臺中高等行政法院判決
103年度簡上字第2號上 訴 人 陳坤鑒被上訴 人 南投縣政府稅務局代 表 人 彭貴源上列當事人間使用牌照稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國102年11月6日臺灣南投地方法院102年度簡更字第1號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣南投地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、本件上訴人所有車牌號碼00-0000號之裕隆廠牌自用小客車（藍色，裕隆廠牌，西元1981年出廠，排氣量1,171CC，引擎號碼：YLN303DX08992號，下稱A車），於民國98年11月26日繳銷原領牌照後，將其所有車牌號碼00-0000號自用小客車（藍色，OLDSMOBILE廠牌，排氣量2,800CC，車身號碼：
3AM51W8HD418304號，下稱B車）之使用牌照（該牌照業於87年6月29日逾檢註銷，下稱B車牌照），懸掛於A車使用。嗣上訴人之子陳忠煌於99年3月1日17時25分許，駕駛懸掛B車牌照之A車，於行經南投縣中興新村省府路與東閔路口時，為南投縣警察局中興分局警員攔停而查獲，並以99年3月1日投警交字第JC0000000號舉發違反道路交通管理事件通知單（下稱舉發通知單）舉發上開違規使用情節，經交通部公路總局臺中區監理所南投監理站移送被上訴人，被上訴人爰就上訴人將其所有B車牌照移用於A車以行駛於公共道路之行為，依使用牌照稅法第31條規定，處B車99年全期使用牌照稅應納稅額新臺幣（下同）15,210元2倍之罰鍰30,420元，並以101年3月1日投稅法字第1010800788號裁處書（下稱原處分）送達上訴人。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，提起行政訴訟，經臺灣南投地方法院102年度簡更字第1號行政訴訟判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠按南投縣政府使用牌照稅徵收細則係依使用牌照稅法第37條
規定授權訂定，而使用牌照稅法本身僅規定有關牌照稅之徵收細節，授權由直轄市及縣（市）政府依該法分別擬訂後送財政部備案而已，並未授權直轄市及縣(市)政府得就使用牌照稅法第31條所定之「交通工具」擴張適用解釋至「查獲時各該交通工具應納稅額分別計徵、計罰」之情形。次按，使用牌照稅法第31條規定，係以「交通工具使用牌照有轉賣、移用者」為其稅捐法律之構成要件，是必以行為人違反該法當時所駕駛之交通工具為限，否則不僅難以從該條規定前後文加以涵攝解釋交通工具究指為何，亦與使用牌照稅法係以交通工具有使用時始課徵牌照稅之立法意旨未合，此亦可由該法第13條對已領使用牌照之交通工具如有不擬使用者得向交通管理機關申報停止使用，其已使用期間應納稅額，按其實際使用期間之日數計算之規定可明。故本件縱應裁罰，亦應以違反該法當時所懸掛系爭車牌之A車為補稅及裁罰客體為是，此時裁罰依據應為同法第28條第2項，須補稅及2倍罰鍰，而非逕以B車牌照為準；況B車牌照原所依附之B車早已不知去向，上訴人如何使用該車輛而被課徵使用牌照稅。準此，顯見南投縣政府使用牌照稅徵收細則已逾越母法即使用牌照稅法之授權，且亦不屬於執行使用牌照稅法之細節性、技術性事項所為，被上訴人援引該細則為裁罰上訴人之依據，並非妥適。
㈡又被上訴人援引之財政部80年11月19日台財稅字第800421748
號函釋（下稱財政部80年11月19日函），係就使用牌照稅法第31條所定「應納稅額」究指為何加以解釋，惟該法其他規定中，尚有「領用臨時牌照應納稅額按日計算」、「申報停止使用交通工具時應納稅額按其實際使用期間之日數計算」、「恢復使用時應納稅額按全年稅額減除已過期間日數之稅額計算」、「改換機件或改設座架等原屬免稅或原納較低稅額之交通工具變更為應稅或應納較高稅額者應納稅額應按日計算徵收差額部分之稅額」、「改換機件或改設座架等原屬應稅或原納較高稅額變更為免稅或應納較低稅額者應按日計算退還差額部分之稅額」、「交通工具過戶後之使用性質變更者，應納稅額應按日計算差額部分之稅額或應按日計算退還差額部分之稅額」、「新產製、新進口或新裝配開始使用之交通工具按全年稅額減除已過期間日數之稅額」等規定（參照使用牌照稅法第11、13、14、15、16條等規定），足見「應納稅額」應係指交通工具實際使用時之日數以課（補）徵使用牌照稅，而不分交通工具是否移用使用牌照，亦絕非財政部所指述之「以全年應納稅額」而言。故僅由財政部任憑一紙函釋解釋使用牌照稅法第31條所稱之「應納稅額」為「全年應納稅額」而作為裁罰人民之依據，不僅嚴重違反稅捐法律主義，亦不符合憲法保障人民之財產權益；且違反同法第31條之法律效果，係不問有無漏稅事實，概處比照應納稅額2倍之罰鍰，顯已逾越處罰之必要程度。
