臺中高等行政法院判決
103年度簡上字第22號上 訴 人 彰化縣地方稅務局代 表 人 邱森輝被 上訴人 周秀紅上列當事人間契稅事件，上訴人對於中華民國103年3月13日臺灣彰化地方法院102年度簡字第35號判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人鍾黃嫣郁原所有坐落於彰化縣○○鎮○○段第347之28地號土地及其上西安段85建號即門牌編為彰化縣○○鎮○○路○段○○○號建物等權利範圍全部（下稱系爭房地），前已於民國（下同）85年4月8日因以買賣為原因辦理所有權移轉登記予訴外人劉秀英。被上訴人與訴外人劉秀英於102年1月16日檢附臺灣彰化地方法院101年度司彰調字第504號調解程序筆錄，共同向上訴人所屬員林分局申報契稅，並於102年3月26日完納契稅新臺幣（下同）27,006元（系爭房地已於102年3月25日以調解移轉為登記原因向彰化縣溪湖鎮地政事務所辦理所有權移轉登記完竣，登記名義人改為被上訴人周秀紅）。嗣被上訴人於102年5月6日以書面向上訴人所屬員林分局申訴並請求撤銷原契稅之申報並退還原繳納稅款，經上訴人調查結果，於102年5月20日以彰稅員分二字第1020261525號函（下稱原處分）駁回所請，被上訴人仍不服，提起訴願，並主張：其所有權登記為調解移轉，非屬契稅條例第2條規定之情形，且符合內政部95年7月20日內授中辦地字第0950048420號函解釋，故尚無課徵契稅問題，且租稅為法定主義，租稅課徵須有法律之依據，其內容兼包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義，上訴人所屬員林分局否准被上訴人申請案，顯對法令誤解云云，惟遭決定駁回，提起行政訴訟後，經原審103年3月13日102年度簡字第35號判決「訴願決定及原處分（上訴人以彰稅員分二字第1020261525號維持被上訴人周秀紅之課稅通知含復查決定）均撤銷」，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：其於85年3月1日向原所有權人鍾黃嫣郁購買系爭房地權利範圍全部，且為節稅等原因，將買受之系爭房地所有權移轉登記於友人劉秀英之名下，另以劉秀英名義承受鍾黃嫣郁因系爭房地向鹿港信用合作社辦理之抵押貸款。且其向鍾黃嫣郁購買系爭房地起迄今長達14年中，均由其占有、使用及管理系爭房地，並保管系爭房地之買賣所有權移轉契約書、土地建物所有權狀正本；且因系爭房地向鹿港信用合作社辦理之抵押貸款之本、息，自始至97年12月18日止，均由其將款項存入劉秀英之配偶朱進民所有之鹿港信用合作社彰鹿分社帳戶供扣款繳納，而該帳戶存摺及印章由其本人保管、使用。嗣伊因系爭房地產權糾紛，於99年間以劉秀英為被告，訴請將系爭房地所有權移轉登記予本件被上訴人，經臺灣彰化地方法院以99年度訴字第559號民事判決判決伊敗訴，上訴後，經臺灣高等法院臺中分院以99年度上易字第435號民事判決改判處劉秀英應給付被上訴人4,107,171元，嗣又經上訴，經最高法院以101年度臺上字第1820號民事裁定駁回上訴後確定。嗣被上訴人與劉秀英於101年12月14日達成和解，並於101年12月18日再具狀向臺灣彰化地方法院聲請調解，經臺灣彰化地方法院以102年1月15日101年度司彰調字第504號調解成立。其與劉秀英乃於102年1月16日檢附上揭調解程序筆錄，共同向上訴人所屬員林分局申報契稅後，察覺本件系爭房地移轉所有權予被上訴人，係調解移轉並非買賣，非屬契稅條例第2條「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」規定中6種契稅課稅原因之範圍，認前開申報違誤報，詎被上訴人申述後，上訴人仍以原處分駁回所請，原處分顯有錯誤等語，並聲明求為訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：
