臺中高等行政法院判決
103年度簡上字第21號上 訴 人 杰碩資訊有限公司代 表 人 楊理鄉訴訟代理人 林八弘 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間營利事業所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國103年4月1日臺灣臺中地方法院103年度簡字第15號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人係經營相機批發業，民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）78,176,494元、營業成本59,948,769元及全年所得額7,184,715元，經被上訴人初查依申報數核定。嗣被上訴人查獲漏報營業收入25,238,837元，審核結果乃依上訴人更正補報數重行核定營業收入淨額103,415,331元、營業成本83,985,756元及全年所得額8,386,565元，並按所漏稅額300,463元處0.8倍之罰鍰計240,370元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，提起行政訴訟，經臺灣臺中地方法院103年度簡字第15號行政訴訟判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：訴願決定及復查決定駁回上訴人之申請，無非以被上訴人審查三科（營業稅主管科）99年11月3日中區國稅三字0000000000號函、100年2月1日中區國稅三字第1000010215號函（下稱被上訴人系爭書函）之發函日前於上訴人自動補報及更正96年度營利事業所得稅之日期，惟系爭被上訴人書函主要係在查核訴外人吳村田之合作金庫商業銀行（下稱合作金庫）中港分行帳戶（帳號：0000000000000）98年1月至99年6月22日交易明細，經轉帳匯款或支票存入後，部分再轉存至彩虹先進股份有限公司帳戶之情形，故除時間非屬查核96年度外，復與上訴人96年度營利事業所得稅補款更正案件無關，被上訴人對上訴人96年度營利事業所得稅結算申報案件尚無具體可疑之情形，按最高行政法院90年判字第1147判決理由，被上訴人否准上訴人96年度營利事業所得稅自動補報免罰之理由，顯非可採。又上訴人96年度營利事業所得稅結算申報案件，非屬擴大書審案件，原申報營業收入淨額78,176,494元，營業成本59,948,769元及當年所得額7,184,715元，旋因愛心辦稅緣故，96年度上訴人自動調整收入25,238,837元，故上訴人申請更正96年度營利事業所得稅收入淨額為103,415,331元，營業成本83,985,756元及當年所得8,386,565元，並自動補繳本稅300,462元，及加計利息27,245元，依稅捐稽徵法第48條之1所稱調查基準日之認定原則，有關營利事業所得稅方面，上訴人96年度營利事業所得稅案件並未列於被上訴人所屬東山稽徵所派員調查案件清單中，另該所亦未於上訴人更正前有因異常而發函調查之情事，反而併原報案件辦理，故否准上訴人自動補報及補繳免處罰鍰之申請，顯與規定不符。再者，上訴人於99年6月30日前自動調增銷售額25,238,837元，並補繳所調增之營業稅，惟上訴人遲至100年12月底辦理96年度營利事業所得稅及未分配盈餘案件補報及更正，並自動補繳該年度所漏稅款及未分配盈餘加徵之稅款，則該年度調增銷售額情況被上訴人已於99年6月30日前已知，且上訴人辦理96年度營利事業所得稅更正時，被上訴人東山稽徵所亦函併原申報案件辦理，依財政部64年6月18日台財稅第35219號函及56年12月5日台財稅發第12339號函示意旨，本件實屬滯報之問題。另被上訴人依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函及81年7月22日台稅二發第000000000號函（下分別稱財政部80年8月16日函及81年7月22日函）駁回上訴人已自動補報補繳之訴，惟上開財政部80年8月16日函係針對未列選查帳案件及擴大書審案件，上訴人原申報係屬未列選查帳案件，被上訴人所屬東山稽徵所至上訴人更正時，尚未發現異常情事，故否准自動更正，係屬違誤；而財政部81年7月22日函係針對虛設行號案件之情形而言，與上訴人情況不同，被上訴人否准上訴人申請，係有損害納稅人權益等語。
