用公有道路」之對待給付，已如前述，自與前揭財政部89年1月10日臺財稅第000000000號函釋意旨有別，尚難比附援引。另按「下列各稅為國稅：……四、營業稅。……」為財政收支劃分法第8條第1項第4款所明定。又「林務局改制為公務機關後，該局本身及各林區管理處有關營業收支之業務，包括森○○○區○○里○○路及烏來台車等提供勞務之收入，已另行編列『森○○○區○○○○○路作業基金』預算，該預算之收入，並未全數解繳公庫，故有關該項之收入，仍應依法課徵營業稅。」「該管理局之收入，如係列入『科學工業園區管理局單位預算』內，收入全數解繳公庫者，准予免徵營業稅，至於列入『科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算』者，其收入依照科學工業園區管理局作業基金收支保管運用辦法第9條之規定，該基金年度決算後如有賸餘，除報經核准循預算程序撥充為科學工業園區開發擴充，改良及各項作業設施計畫所需資金或列為未分配賸餘處理部分外，應解繳國庫。故其基金之收入並未全數解繳公庫，應依主旨之規定課稅。」分別為財政部79年4月25日臺財稅第000000000號函及79年9月3日臺財稅第000000000號函所明釋。由於營業稅屬國稅，財政部基於營業稅之財政收入最終結果是解繳國庫，若公務機關已將收入全數解繳國庫，基於稽徵作業簡化，避免耗費人力，准免徵營業稅，免再辦理營業稅之申報及繳納，經對照前揭函令旨意，顯見上述函釋所稱「公庫」乃指「國庫」而言，並非「直轄市庫」、「縣（市）庫」或「鄉（鎮、市）庫」，否則任由地方政府獲取免徵營業稅之利益，將有違財政收支劃分制度設計之初衷。本件「臺中市管線工程統一挖補作業基金」之收入來源，均列入附屬單位預算，並未全數解繳公庫，則被上訴人向管線單位收取系爭工程管理費，依前揭財政部79年4月25日臺財稅第000000000號及79年9月3日臺財稅第000000000號函釋意旨，自不得免徵營業稅。再者，財政部亦針對被上訴人之工程管理費，作成101年11月21日臺財稅字第10104601960號函釋略以：
「……（二）『工程管理費』：核屬銷售勞務取得之代價，應依據本部79年4月25日臺財稅第000000000號函規定，按其預算編列方式認定徵免營業稅……」，是被上訴人主張其係自動申報補繳營業稅，就本件「臺中巿管線工程統一挖補作業基金」是否應繳納營業稅之疑義，迭經臺中市政府暨所屬被上訴人多次函請稅捐機關釋疑，均不作回應，致使被上訴人就該作業基金究否應繳納營業稅暨應繳納之範圍為何，長期陷於混沌不明之狀態，上訴人所為顯有違誠信及租稅公平原則云云，即有誤解，洵非可採。此外，被上訴人上開銷售之勞務亦核非屬於營業稅法第8條或第8條之1所列免徵營業稅之情形。至其將收取之工程管理費歸入作業基金，供循環運用，而不以營利為目的，並不影響其銷售勞務之行為本質，亦不得據此免徵營業稅，附此敘明。
（五）復按，稅捐稽徵法第48條之1規定：「（第1項）納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……（第3項）第1項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」經查，本件被上訴人向管線單位收取之系爭工程管理費，既應報繳營業稅，已如前述，則上訴人依財政部75年9月30日臺財稅第0000000號函令意旨，認定被上訴人應於交貨或收款時，開立5聯式「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」，以第4、5兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，以第2聯代替申報銷售額，惟被上訴人遲至102年1月8日始向公庫繳納95至100年間應納營業，乃依前揭稅捐稽徵法第48條之1規定，以其未繳交該項稅捐原繳納期限截止之次日起至補繳之日止應加計之利息，乃核定應分別補繳利息26,380元、36,472元、10,221元、13,279元、13,526元及9,879元，經核尚無不合。
八、綜上所述，原判決認定系爭工程管理費之性質為附加財務負擔之使用許可，屬公有道路之「使用規費」；本件不得以偏概全，遽認作業基金徵收之工程管理費必須解繳國庫，始符「公庫」之概念，上訴人上揭抗辯內容僅係中央與地方爭奪財政資源之本位觀點，並無任何法律依據可佐，自非允當等論述，與上開說明意旨不符，容有可議之處，且影響判決之結果，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由。又基於原審確定之事實本院已可自為判決，故將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。而兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
九、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
書記官 杜 秀 君