臺中高等行政法院判決
103年度簡上字第50號上 訴 人 三五鋼鐵工業股份有限公司代 表 人 鄭永春訴訟代理人 王健安 律師被 上訴人 彰化縣地方稅務局代 表 人 邱森輝上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國103年7月15日臺灣彰化地方法院103年度簡字第8號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：上訴人所有門牌號碼彰化縣○○鄉○○村○○○路○號之全部房屋係分次建造完成，上訴人將其中民國（下同）82年3月11日82彰工管（使）字第30790號使用執照與88年11月26日88彰工管（使）字第29375號使用執照部分房屋合併向前彰化縣稅捐稽徵處申報，經編列稅籍編號00000000000號；另93年4月22日93彰建管（使）字第10081號使用執照部分房屋面積計3,857.6平方公尺，則於93年4月28日申報編列稅籍編號00000000000號（下稱系爭房屋），但迄102年3月20日之前全部均未申辦核准設立工廠登記完竣，上訴人則於93年5月間檢附同址之稅籍編號00000000000號房屋之工廠登記證，就系爭房屋全部面積3,857.6平方公尺申報依房屋稅條例第15條第2項第2款規定之稅率課徵房屋稅（即私有房屋有合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋之情形者，其房屋稅減半徵收），因前彰化縣稅捐稽徵處失察而予以核准在案。嗣經被上訴人查得上情，認定原准予將系爭房屋全部面積減半徵收房屋稅，核與房屋稅條例第15條第2項第2款規定不符，乃依稅捐稽徵法第21條及房屋稅條例規定，就系爭房屋中部分面積3,240.6平方公尺未逾核課期間之未完繳房屋稅部分補徵97年至101年房屋稅（經上訴人另案提起行政救濟）。嗣上訴人於102年3月22日復向被上訴人就系爭房屋全部面積申報依房屋稅條例第15條第2項第2款規定之稅率課徵房屋稅，經被上訴人實地查核後，發現系爭房屋原面積範圍內之617平方公尺部分本非工廠登記範圍之建物卻漏未改按營業用稅率課徵房屋稅，乃以102年3月27日彰稅房字第1020007083號函准系爭房屋第一層部分面積3,240.6平方公尺自102年3月起改按營業用稅率減半課徵房屋稅，並以102年5月28日彰稅房字第1020127189號函就系爭房屋原面積範圍內之617平方公尺部分於102年3月前改按營業用稅率課徵房屋稅，且核定系爭房屋102年房屋稅，其中課稅期間8個月（101年7月至102年2月）依房屋現值按營業用稅率課徵系爭房屋房屋稅；其餘4個月（102年3月至同年6月）依房屋現值按營業用稅率減半課徵系爭房屋房屋稅，計核定課徵102年房屋稅新臺幣（下同）160,515元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人作成102年9月27日彰稅法字第1020019722號復查決定，予以駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭訴願駁回，提起行政訴訟後，經原審法院以103年度簡字第8號行政訴訟判決駁回其訴（下稱原判決），上訴人仍不服，復提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：
（一）關於先位聲明即請求撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定部分：
⒈本件應有信賴保護之適用：
⑴房屋稅條例第15條第2項第2款及第3項之規定，房屋稅
減半徵收雖應由納稅義務人申報，但被上訴人於受理申報後，依法自應調查後據以核定，足見被上訴人有善盡職權調查之義務。系爭房屋與設於同址之稅籍編號0000000000號房屋同為上訴人自有房屋，直接供工廠生產使用，僅因上訴人不諳法令，誤以為曾依法申請工廠登記，即無庸就增建之系爭房屋獨立重新申請工廠登記。然而，系爭房屋實際作為工廠使用之事實為被上訴人所不爭，且上訴人於收悉補徵房屋稅款後，旋即於2個月內辦竣系爭房屋之工廠登記證，足見系爭房屋自增建時起，即符合合法登記工廠之條件，並實際作工廠使用。⑵上訴人於93年間就系爭房屋向前彰化縣稅捐稽徵處申請