㈢再者，依本件事實以觀，上訴人僅係懸掛B車牌照，實際並未
駕駛A車，自非屬使用牌照稅法適用對象，而上訴人僅有一懸掛B車牌照至A車使用之一行為，竟分別經被上訴人及臺中市政府地方稅務局皆以使用牌照稅法第31條裁罰30,420元及10,060元，顯為一事二罰。退步言之，縱應裁罰，亦應由臺中市地方稅務局為裁罰機關，被上訴人並無裁罰權限等語。
三、被上訴人則以：本件B車之所有權歸屬，業經臺灣臺中地方法院99年11月25日99年度豐簡字第389號、100年10月18日100年度簡上字第23號確定判決，認定原車主何淑娟對於B車之所有權自89年7月1日起不存在，並由上訴人因交付取得B車車輛所有權。而上訴人既自承有移用B車牌照於A車之事實，依使用牌照稅法第31條及南投縣使用牌照稅徵收細則第13條規定，交通工具之使用牌照如有移用者，無論是牌照移用於他車或使用他車牌照之雙方，均為處罰對象，其應處罰金額之計算，以查獲時各該交通工具應納稅額分別計徵、計罰，其所稱「應納稅額」，按財政部80年11月19日函示，係指全年應納稅額而言，尚不得以扣除已納稅額後之餘額作為計算標準。故被上訴人認上訴人將其所有B車牌照移用於A車使用，移用牌照事實已具備，符合使用牌照稅法第31條規定之要件，且無相關減免及行政罰法一事不二罰規定之適用，裁處99年全期應納稅額15,210元2倍罰鍰計30,420元，洵屬有據。又南投縣使用牌照稅徵收細則第13條係依據使用牌照稅法第37條明確授權訂定之法規命令，內容僅係就使用牌照稅徵收有關之細節性及技術性事項加以規定，符合立法意旨，並未逾越母法規定之限度，要無違背法律保留原則。再者，使用牌照稅法第31條係對移用牌照行為，處以行為罰，與同法第28條第2項係對漏稅事實，按比例計算漏稅額，處以漏稅罰，兩者性質不同，要無援引適用餘地，被上訴人依同法第31條規定，處上訴人「全年應納稅額」2倍罰鍰，符合比例原則。況臺中市政府稅務局係對於A車所有人即上訴人使用B車牌照及行駛已繳銷牌照之A車等行為，分別依使用牌照稅法第31條及同法第28條第2項之規定，按全年應納稅額4,320元處2倍罰鍰8,640元，及按漏稅額710元處上訴人2倍罰鍰1,420元，合計10,060元；而本件被上訴人係對於B車所有人即上訴人將牌照借供他車使用之移用牌照行為，依使用牌照稅法第31條規定，按全年應納稅額15,210元，處2倍罰鍰30,420元，與上開臺中市政府地方稅務局裁罰之目的、處罰要件，並不相同，縱為併處，亦不違反一事不二罰原則等語。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠按使用牌照稅法第31條之規定及該條於98年12月30日修正之
立法理由以觀，固可以移用雙方當事人為處罰對象，分別處罰出借牌照供他車使用與借用他車牌照使用之行為，然此應係以雙方當事人非屬同一人之一般情形而論。上訴人一方面是出借B車牌照供A車使用之人即出借人，另方面亦是借用B車牌照使用於A車之人即借用人，其出借之目的即為達成借用之效果，是就上訴人之內在意思而言，出借與借用行為具有內在關聯性。又從行為外觀上來看，上訴人僅係一次移用行為，即同時該當二次使用牌照稅法第31條所定之構成要件，而有實施行為之重疊，是應可評價為自然意義之一行為，而有行政罰法第24條第1項規定之適用。據此，被上訴人與臺中市政府地方稅務局同時依使用牌照稅法第31條規定各裁處罰鍰30,420元與8,640元，有違一事不二罰原則。惟依行政罰法第31條第2項規定，被上訴人法定罰鍰額30,420元，顯然較臺中市政府稅務局之法定罰鍰額8,640元為高，是被上訴人對上訴人上開違章行為自具有管轄權。是上訴人僅得訴請臺中市政府稅務局撤銷其處分，尚不得執此主張原處分係屬違法。
㈡又使用牌照稅法第31條規定主管機關就違規行為裁處罰鍰之
金額係為「『應納稅額』2倍」，而該條規範之主體既包括牌照之使用者及提供者，其性質又係行為罰，並非係漏稅罰，則「應納稅額」之解釋，顯然不須考慮行為人所漏稅額，並應依法律之規範目的，分別就使用者及提供者之不同面向為觀察。故此之「應納稅額」既係規定於使用牌照稅法，則依該法規範目的而言，其稅額種類應係指使用牌照稅之應納稅額而言，而其所指應納稅額之主體，應係分別指移用牌照之使用者及提供者，而應分別依其所使用之交通工具及原領使用牌照之交通工具之類別，定其不同之「應納稅額」。再者，觀之同法第9條規定使用牌照稅之徵收方式，除營業用車輛1年得分2期徵收外，其餘汽車每年徵收1次，則此之「應納稅額」之解釋上亦應係指每年徵收1次之使用牌照稅應納稅額而言。