（一）本案系爭房屋所有權之移轉，究否為課徵契稅範圍，為爭執之所在。查被上訴人因與訴外人劉秀英就系爭房地所有權移轉登記發生糾紛，已成立調解，並依被上訴人與劉秀英間之和解書記載，可知劉秀英將系爭房地所有權移轉被上訴人，被上訴人亦須履行和解書所載之義務，彼此互負履行義務，其間有對價關係，故應視之為買賣之關係，依法應課徵契稅。
（二）訴外人劉秀英於85年4月8日因買賣登記為系爭房地所有權人，並承受賣方鍾黃嫣郁於保證責任鹿港信用合作社之抵押貸款，後保證責任鹿港信用合作社於101年7月13日將抵押權讓與被上訴人，則該抵押權所擔保之債權同時移轉於被上訴人，亦即被上訴人對訴外人劉秀英有抵押債權存在。劉秀英於102年3月25日將系爭房地所有權移轉登記為被上訴人所有後，系爭房地所有權及抵押權均歸屬被上訴人所有。再依民法第762條規定「同一物之所有權及其他物權，歸屬於一人者，其他物權因混同而消滅。但其他物權之存續，於所有人或第三人有法律上之利益者，不在此限。」系爭房地抵押權於102年3月25日因混同而塗銷，並未依民法第762條後段規定繼續存在，顯然被上訴人對訴外人劉秀英之抵押債權亦因抵押權塗銷而消滅，劉秀英所為系爭房地所有權移轉登記之行為應具有對價關係。
（三）被上訴人雖持法院調解成立之證明文件申請辦理系爭房屋所有權移轉登記，並經地政機關以「登記原因：調解移轉」完成所有權移轉登記，惟就被上訴人與案外人劉秀英等人所成立之和解書內容觀之，本件所有權移轉登記行為，並非單純之借名登記契約終止後，出名人（即劉秀英）將系爭房屋所有權移轉登記予借名人（即被上訴人），而係具有對價關係之所有權移轉，與民法第345條「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」相似，故應屬契稅課徵範圍。是以，本案被上訴人與劉秀英依所成立之調解程序筆錄所為系爭房屋所有權移轉，具有對價關係存在，應準用買賣規定，仍屬契稅條例第2條規定應申報繳納契稅範圍，上訴人所屬員林分局依同法第3條規定依核定契價按買賣稅率課徵契稅，於法並無不合，並聲明求為駁回被上訴人之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分予以撤銷，係以：（一）經查，系爭房地原為鍾黃嫣郁所有，鍾黃嫣郁於85年3月1日與被上訴人周秀紅訂立買賣契約，將系爭房地出賣予被上訴人周秀紅，價金計為5,350,000元。被上訴人並要求賣方鍾黃嫣郁將系爭房地所有權移轉登記予其所指定之劉秀英名下，而鍾黃嫣郁原負欠鹿港信用合作社之抵押貸款4,350,000元亦因此即以登記名義人劉秀英名義承受，然其貸款本息實際上則由被上訴人負責繳納等情，業經臺灣高等法院臺中分院以99年度上易字第435號民事判決認定在案，本件兩造亦不否認，應可認為真實。且上揭民事判決亦認為，系爭房地買受後，均由被上訴人管理、使用，其土地建物所有權狀及買賣所有權移轉契約書亦一直由被上訴人保管持有，故被上訴人與劉秀英間存有一借名契約，該借名契約經被上訴人於99年7月29日為終止該借名登記契約之意思表示而消滅等情，有該民事判決附卷可稽。（二）承上，本件訴外人劉秀英將系爭房地移轉予被上訴人，是被上訴人終止該借名登記契約後，劉秀英將系爭房地回復與被上訴人名義之結果，並非將系爭房地出賣予被上訴人甚明。可茲探究者，為劉秀英移轉系爭房地之舉，是否受有對價或報償，而可視整體過程為類如買賣關係之銀貨兩訖。（三）觀卷附之原審法院調解程序筆錄，僅記載「……二、相對人劉秀英願將坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○○號土地及其上彰化縣○○鎮○○段○○○號即門牌號碼彰化縣○○鎮○○路○段○○○號建物之所有權全部移轉登記予聲請人周秀紅。」即劉秀英願將系爭房地所有權全部移轉登記予被上訴人，而未載明被上訴人有何相對之義務須對劉秀英履行，已難認被上訴人與劉秀英間有因買賣而互負對待給付之情事。