依房屋稅條例第15條第2項第2款減半課徵時，雖因不諳法令檢附稅籍編號00000000000號房屋之工廠登記資料，但被上訴人應依職權調查後，認定符合法律規定，始能核准系爭房屋減半課徵，此觀之原准予減半課徵房屋稅處分函文主旨載明「……申請改按營業用稅率減半課徵房屋稅一案，經實地勘查，准自93年6月起按核定事項課徵房屋稅，……」等語可明。是以，被上訴人依法職權調查後之認定結果，顯然足以作為上訴人信賴系爭房屋已經符合房屋稅減半課徵要件之信賴基礎；上訴人自得信賴系爭房屋已經符合房屋稅減半課徵之法律要件，無庸再重新申請工廠設立登記。
⑶系爭房屋自93年增建時起，雖早已符合工廠設立之規定
，但上訴人因信賴其已屬於合法登記之工廠，符合營業用房屋稅減半之規定，故未續行辦理工廠設立登記之變更，並依優惠稅率繳納房屋稅，自屬於上訴人之信賴表現，訴願決定稱上訴人並無信賴不合規定仍無庸補稅之基礎及信賴表現云云，而維持原處分，顯有違誤，自應撤銷。
⑷至於被上訴人所稱上訴人提供錯誤資料，故信賴不值得
保護云云。惟依行政程序法第119條第2款規定，須受益人提供不正確資料，使行政機關作成不正確處分，其信賴始不值保護。上訴人並非刻意提供虛偽或假造之資料，而係因為不諳法令始提出稅籍編號00000000000號房屋之工廠設立登記資料申報，系爭房屋既係93年間始增建，上訴人已提出使用執照等相關資料予被上訴人參酌，而上訴人申請提出之上開工廠登記係87年間作成，為被上訴人所明知。是以，系爭房屋係93年間所增建，則87年取得之工廠設立登記證未經變更，自無可能涵蓋93年增建之系爭建物。依上訴人整體申報資料可知，被上訴人自無遭到未經變更的工廠設立登記證誤導之可能。
是以，被上訴人忽略其職權調查之義務，辯稱上訴人提供不正確資料，信賴不值得保護云云，顯無理由。
⑸綜上所述，系爭房屋於上訴人依法增建完成後，旋即作
為工廠使用，並無任何機關告知應重新申請工廠設立登記許可證。而上訴人提出完整資料向被上訴人申請時，經被上訴人職權調查後，亦認定系爭房屋符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定之情形，自無庸再行申請工廠設立登記或變更登記。上訴人基於核准減半課徵處分之信賴基礎，而有未重新申請工廠設立登記並長年依優惠稅率繳納房屋稅之信賴表現，並無信賴不值得保護之情況，自有信賴保護原則之適用。縱使上訴人有漏為工廠登記更正之違章行為，然此與稅捐核課無關，自僅為工廠登記主管機關即彰化縣政府之權責範圍，不應於上訴人之房屋稅部分予以非難。
⒉房屋稅條例第15條第2項之規定，旨在降低自有房屋供營
業使用之負擔。本件系爭房屋雖因上訴人不諳法令並信賴核准減半課徵處分，使系爭房屋長期處於不合減半課徵要件之法律狀態。然而，系爭房屋確實於增建時起，即符合設立工廠登記之要件，更實際作為工廠使用。是以，上訴人雖未辦理工廠登記，然其房屋之實際使用方法於經濟實質上，與房屋稅條例減半課徵之本質並無不符，故縱使維持減半課徵之處分，亦於公益無損。故撤銷核准減半課徵處分對於上訴人信賴利益所造成之侵害，顯然大於對於維持處分對公益造成之侵害，故核准減半課徵之處分應予維持。
（二）關於備位聲明即合併請求損害賠償部分：本件上訴人於93年間依法申報系爭房屋應適用房屋稅條例減半課徵房屋稅，並提供87年工廠設立登記證及93年系爭房屋使用執照等相關資料予被上訴人。被上訴人依照房屋稅條例第15條第3項規定，有職權調查，並據以核定之「義務」。詎料，被上訴人之承辦公務人員竟未依法善盡職權調查之權責，因過失未能發現系爭房屋不包含於87年工廠設立登記證之範圍，而應重新申請工廠設立登記之事實，致使上訴人長期因信賴該准許減半課徵處分之內容，遲至102年該准許減半課徵處分遭撤銷並遭補徵稅捐後，始知悉應辦理工廠設立登記。是以，系爭房屋既早已應享有減半課徵之優惠稅率，卻因被上訴人承辦公務人員之疏失，造成上訴人信賴而未能依法補正申請資格，而遭補徵稅款達160,515元，依法自應予以賠償等情。