三、被上訴人則以：上訴人負責人配偶吳村田設於合作金庫商業銀行中港分行帳戶經常有大額現金交易，法務部調查局據報後於99年6月10日立案調查，並於99年6月11日調閱相關帳戶98年1月至99年6月22日交易明細，派員抽樣查訪其中3位匯款人，發現渠等均係向吳村田購買佳能照相器材等產品所支付貨款，乃以99年8月23日調錢參字第09900388930號函檢送相關資料移被上訴人，被上訴人收受該等通報資料後，以99年9月6日中區國稅三字第0990045150號函請吳村田就該帳戶交易情形，提供案關帳簿憑證前往說明，經吳村田表示其為原告實際負責人，並承認相關帳戶確係供上訴人收付進、銷款項之用。上訴人雖主張先前收到被上訴人輔導函，即於99年6月28日自動補報繳96年11至12月份營業稅銷售額25,238,837元，適用稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定，惟上訴人就其同時漏報96年度營業收入25,238,837元部分，遲未補報及補繳本件96年度營利事業所得稅，迄被上訴人另接獲法務部調查局通報上開涉嫌漏稅案件並以被上訴人系爭書函進行調查後，始於100年12月30日申請更正96年度營利事業所得稅，調增營業收入25,238,837元、營業成本24,036,987元及全年所得額1,201,850元，並補繳稅額300,462元。從而，被上訴人以上訴人嗣後補報補繳96年度營利事業所得稅，係於本案調查基準日99年11月3日確立後之行為，已不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，乃參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按其所漏稅額300,463元處0.8倍之罰鍰計240,370元，尚無不合。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠上訴人於99年6月30日前自動調增96年間之營業額25,238,837
元，並補繳因此增加之營業稅，但未同步調整申報營利事業所得，被上訴人則於99年8月23日經法務部調查局函知有關吳村田涉嫌逃漏稅捐情事後，於同年10月15日製作訪談筆錄，並於同年11月3日正式立案調查。依吳村田系爭訪談筆錄內容，其自承為上訴人實際負責人，出售上訴人經銷之CANON相機，並由買受人顏伶如、李欣耘、陳玲品等人逕將款項以匯款或支票等方式，匯入吳村田個人帳戶或由吳村田兌領，嗣後吳村田再與彩虹先進科技股份有限公司（即上訴人CANON相機進貨廠商）結算等語，顯見吳村田確將上訴人銷售所得，以其個人帳戶財務往來之方式混淆隱匿，因而逃漏上訴人營業所得。又法人與自然人固屬人格獨立之不同權利義務主體，但因法人係由法律擬制設立，法人所為意思表示必須仰賴法定代理人為之，因此商業交易活動究係法人之營業所得？或為法定代理人之個人所得？本即採取整體動態之觀察，始符實際，要難截然劃分指稱調查吳村田個人即與其所負責經營之上訴人法人無涉。本件被上訴人於接獲法務部調查局公文後即對吳村田調查訪談，並於訪談內容獲悉吳村田以個人帳戶處理上訴人銷貨所得之結算事宜，嗣以系爭書函進行調查後，上訴人始於100年12月30日申請更正96年度營利事業所得稅，調增營業收入25,238,837元、營業成本24,036,987元及全年所得額1,201,850元，並補繳稅額300,462元。從而，被上訴人以上訴人嗣後補報補繳96年營利事業所得稅，係於本件調查基準日99年11月3日後之行為，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，自屬有據。
㈡再者，上訴人雖稱此係所得稅法第71條、第79條結算申報之
問題，並認應依所得稅法第100條之2及第108條加徵滯納金及利息，不應依所得稅法第110條裁罰等語。然所得稅法第71條係規定納稅義務人之結算申報義務；同法第79條則規定納稅義務人未依規定結算申報時，稽徵機關應填具滯報通知書等。納稅義務人如果違反結算申報義務時，應依同法第108條規定處罰，並依是否辦理補報，分別加徵10％或20％之滯報金及怠報金。然本件上訴人96年度之營業所得，已於97年度依法完成申報，並無滯報之問題，故與上開規定無涉。而上訴人於97年申報96年度營業所得時，確有漏報或短報之情事，與所得稅法第110條第1項規定相符，被上訴人據此裁罰，於法有據，並無違誤。上訴人雖自動調整96年度營業額，並補繳營業稅，然營業稅係按銷售金額課徵5％，每2個月申報1次，營利事業所得稅則係就全年度銷售金額扣除營業成本或虧損後之盈餘報繳，兩者之稅基及稅率計算方式均不相同，自不得主張既已申報營業稅，即應視同業已申報營利事業所得稅。倘依上訴人主張，則納稅義務人涉及漏報或短報所得時，均得援引上開滯報之規定而免予處罰，則所得稅法第110條之規定即形同具文，自非允當。至上訴人援引財政部64年6月18日台財稅第35219號函及56年12月5日台財稅發第12339號函示意旨，然該等函示係以納稅義務人「依法申報」作為免罰之前提，本件上訴人既未依法申報，自難為其有利之認定。原處分及訴願決定均屬適法，本件上訴人原審之訴並無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠吳村田並非上訴人之負責人，原判決誤認其為上訴人法人代