準此，南投縣使用牌照稅徵收細則第13條分別就移用牌照之使用者及提供者，以查獲時其等之各該交通工具分別計徵、計罰之規定，並未逾越使用牌照稅法第37條之授權範圍。且財政部於80年11月19日函，亦係該部本於法定職權就「使用牌照稅法第31條規定之『應納稅額』」予以闡釋，並無違憲法原則及相關之立法意旨，其解釋亦未超出文義解釋之範圍，應與租稅法律主義無違。另被上訴人就上訴人上開違章行為裁處B車全年應納稅額15,210元2倍之罰鍰30,420元，係依使用牌照稅法第31條規定之法律效果為裁罰，其裁量權於立法當時已收縮至零，原處分並無違反比例原則之情形，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠按使用牌照稅法第3條第1項、第20條及第31條等規定，可確
知適用該法之前提必須交通工具有行駛於公共道路之行為，倘單純懸掛他車牌照，而無行駛於公共道路之行為，尚不至該當該法第31條之構成要件。本件上訴人係於99年2月27日或28日將B車牌照懸掛於A車上，而A車於98年11月26日辦理註銷原領牌照2面後，上訴人即未再駕駛過A車，係上訴人之子未經同意逕行駕駛外出，此為原判決所確認之事實。然原判決未就違反使用牌照稅法之主體仔細審認，逕以上訴人係懸掛B車牌照之人即認定上訴人為違反該法之裁罰對象，自屬違反法令。
㈡次按基於憲法上法律保留原則，政府之行政措施雖未限制人
民之自由權利，但如涉及公共利益或實現人民基本權利之保障等重大事項者，原則上仍應有法律或法律明確之授權為依據，主管機關始得據以訂定法規命令（司法院釋字第443號、第614號、第658號解釋意旨參照）。復按解釋函令不論係用於貫徹稅法之執行、基於主管機關之職權、對所屬機關所為之釋示或作為認定事實之準則等，更不論係積極性或消極性釋示，亦不論涉及何種稅捐法律關係之事項，均應符合稅捐法律之規範目的、立法意旨或授權範圍，而不得增加人民之稅捐負擔及法律所無之限制、逾越法律規定之意旨或妨害人民權利之行使。又憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課以人民法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義（司法院釋字第622號、第620號解釋意旨參照）。然自使用牌照稅法第11條、第13條、第14條、第15條、第16條等規定可知，所稱應納稅額絕非僅有每年徵收1次之使用牌照稅應納稅額而言，亦即並非僅有如財政部80年11月19日函所稱之「全年應納稅額」，故該函示即有違租稅法律主義。
㈢綜上，原判決認定使用牌照稅法第31條規範主體包括牌照之
使用者及提供者，所稱應納稅額係就使用者及提供者之不同面向觀察，係片面依該條之法定構成要件拆解上訴人之違章事實，而非從上訴人之違章事實出發對照法定構成要件之實現，有倒果為因之嫌。又原判決認定應納稅額應依同法第9條規定，係指每年徵收1次之使用牌照稅應納稅額，未就同法第11條、第13條、第14條、第15條、第16條等規定詳加認定，逕認財政部80年11月19日函無違法律保留原則，均屬違反法令等語。並聲明求為判決：1.原判決廢棄。2.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
六、本院按：㈠按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用
，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「（第1項）交通工具所有人或使用人對已領使用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用，其已使用期間應納稅額，按其實際使用期間之日數計算之；恢復使用時其應納稅額，按全年稅額減除已過期間日數之稅額計算之。（第2項）交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」、「使用牌照不得轉賣、移用，或逾期使用。」、「交通工具使用牌照有轉賣、移用者，處以應納稅額2倍之罰鍰。但最高不得超過新臺幣15萬元。」為使用牌照稅法第3條第1項、第13條、第20條及第31條所明定。是依上開規定可知，使用公共水陸道路之交通工具，除其他有相關法律規定外，其所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅，且不得有將使用牌照移用者之情形，如有違反，處以應納稅額2倍之罰鍰(但最高不得超過15萬元)。惟如交通工具並未使用於公共水陸道路，自無須請領使用牌照及繳納使用牌照稅，又行為人如有將其他汽車之使用牌照懸掛於其所有車輛之情形，然尚未使用於公共水陸道路，此並不符合使用牌照稅法第31條規定所謂交通工具使用牌照有移用之情形，主管機關自不得依該條規定，以行為人有違章情形而處以應納稅額2倍之罰鍰。