（三）上訴人基於上述理由，聲明求為判決：1.先位訴之聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。2.備位訴之聲明：被上訴人應給付上訴人160,515元及自起訴狀繕本送達翌日起，按年息5％計算之利息。
三、被上訴人則以：上訴人所有門牌號碼彰化縣○○鄉○○村○○○路○號房屋係經被上訴人分別依82年3月11日82彰工管（使）字30790號、88年11月26日88彰工管（使）字29375號及93年4月22日93彰建管（使）字10081號使用執照設立2戶房屋稅籍課徵房屋稅，其中稅籍編號00000000000部分房屋之面積6,296平方公尺（均計至小數點以下1位四捨五入）按營業用稅率減半課徵房屋稅，其餘面積分別按營業用、住家用稅率課徵房屋稅及核定免徵房屋稅。而稅籍編號00000000000（即系爭房屋），面積3,857.6平方公尺，全部按營業用稅率減半課徵。
嗣經查得上訴人工廠登記之廠房總面積為6,295.95平方公尺、建物樓地板總面積為6,912.99平方公尺。被上訴人原核准營業用稅率減半之面積計10,153.6平方公尺，核屬有誤，遂以系爭房屋3,240.6平方公尺（10,153.6平方公尺－6,912.99平方公尺）認非屬工廠登記範圍之建物，依稅捐稽徵法第21條及房屋稅條例規定，更正改按營業用稅率課徵，除補徵97年至101年房屋稅，嗣上訴人於102年3月20日取得工廠登記（廠房面積10,153.58平方公尺、建築物面積617.04平方公尺），並於102年3月22日向被上訴人申請就系爭房屋改按營業用稅率減半課徵房屋稅，先經被上訴人以102年3月27日彰稅房字第1020007083號函准系爭房屋中面積3,240.6平方公尺自102年3月起改按營業用稅率減半課徵房屋稅，再以102年5月28日彰稅房字第1020127189號函就系爭房屋中面積617平方公尺部分於102年3月前改按營業用稅率課徵房屋稅（亦即自102年3月起改按營業用稅率減半課徵房屋稅），且核定系爭房屋102年房屋稅，其中課稅期間8個月(101年7月至102年2月)依房屋現值按營業用稅率課徵系爭房屋房屋稅；其餘4個月（102年3月至同年6月）依房屋現值按營業用稅率減半課徵系爭房屋房屋稅，共計核定課徵102年房屋稅160,515元，於法並無不合。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：
（一）上訴人係先於82年3月間，就屬於82年3月11日82彰工管（使）字第30790號使用執照範圍之門牌號碼彰化縣○○鄉○○村○○○路○號房屋，向前彰化縣稅捐稽徵處申報稅籍，並經被上訴人編列稅籍編號00000000000號，繼於88年12月間就同一稅籍編號之房屋，申報增建88年11月26日88彰工管（使）字第29375號使用執照部分房屋；其後，再於93年4月28日，就屬於93年4月22日93彰建管（使）字第10081號使用執照部分之系爭房屋面積3,857.6平方公尺，另行向前彰化縣稅捐稽徵處申報，經編列稅籍編號00000000000號之事實，均有卷附彰化縣房屋稅籍紀錄表、房屋新、增、改建現值及使用情形申報書、彰化縣政府工務局出具之82年3月11日82彰工管（使）字第30790號使用執照及88年11月26日88彰工管（使）字第29375號使用執照、彰化縣政府建設局出具之93年4月22日93彰建管（使）字第10081號使用執照可參。