表，具體事實已有違誤；且依被上訴人99年及100年書函，其主要調查年度為98年1月至99年6月止吳村田之交易明細，惟本件係96年度營利事業所得稅事件，以98及99年度之事件推延至96年度，顯屬牽強，亦無實證證明其關聯；又依最高行政法院90年度判字第1147號判決意旨可知，被上訴人上開書函係屬例行了解，尚無具體可疑事證認定96年度營利事業所得稅有無漏報事宜，故本件法人代表人認定錯誤及年度以推估方式處理，實有違稅捐稽徵法第12條之1被告應舉證之規定，故原判決認定事實顯有違誤，違背法令甚明。
㈡上訴人於99年4月間接獲被上訴人所屬東山稽徵所「輔導營業
人誠實報繳營業稅查核作業」愛心辦稅特函，上訴人同年6月30日前自行檢視帳簿及憑證，自動補報並補繳所漏稅款，已依稅捐稽徵法第48條之1規定，予以免罰。故上訴人於99年6月28日自行調增96年度銷售額，該日為被上訴人所知，而營業稅與營利事業所得稅係屬有牽連之稅目，營業稅方面自動調增銷售額，營利事業所得稅方面，相關之收入與成本亦須同時更正申報，則一方面被上訴人未依所得稅法第80條第1項及第2項派員調查，另一方面上訴人亦遲至100年12月底始更正，此僅係遲延更正而已，係屬加徵利息之計算，應從96年度營利事業所得稅結算申報之截止日（97年5月31日）之隔日（97年6月1日）起算，此與稅捐稽徵法第38條第2項及第3項加
計利息之法理相同。故被上訴人已知上訴人上開自動調增96年度銷售額並補繳所漏稅款情事，其後復依稅捐稽徵法第48條之1規定處理，事實顛倒、法令適用矛盾甚明。
㈢又按所得稅法第108條第1項、第2項及第108條之1等規定，對
於未依限辦理結算申報，或經通知後補報者，僅課以10％滯報金或20％怠報金，而本件已於97年5月31日前辦理96年度營利事業所得稅結算申報，嗣於99年6月自動調增96年度銷售額，亦為被上訴人所知悉，僅法律漏未規定類此情況如何處理。然依舉重明輕之法理，本件已辦理結算申報，且屬自動調增銷售額，加徵自97年6月1日起之利息，係屬合理。又依財政部56年12月5日台財稅發第12339號令「漏開發票營業額已於申報書調整欄註明應免依匿報處罰釋示函令內容(如文號)營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰」意旨，本件上訴人於99年6月自動調增96年度銷售額，並於100年12月底更正申報書，亦應免罰，故原判決否定本件有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，係屬誤判事實、判決法令適用錯誤之嫌等語。
六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第24條第1項及第110條第1項所規定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。該款之立法目的，乃給予漏報稅捐者自新之機會，於納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在未經檢舉及稅捐機關未投入調查成本派員進行調查前自動補繳，給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「未經檢舉」應指他人尚未向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言，另所謂「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已採取特定之措施或開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。財政部80年8月16日函：「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：營利事業所得稅（未列選之查帳案件及擴大書面審核案件）：……