（四）縱然上揭調解程序之聲請調解狀有引被上訴人與劉秀英間之和解書，並提到和解書第1條記載：「（一）甲方劉秀英應將彰化縣○○鎮○○段○○○○○○○號、85建號（彰水路一段162號）房地，與乙方（即被上訴人周秀紅）配合向法院聲請調解，過戶予乙方，貸款抵押權部分，則因保證責任鹿港信用合作社將債權讓與乙方而混同消滅。如未消滅，乙方應塗銷抵押權及債務人登記。（二）乙方願償還甲方劉秀英就上開房地於98年2月間代償貸款本息新臺幣（下同）550,000元整。（三）乙方於辦畢以上房地過戶登記之同時，願意無條件拋棄臺灣高等法院臺中分院99年度上易字第435號民事判決（即最高法院101年臺上字第1820號民事裁定）新臺幣4,107,171元之債權。」等情，惟細繹上開和解書內容與臺灣高等法院臺中分院以99年度上易字第435號民事判決可知，鹿港信用合作社所讓與被上訴人之抵押權，事實上已因債權人與債務人同一，抵押權因混同而消滅，劉秀英當初受有該貸款債務，純粹因為充當房地之名義人，而同時亦充當房地貸款之債務人而已，實則劉秀英根本不負擔該貸款債務，該貸款之實際債務人是被上訴人，嗣被上訴人向貸款之債權人鹿港信用合作社償還全部貸款後，鹿港信用合作社所讓與被上訴人之抵押權，事實上已因債權人與債務人同一，抵押權因混同而消滅，在全部過程中，劉秀英既不負債務，亦不受債務或抵押權免除利益，是均未因此獲得利益或對價；又被上訴人所給付劉秀英之550,000元，是償還劉秀英先前代墊之貸款本息而已，劉秀英未另外獲益，亦難謂有取得移轉系爭房地之價金或對價；至於被上訴人拋棄其對劉秀英之4,107,171元之債權，乃是因為前案民事判決認定被上訴人終止其與劉秀英間之借名登記契約後，劉秀英因故未能將系爭房地之名義移回被上訴人，故折成金錢給付以代替房地移轉過戶而已，劉秀英於和解時既已能將系爭房地移轉過戶予被上訴人，被上訴人自不可能再享有4,107,171元之債權，否則不啻兩者兼得而受有不當得利，雙方和解書只是避免滋生爭議，而釐清載明而已，所以在劉秀英移轉房地所有權的情況下，實不能謂劉秀英受有免除4,107,171元債務之利益。（五）綜上，本件劉秀英移轉系爭房地所有權與被上訴人，劉秀英未獲得房地之對價利益，調解書或和解書只是就被上訴人終止其與劉秀英間之借名登記契約後，如何將系爭房地所有權回歸被上訴人並避免其他爭議而已，應非買賣契約可比。
五、上訴意旨略以：
（一）按就土地法第43條之規定而言，該條所稱登記有絕對效力，係為保護第三人而將登記效力賦予絕對真實之公信力，衡其規範之目的，係因登記制度為公信及公示效力之表徵，經登記後所生之法律效果應給予絕對之尊重，以確保權利之安定性及交易之安全性，且因登記所根基之原因事實之不同，或買賣，或贈與，或信託，或互易，而此等原因事實涉及當事人間意思表示之真意及可能隱藏之真正意思，若將此類當事人之真意亦列為考量之範疇，則法律效果將隨當事人之外部或內部意思而處於不確定之狀態，對權利保障，特別是交易安全之保障，顯難維護。就此而言，當事人內部間所約定之法律關係，在未經由公示制度予以明白對外宣示以使第三人知悉其法律效果前，自不得以此內部之約定，為排除外部登記之法律效果。次按「確定判決之既判力，僅以主文為限而不及於理由，本院18年上字第1885號判例亦認為說明主文之理由，並無裁判效力。確定判決之主文，係就給付請求權之訴訟標的之法律關係為裁判，並不及於為其前提之基本權利法律關係。雖此非屬訴訟標的之基本權利法律關係，其存在與否，因與為訴訟標的之法律關係有影響，故於判決理由中予以判斷，但亦不能認為此項判斷有既判力（23年上字第2940判例參照）。」「民事訴訟法第400條第1項規定確定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生。若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，除同條第2項所定情形外，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷有既判力。」最高法院72年4月19日第4次民事庭會議決議及73年臺上字第3292號判例參照。