再者，上訴人係於87年6月26日申請經彰化縣政府於同年7月8日核准就其廠房總面積變更登記為6,295.95平方公尺及其他建築物總面積617.04平方公尺，而於系爭房屋建造完成及申報稅籍後，並未就系爭房屋申請設立工廠，迄102年3月15日始以申請歇業為事由，先將原領工廠登記證註銷登記後，再於同月20日將稅籍編號00000000000號之房屋面積併同系爭房屋（稅籍編號00000000000號）面積3,857.6平方公尺辦竣工廠登記等情，有彰化政府102年4月23日府建工字第1020112975號函檢附之上訴人工廠登記現況資料及歷史資料抄本、彰化縣政府102年3月20日府建工字第1020800172號核准工廠登記申請函、上訴人工廠登記申請書、彰化縣政府102年3月15日府建工字第1020800173號申請歇業同意備查函、工廠歇業申請書、彰化縣政府90年9月20日彰府建工字第090301220號准予換發工廠登記證申請函、工廠變更登記申請書等件在卷可按。又上訴人係於93年5月17日，檢附彰化縣政府建設局93年4月22日93彰建管（使）字第10081號使用執照，及屬於稅籍編號00000000000號房屋之經濟部工廠登記證（編號00-000000-00號）申報系爭房屋按營業用減半稅率課徵房屋稅，而經前彰化縣稅捐稽徵處予以核准在案等事實，亦有卷附上訴人之申報書及附件、前彰化縣稅捐稽徵處93年5月20日彰稅房字第0930045604號函可稽，故上情均堪認定。
（二）按課稅要件有關事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，為貫徹公平合法課稅之目的，凡稅捐法規就租稅減免或優惠事項，課予納稅義務人應提出申請（報）者，納稅義務人即負有檢具必要書件提出申請（報），並提供正確資料及完全陳述之協力義務，不能因稽徵機關須依職權調查，即解免其應善盡誠實申報之作為義務，且不能因其不諳法令，或非出於故意或過失為由，即卸除違反義務之法律效果。揆諸前引房屋稅條例第15條第2項第2款規定，合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，固可享有房屋稅減半徵收之租稅優惠，但依同條例第7條明定，納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。足見納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，其未備齊必要證件者，即不符合房屋稅減半之要件（司法院釋字第537號解釋參照）。再者，依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第3條第1項之規定，關於稅捐之稽徵，應優先適用稅捐稽徵法及相關稅法之規定，須未規定者，始依行政程序法或其他有關法律之規定。而稅捐之核課期間，如納稅義務人未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者為7年，否則，其核課期間為5年，此稽之稅捐稽徵法第21條之規定可明。是行政程序法係對行政機關之一般行政行為為普通性規範，而稅捐稽徵法則專就稅捐事項之納稅義務人及稽徵程序為特別規定，應優先適用。易言之，課稅處分未經提起行政爭訟，並實質審理而決定或判決者，僅具形式上之確定力，稅捐機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依稅捐稽徵法第21條規定補徵稅款。
（三）觀諸前揭事證，系爭房屋全部雖為上訴人自有，但因在102年3月20日之前，既尚未辦竣工廠登記，不論其供直接生產使用與否，均非屬合法登記之工廠，自不符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定之房屋稅減半徵收之要件；核諸前開說明，被上訴人核定系爭房屋102年房屋稅之課稅期間8個月（101年7月至102年2月）及其餘4個月（102年3月至同年6月），其中102年房屋稅之課稅期間8個月（101年7月至102年2月）之稅額，係不符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定之房屋稅減半徵收，而回溯補徵其尚未罹於時效消滅之房屋稅債務，尚無違反稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項之規定。