㈡次按：「（第1項）判決應作判決書記載左列各款事項：……
七、理由。……（第3項）理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上意見。」、「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。（第3項）得心證之理由，應記明於判決。」分別為行政訴訟法第209條第1項第7款、第3項、第189條所明定。其立法理由並敘明：「
七、理由乃說明主文所構成之根據，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，故凡當事人提出攻擊、防禦方法，行政法院應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷其真偽，而將得心證之理由記明於判決。」、「判斷事實真偽所依據全辯論意旨及調查證據之結果，包括辯論之重要內容、證據能力之有無、證明力之強弱以及證據之取捨等，因而得心證之理由，應記明於判決，以杜臆測或率斷之弊。」是行政法院認定事實應憑調查所得之證據，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，其判決即屬同法第243條第6款之判決不備理由，當然違背法令。
㈢查本件上訴人所有A車因於98年11月26日繳銷原領牌照後，另
將其所有B車之使用牌照懸掛於A車使用，嗣上訴人之子陳忠煌於99年3月1日17時25分許，駕駛懸掛B車牌照之A車，於行經南投縣中興新村省府路與東閔路口時，為南投縣警察局中興分局警員攔停而查獲，並以舉發通知單舉發上開違規使用情節，此為原審認定之事實，惟使用該車輛被警查獲係上訴人之子陳忠煌而非上訴人，至於上訴人有無借用該車輛予其子或同意其子使用該車輛，僅以該查獲事實，尚難認定。又查上訴人於原審起訴狀即記載其子於99年3月1日因急需至南投上課，於未向其告知之情形下，逕行駕駛懸掛B車牌照之A車，而經警攔停查獲，是上訴人主張其於98年11月26日辦理註銷A車原領牌照2面後，即未再駕駛過A車，係上訴人之子未經其同意逕行駕駛外出，即其並未將懸掛B車牌照之A車出借其子或同意其子使用之事實，按上訴人如僅於其住處或工作場所將B車牌照移用至A車之階段，尚未使用於公共水陸道路，並不符合使用牌照稅法第31條規定所謂交通工具使用牌照有移用之情形，而係上訴人之子未經上訴人同意，逕行駕駛該車輛外出，其有無故意過失，而構成使用牌照稅法第31條規定所謂交通工具使用牌照有移用違章行為之問題，此係對於上訴人有利之事證，原審對此事實並未調查認定，於102年3月26日言詞辯論時，亦未就此節由兩造辯論，乃原審判決逕認上訴人有移用B車牌供A車使用之行為，而維持被上訴人之原處分及訴願決定，駁回上訴人原審之訴，自有判決不備理由，及認定事實未依證據法則之違法。
七、綜上所述，原審有如上述違背法令之情形，上訴人請求予以廢棄原判決，為有理由，而本件尚有上開上訴人有無將懸掛B車牌照之A車出借其子或同意其子使用之事實，應予查明，本院尚無從自為判決，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院，重為審理後，另為適法之判決，以維法制，並昭折服。
另依使用牌照稅法第28條規定之「註銷牌照之交通工具禁止行駛」及第31條規定「禁止移用車牌」，係違反不同行政法義務之違章行為，是行為人將註銷牌照之交通工具行駛公共道路，或將其他汽車之使用牌照懸掛於其所有車輛而使用於公共水陸道路，應各別成立使用牌照稅法第28條及第31條規之違章行為，而非屬同一行為。本件如上訴人有將懸掛B車牌照之A車(該車牌照業已繳銷)出借其子或同意其子使用之事實，原審判決認上訴人一方面是出借B車牌照供A車使用之人即出借人，另方面亦是借用B車牌照使用於A車之人即借用人，其出借之目的即為達成借用之效果，是就上訴人之內在意思而言，出借與借用行為具有內在關聯性，又從行為外觀上來看，上訴人僅係一次移用行為，即同時該當二次使用牌照稅法第31條所定之構成要件，而有實施行為之重疊，是應可評價為自然意義之一行為，而有行政罰法第24條第1項規定之適用乙節，分別違反「註銷牌照之交通工具禁止行駛」及「禁止移用車牌」等二行為，故並無違一行為不二罰原則之適用，其法律見解亦有可議，發回後就對此亦應加審酌，以期正確適用法律，併予指明。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 17 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 103 年 4 月 21 日
書記官 許 騰 云