（二）再按契稅條例第2條前段規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。又不動產已辦竣所有權移轉案件，可否以撤銷、解除原因而主張退還已繳納之契稅，契稅條例既未明定，原則上應不得退還；惟如所有權移轉係違反法律強制或禁止規定之無效行為，或經法院民事庭調解買賣契約不存在、買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約等情形者，依前臺灣省政府財政廳57年9月23日財稅三字第16847號令、財政部86年11月21日臺財稅字第861927148號函釋及前臺灣省政府財政廳62年11月30日財稅三字第111675號函釋，原已繳納之契稅應准予退還。另財政部52年臺財稅發字第840號令、75年3月10日臺財稅字第7522037號函等函令，亦係經法院調解或判決程序使原不動產買賣契約效力不存在，而不課徵契稅。綜上函釋可知，經法院判決確定解除契約者，當事人得請求退還已繳納之契稅，僅限於尚未辦竣不動產所有權移轉登記者，若當事人因法律行為已辦竣所有權移轉登記者，須因該法律行為無效（即法律關係自始不成立或不存在），於依法院確定判決或法院調解塗銷所有權移轉登記時，始可退還原繳納之契稅。
（三）系爭房屋既因買賣移轉登記於劉秀英名下，劉秀英即為被上訴人法律上所認定所有權人。嗣因被上訴人與劉秀英就系爭房屋請求所有權塗銷暨移轉登記事件，經臺灣高等法院臺中分院100年10月25日99年度上易字第435號民事判決
主文：「被上訴人即劉秀英應給付上訴人即周秀紅新臺幣4,107,171元，上訴人其餘之訴駁回。變更之訴之訴訟費用由被上訴人負擔百分之八十八，餘由上訴人負擔。」並經最高法院101年度臺上字第1820號，於101年11月8日裁定上訴駁回確定在案。該確定之終局判決就經裁判之訴訟標的有既判力。是以，被上訴人對劉秀英享有4,107,171元債權，被上訴人自得依前揭確定判決請求劉秀英為給付，不為給付時，應依強制執行法規定向法院聲請強制執行。原判決以臺灣高等法院臺中分院99年度上易字第435號民事判決認為，系爭房地買受後，被上訴人與劉秀英間存有一借名契約，該借名契約經被上訴人於99年7月29日為終止該借名登記契約之意思表示而消滅。然該借名契約乃渠等2人內部間所約定之法律關係，上訴人無法知悉其內部約定，當不得以此內部約定，排除外部登記之法律效果。被上訴人與劉秀英雙方簽署和解書，經被上訴人於101年12月18日具狀聲請臺灣彰化地方法院調解，並依102年1月15日所成立之調解程序筆錄內容：「……二、相對人劉秀英願將坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○○○號土地及其上彰化縣○○鎮○○段○○○號即門牌號碼彰化縣○○鎮○○路○段○○○號建物之所有權全部移轉登記予聲請人周秀紅……」為系爭房屋所有權移轉。再依該聲請調解狀所稱「證1：和解書」第1條記載：「……（三）乙方（即周秀紅）於辦畢以上房地過戶登記之同時，願意無條件拋棄臺灣高等法院臺中分院99年度上易字第435號民事判決（即最高法院101年臺上字第1820號民事裁定）新臺幣4,107,171元之債權。」劉秀英將系爭房屋過戶予被上訴人周秀紅時，其所負之4,107,171元之債務，因被上訴人無條件拋棄該債權而消滅。準此，系爭房屋所有權移轉登記行為，與民法第345條稱買賣者相似，應準用買賣規定，核屬契稅條例第2條規定應申報繳納契稅範圍。又上揭調解內容亦與前述經法院判決或調解原契約效力自始不成立或不存在而不課徵契稅情形不同，原判決捨棄前揭法令及相關函釋規定而為撤銷原處分，為適用法規不當違法情事之一。