三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查（即發文日）為調查基準日。」及81年7月22日函：
「……三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」均與稅捐稽徵法第48條之1規定意旨相符，自得援用。
㈡經查，本件上訴人係經營照相機批發業，其96年度營利事業
所得稅結算申報，列報營業收入淨額78,176,494元、營業成本59,948,769元及全年所得額7,184,715元，經被上訴人初查依申報數核定。惟被上訴人辦理99年度輔導營業人誠實報繳營業稅查核作業計畫（原處分卷0000-000頁），因上訴人申報銷售額偏低等因素，於99年4月15日函請上訴人自行檢視帳簿及憑證，如有逃漏稅情事，於99年6月30日前自動補報並補繳所漏稅款，以免受罰(同卷196頁)。上訴人於99年6月28日補報其96年11至12月銷售額25,238,837元，並以留抵稅額抵繳營業稅額1,261,942元。又因上訴人負責人配偶吳村田設於合作金庫商業銀行中港分行帳戶經常有大額現金交易，法務部調查局據報後於99年6月10日立案調查，並於99年6月11日調閱相關帳戶98年1月至99年6月22日交易明細，派員抽樣查訪其中3位匯款人，發現渠等均向吳村田購買佳能照相器材等產品所支付貨款，乃以99年8月23日調錢參字第09900388930號函檢送相關資料移請被上訴人查處（同卷181-182頁）；嗣被上訴人收受該等通報資料後，以99年9月6日中區國稅三字第0990045150號函請吳村田就該帳戶交易情形，提供案關帳簿憑證前往說明，經吳村田表示其為原告實際負責人，並承認前開帳戶確係供上訴人收付進、銷款項之用(原處分卷0000-000頁吳村田於99年10月15日至被上訴人談話紀錄)，而由吳村田訪談紀錄，獲悉吳村田以個人帳戶處理上訴人銷貨所得之結算事宜，嗣於99年11月3日以中區國稅三字第0990050559號及100年2月1日以中區國稅三字第1000010215號函進行調查後(同卷140,144頁)，上訴人始於100年12月30日申請更正96年度營利事業所得稅，調增營業收入25,238,837元、營業成本24,036,987元及全年所得額1,201,850元，並補繳稅額300,462元，被上訴人以上訴人係事後補報及補繳稅款，以其補報不符稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，按所漏稅額300,463元處0.8倍之罰鍰計240,370元，此等為原審認定之事實。
㈢另按營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之
稅捐；營利事業所得稅係對在中華民國境內經營之營利事業之營利事業所得所課徵之稅捐。未分配盈餘之課稅，則係就營利事業當年度之盈餘未作分配者予以課徵，三者性質迥異，而加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條、所得稅法第110條第1項及第110條之2第1項之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題，此與司法院釋字第503號解釋揭示之一行為同時符合行為罰及漏稅罰要件之情形有別，自無從比附援引(最高行政法院98年度判字第504號決意旨參照)。又按營業人依營業稅法第10條及第35條第1項之規定，就其銷售額按期(2個月為1期)申報及繳納營業稅，另依上開所得稅法第24條第1項之規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，是營業人依營業稅法相關規定繳納營業稅後，再依所得稅法第24條第1項之規定，計算後如有純益額為所得額，仍應依規定稅率繳納營利事業所得稅，又營業之銷售額與其所得額雖有高度關連性，惟營業人繳納營業稅及營利事業所得稅，2者稅率、稅基、計算方式及申報期間均並不相同，尚不得主張其已申報及繳納營業稅，而認其亦有申報營利事業所得額。是營業人有未按期申報繳納營利事業所得稅，而有漏報稅額之情形，如有故意過失，已非應加徵滯納金及利息之問題，應予處罰。上訴人稱其於99年6月28日自行調增96年度銷售額，該日為被上訴人所知，因營業稅與營利事業所得稅係屬有牽連之稅目，營業稅方面調增銷售額，營利事業相關之收入與成本亦須同時更正申報，被上訴人未依所得稅法第80條第1項及第2項派員調查，上訴人遲至100年12月底始更正，應依所得稅法第108條第1項、第2項及第108條之1等規定，以本件已辦理結算申報，屬自動調增銷售額，僅應加徵利息及滯報金，又有稅捐稽徵法第48條之1規定之免罰適用，並無可取。