（四）又按原判決未審究前揭臺灣高等法院臺中分院100年10月25日99年度上易字第435號民事判決主文之既判力，及前揭72年4月19日第4次民事庭會議決議及73年臺上字第3292號判例意旨，確定判決之既判力，僅以主文為限而不及於理由。原判決逕以臺灣高等法院臺中分院99年度上易字第435號判決理由認為，系爭房屋買受後，被上訴人與劉秀英間存有一借名契約，該借名契約經被上訴人於99年7月29日為終止該借名登記契約之意思表示而消滅，劉秀英將系爭房地移轉予被上訴人，是被上訴人終止該借名登記契約後，劉秀英將系爭房地回復與被上訴人名義之結果，並非將系爭房地出賣予被上訴人，雙方和解書只是避免滋生爭議，而釐清載明而已，所以在劉秀英移轉房地所有權的情況下，實不能謂劉秀英受有免除4,107,171元債務之利益，而據以認定上訴人核課被上訴人契稅之原處分，非無違誤，為適用法規不當違法情事之二。
六、本院查：
（一）按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」「買賣契稅，應由買受人申報納稅。」為契稅條例第2條前段、第4條所明定。此所謂買賣契約自係指約定一方移轉不動產所有權於他方而他方支付價金之債權契約，而非指移轉不動產所有權之物權契約而言（最高行政法院48年判字第87號判例意旨參照）。
（二）查系爭房地原為訴外人鍾黃嫣郁所有，於85年3月1日與被上訴人訂立買賣契約，將系爭房地出賣予被上訴人，價金計為535萬元。被上訴人並要求賣方鍾黃嫣郁將系爭房地所有權移轉登記予其所指定之劉秀英名下，而鍾黃嫣郁原負欠鹿港信用合作社之抵押貸款435萬元亦因此即以登記名義人劉秀英名義承受，然其貸款本息實際上則由被上訴人負責繳納；系爭房地買受後，實際上均由被上訴人管理、使用，其土地建物所有權狀及買賣所有權移轉契約書亦一直由被上訴人保管持有，故被上訴人與劉秀英間存有一借名契約，該借名契約經被上訴人於99年7月29日為終止該借名登記契約之意思表示而消滅，訴外人劉秀英將系爭房地移轉予被上訴人，乃被上訴人終止該借名登記契約後，劉秀英將系爭房地回復與被上訴人名義之結果，並非將系爭房地出賣予被上訴人等情，業據原審本於職權調查證據、認定事實明確，且於判決理由欄詳述其得心證之理由，經核與上開規定相合，亦與經驗法則或證據法則等無違。
（三）另訴外人劉秀英將系爭房地移轉予被上訴人，其登記原因為「調解移轉」，觀諸該調解程序筆錄，僅記載「……二、相對人劉秀英願將坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○○號土地及其上彰化縣○○鎮○○段○○○號即門牌號碼彰化縣○○鎮○○路○段○○○號建物之所有權全部移轉登記予聲請人周秀紅。」即劉秀英願將系爭房地所有權全部移轉登記予被上訴人，而未載明被上訴人有何相對之義務須對劉秀英履行，尚難認被上訴人與劉秀英間有因買賣而互負對待給付之情事。縱然上揭調解程序之聲請調解狀有引被上訴人與劉秀英間之和解書，並提到和解書第1條記載：「（一）甲方劉秀英應將彰化縣○○鎮○○段○○○○○○○號、85建號（彰水路一段162號）房地，與乙方（即被上訴人）配合向法院聲請調解，過戶予乙方，貸款抵押權部分，則因保證責任鹿港信用合作社將債權讓與乙方而混同消滅。如未消滅，乙方應塗銷抵押權及債務人登記。（二）乙方願償還甲方劉秀英就上開房地於98年2月間代償貸款本息新臺幣（下同）55萬元整。（三）乙方於辦畢以上房地過戶登記之同時，願意無條件拋棄臺灣高等法院臺中分院99年度上易字第435號民事判決（即最高法院101年臺上字第1820號民事裁定）新臺幣410萬7,171元之債權。」惟細繹上開和解書與臺灣高等法院臺中分院99年度上易字第435號民事判決書可知，上開和解內容僅是就被上訴人終止該借名登記契約後，由劉秀英將系爭房地回復與被上訴人名義，雙方針對借名登記之期間所衍生之權利義務關係作一次性的釐清及解決，並非移轉系爭房地之對價。原判決就上開事證認定：「鹿港信用合作社所讓與原告之抵押權，事實上已因債權人與債務人同一，抵押權因混同而消滅，劉秀英當初受有該貸款債務，純粹因為充當房地之名義人，而同時亦充當房地貸款之債務人而已，實則劉秀英根本不負擔該貸款債務，該貸款之實際債務人是原告，嗣原告向貸款之債權人鹿港信用合作社償還全部貸款後，鹿港信用合作社所讓與原告之抵押權，事實上已因債權人與債務人同一，抵押權因混同而消滅，在全部過程中，劉秀英既不負債務，亦不受債務或抵押權免除利益，是均未因此獲得利益或對價；又原告所給付劉秀英之55萬元，是償還劉秀英先前代墊之貸款本息而已，劉秀英未另外獲益，亦難謂有取得移轉系爭房地之價金或對價；至於原告拋棄其對劉秀英之410萬7,171元之債權，乃是因為前案民事判決認定原告終止其與劉秀英間之借名登記契約後，劉秀英因故未能將系爭房地之名義移回原告，故折成金錢給付以代替房地移轉過戶而已，劉秀英於和解時既已能將系爭房地移轉過戶予原告，原告自不可能再享有410萬7,171元之債權，否則不啻兩者兼得而受有不當得利，雙方和解書只是避免滋生爭議，而釐清載明而已，所以在劉秀英移轉房地所有權的情況下，實不能謂劉秀英受有免除410萬7,171元債務之利益。」經核與事理並無不合。上訴意旨主張「劉秀英將系爭房屋過戶予被上訴人周秀紅時，其所負之4,107,171元之債務，因被上訴人無條件拋棄該債權而消滅。準此，系爭房屋所有權移轉登記行為，與民法第345條稱買賣者相似，應準用買賣規定，核屬契稅條例第2條規定應申報繳納契稅範圍。」等語，無非係其主觀認知，並不能以法院就上開證據調查及取捨結果與其希冀者不同，即認原判決有適用法規錯誤之違法。從而，原判決以劉秀英移轉系爭房地所有權與被上訴人，劉秀英未獲得房地之對價利益，調解書或和解書只是就被上訴人終止其與劉秀英間之借名登記契約後，如何將系爭房地所有權回歸被上訴人並避免其他爭議而已，應非買賣契約可比等為由，撤銷訴願決定及原處分，尚難認有判決違背法令之情事。
（四）上訴意旨另謂「按契稅條例第2條前段規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。又不動產已辦竣所有權移轉案件，可否以撤銷、解除原因而主張退還已繳納之契稅，契稅條例既未明定，原則上應不得退還；惟如所有權移轉係違反法律強制或禁止規定之無效行為，或經法院民事庭調解買賣契約不存在、買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約等情形者，依前臺灣省政府財政廳57年9月23日財稅三字第16847號令、財政部86年11月21日臺財稅字第861927148號函釋及前臺灣省政府財政廳62年11月30日財稅三字第111675號函釋，原已繳納之契稅應准予退還。另財政部52年臺財稅發字第840號令、75年3月10日臺財稅字第7522037號函等函令，亦係經法院調解或判決程序使原不動產買賣契約效力不存在，而不課徵契稅。綜上函釋可知，經法院判決確定解除契約者，當事人得請求退還已繳納之契稅，僅限於尚未辦竣不動產所有權移轉登記者，若當事人因法律行為已辦竣所有權移轉登記者，須因該法律行為無效（即法律關係自始不成立或不存在），於依法院確定判決或法院調解塗銷所有權移轉登記時，始可退還原繳納之契稅。」云云。經查，上訴人所援引之上開函令意旨，其內容包括：所有權移轉屬違反法律強制或禁止規定之無效行為；經法院民事庭調解買賣契約不存在，回復賣方；因買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約確定，視為自始無效；拍賣程序無效經法院判決確定，買賣自始無效；買受人未依約支付價金，經法院調解筆錄辦竣塗銷登記回復原狀，非屬所有權之移轉等情形者，可退還已繳納之契稅。本件雖與上開函令例示之情形未完全一致，但亦非上開函令所禁止或限制退還契稅者。上訴人主張原判決已違反上開函令意旨，洵有誤會，委非可採。