㈣依上開過程以觀，上訴人雖依被上訴人於99年4月15日函請其
自行檢視帳簿及憑證，如有逃漏稅情事，於99年6月30日前自動補報並補繳所漏稅款，以免受罰，上訴人於99年6月28日補報96年11至12月銷售額25,238,837元，並以留抵稅額抵繳營業稅額1,261,942元，上訴人固於被上訴人查獲其有逃漏營業稅前，有補申報及繳納營業稅，惟並未同時(上訴人96年度營利事業所得稅，應於97年5月31日前申報)補行申報其96年度營利事業所得稅及補繳稅額，而係被上訴人依吳村田於99年10月15日至被上訴人談話紀錄，獲悉吳村田以個人帳戶處理上訴人銷貨所得之結算事宜，上訴人有逃漏營利事業所得稅，於99年11月3日正式立案進行調查後，上訴人始於100年12月30日調增營業收入25,238,837元、營業成本24,036,987元及全年所得額1,201,850元，並補繳稅額300,462元。於此情形，上訴人並未按時正確申報其96年度營利事業所得稅，亦未於被上訴人於99年11月3日正式立案進行調查上訴人逃漏96年度營利事業所得稅之前，補繳原已逃漏之上開96年度營利事業所得稅額300,462元，自不符合稅捐稽徵法第48條之1規定，上訴人不得主張免罰。上訴人又引財政部56年12月5日台財稅發第12339號令意旨，稱其於99年6月自動調增96年度銷售額，並於100年12月底更正申報書，亦應免罰等云，然上訴人於99年6月28日補報96年11至12月銷售額25,238,837元，惟並未同時於其96年度營利事業所得稅申報書，註明該漏開發票營業額，而係於被上訴人99年11月3日正式立案進行調查後，始於100年12月30日調增營業收入25,238,837元，此與財政部上開函意旨之情形有間，不得為本件上訴人有利之論據。㈤復按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為
人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。查上訴人為營業人，其有按時正確申報及繳納其96年度營利事業所得稅之義務，惟卻有上開逃漏該年度營利事業所得稅額300,462元之情事，其違反行政法上之義務，縱非故意，亦難認無過失責任，被上訴人依所得稅法第110條第1項之規定，及參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按其所漏稅額300,463元處
0.8倍之罰鍰計240,370元，係屬有據。㈥至上訴人另稱吳村田並非其法人代表，原判決誤認事實認定
有違誤；又被上訴人99年及100年書函，其主要調查年度為98年1月至99年6月止吳村田之交易明細，本件係96年度營利事業所得稅事件，以98及99年度之事件推延至96年度，顯屬牽強等云。惟依吳村田於99年10月15日至被上訴人談話紀錄，吳村田稱其實際負責上訴人業務，並以其個人帳戶處理上訴人銷貨所得之結算事宜，可認吳村田係為上訴人而非為己銷售貨品，並非有誤認吳村田係上訴人代表人之情形，上訴人並於99年6月28日補報96年11至12月銷售額25,238,837元，被上訴人並依該等情形，以99年11月3日中區國稅三字第0990050559號及100年2月1日中區國稅三字第1000010215號函進行調查，該99年11月3日中區國稅三字第0990050559號函予吳村田及上訴人代表人，並於說明欄明載請彼等提示96年至98年帳簿等資料，以供查核上訴人於99年6月28日補報更正96年至98年12月期營業稅等事項，是被上訴人於99年11月3日即有已進行調查上訴人逃漏96年度營利事業所得稅之情事，上訴人上開主張，亦有誤解。
㈦綜上所述，本件原判決據以駁回上訴人於原審之訴，經核其
認事用法並無違誤，且已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決不適用法規或適用不當，或判決不備理由等情事。上訴人主張原判決不備理由及矛盾等違法情事，應予廢棄云云，並無足採。從而，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 26 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 103 年 6 月 30 日
書記官 許 騰 云