（五）又上訴意旨主張「原判決未審究前揭臺灣高等法院臺中分院100年10月25日99年度上易字第435號民事判決主文之既判力，及前揭72年4月19日第4次民事庭會議決議及73年臺上字第3292號判例意旨，確定判決之既判力，僅以主文為限而不及於理由。原判決逕以臺灣高等法院臺中分院99年度上易字第435號判決理由認為，系爭房屋買受後，被上訴人與劉秀英間存有一借名契約，該借名契約經被上訴人於99年7月29日為終止該借名登記契約之意思表示而消滅，劉秀英將系爭房地移轉予被上訴人，是被上訴人終止該借名登記契約後，劉秀英將系爭房地回復與被上訴人名義之結果，並非將系爭房地出賣予被上訴人，雙方和解書只是避免滋生爭議，而釐清載明而已，所以在劉秀英移轉房地所有權的情況下，實不能謂劉秀英受有免除4,107,171元債務之利益，而據以認定上訴人核課被上訴人契稅之原處分，非無違誤，為適用法規不當違法情事。」云云。然查，本件有關被上訴人買受系爭房屋後，將該房屋之所有權移轉登記予其所指定之劉秀英名下，其與劉秀英間存有一借名契約，且該借名契約業經被上訴人於99年7月29日終止而消滅等，要屬事實認定之問題，核與確定判決之既判力僅以主文為限而不及於理由之法律見解無涉。原判決參酌臺灣高等法院臺中分院99年度上易字第435號判決書內容，及前揭調解程序筆錄及和解書等書證，認定有上開待證事實，並無違誤，已如前述，自無違反前揭最高法院72年4月19日第4次民事庭會議決議及73年臺上字第3292號判例之問題。上訴意旨指摘原判決有前揭適用法規不當之情事，亦非可採。另查，本件訴外人劉秀英將系爭房地回復登記與被上訴人，乃係因被上訴人終止該借名登記契約之結果，其登記原因為「調解移轉」，已與借名登記無涉，且其內部關係業已公開，上訴人亦非不能經由調查得知，故上訴意旨主張「該借名契約乃渠等2人內部間所約定之法律關係，上訴人無法知悉其內部約定，當不得以此內部約定，排除外部登記之法律效果。」云云，容有誤解。且本件「調解移轉」如何等同於買賣行為，而該當於契稅條例第2條前段所規定課徵契稅之要件，被上訴人迄未舉證以實其說，僅以前揭經原判決論駁之「劉秀英將系爭房屋過戶予被上訴人周秀紅時，其所負之4,107,171元之債務，因被上訴人無條件拋棄該債權而消滅，與民法第345條稱買賣者相似，應準用買賣規定，核屬契稅條例第2條規定應申報繳納契稅範圍」等情為據，尚難認有理由。
七、綜上所述，原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而撤銷訴願決定及原處分，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。雖本件為申請事件，屬逕提訴願之案件，並無申請復查之行政救濟程序，原判決之主文記載「訴願決定及原處分（被告以彰稅員分二字第1020261525號維持原告周秀紅之課稅通知含復查決定）均撤銷」，將不存在之「復查決定」一併撤銷，核屬贅載，因不影響判決結果，仍應予以維持。是上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
八、再者，人民提起課予義務訴訟，依行政訴訟法第5條規定，得向行政法院請求該機關「應為行政處分」或「應為特定內容之行政處分」，原審進行訴訟程序時，對於當事人未能為完足之訴之聲明，為使其申請權利能獲得充分之保障，本應注意及此並善盡其闡明義務，令當事人敘明或補充之。雖原審疏未為之，然被上訴人既未就此部分上訴，本院自不得逕予廢棄。惟本件原處分既經撤銷，依行政訴訟法第216條規定，上訴人重為處分或決定時，即應受本判決效力所拘束，應依前揭判決意旨為之，附此敘明。
九、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 8 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 103 年 12 月 8 日
書記官 杜 秀 君