上訴人雖謂：前彰化縣稅捐稽徵處既已核准系爭房屋減半徵收房屋稅，上訴人自有值得保護之信賴利益云云，然前彰化縣稅捐稽徵處先前雖錯誤適用房屋稅條例第15條第2項第2款規定，致減半徵收系爭房屋101年7月至102年2月之房屋稅，上訴人固因其消極接受該違法之租稅優惠處分，而未能及時完納應負之稅捐債務，惟稅捐稽徵法第21條規範意旨，既明定其可獲免於回溯追討者，僅限於已罹於時效消滅部分，上訴人主張其尚有積極因該處分而為財產處分或其他具體表現之信賴利益值得保護，於法即屬無據。況且，本件上訴人就未辦理工廠登記之系爭房屋，向前彰化縣稅捐稽徵處申報按營業用減半徵收房屋稅時，係檢附其他稅籍房屋所申領之工廠登記證代之，明顯係對重要事項提供不正確資料，致使前彰化縣稅捐稽徵處誤信其為真正，而適用房屋稅條例第15條第2項第2款規定，為房屋稅減半之優惠處分，已符合行政程序法第117條第2款規定之情形至明。是上訴人主張其具有值得保護之信賴利益云云，容欠允洽，委無足取。
（四）是故，本件系爭房屋自建造完成向前彰化縣稅捐稽徵處申報稅籍後，迄102年3月20日之前，不符合房屋稅條例第15條第2項第2款按營業用稅率減半徵收房屋稅之要件，前彰化縣稅捐稽徵處誤給予減半徵收房屋稅之優惠，嗣經被上訴人查得實情，乃於102年5月核課系爭房屋102年房屋稅，其中課稅期間8個月（101年7月至102年2月）依房屋現值按營業用稅率課徵系爭房屋房屋稅，暨其餘4個月（102年3月至同年6月）依房屋現值按營業用稅率減半課徵系爭房屋房屋稅，計核定課徵102年房屋稅160,515元，要屬適法有據。
（五）按「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」固為行政訴訟法第7條所明定。惟行政訴訟法第7條係基於訴訟資料共通原則，並避免分別訴訟易造成裁判歧異及達成訴訟經濟之目的而設，故依此規定併為之請求與資以合併之行政訴訟間具有一定之前提或因果關係，必其所提之行政訴訟獲致實體勝訴判決，始得據為基礎事實以合併請求可言（最高行政法院97年度判字第988號判決意旨參照）。復按揆諸前引國家賠償法第2條第2項規定之意旨，足見公務員須因故意或過失，違法行使公權力之職務行為，致使人民之自由或權利受損害，始成立此項規定之國家賠償請求權要件。是以人民所受損害如與公務員之違法行為間不具相當因果關係，即無國家賠償請求權可言。再者，人民因主管公務員怠於執行職務之行為，致受有不正當之利益者，若法律明定該利益不予保障，而賦予主管機關請求其返還之權源者，人民受請求返還即負有履行之義務，不能因此即認其受有損害，而請求賠償。查本件上訴人主張被上訴人應對其負損害賠償責任，無非以：被上訴人前身之前彰化縣稅捐稽徵處承辦公務人員竟未善盡職權調查義務，疏於發現上訴人申報房屋稅減半時所提出之工廠登記證不包括系爭房屋在內，致使上訴人信賴該准許減半課徵處分，而遲至102年遭被補徵97年至101年系爭房屋房屋稅稅款後，始知悉應辦理工廠設立登記，因此造成上訴人受有101年7月至102年2月無法依房屋現值按營業用稅率減半課徵系爭房屋房屋稅之損害云云，為其論據。然前彰化縣稅捐稽徵處固疏於查覺上訴人為申報系爭房屋減半徵收房屋稅所提供之工廠登記證係屬不實，而誤認其符合法定要件，乃發生使上訴人得依該優惠處分繳交半數房屋稅之效果，惟本件係被上訴人當期開徵就系爭房屋102年房屋稅，上訴人是否受有確實之損害，尚有疑義；縱認有損害，則上訴人為系爭房屋之所有權人，就系爭房屋享有管領、支配之權能，系爭房屋是否設立工廠登記，直接供生產使用，核屬行使其物上權利之範疇，本應依自己之意思自主決定，並承擔其結果，要非他人所得置喙，故系爭房屋未辦理工廠設立登記之事實，乃上訴人自己失查行為所致，核與前彰化縣稅捐稽徵處疏未發現上訴人訛誤申報房屋稅之過失行為，不具相當因果關係。依此，上訴人將其未辦理系爭房屋之工廠設立登記，致不符合房屋稅減半徵收之規定要件，諉責於前彰化縣稅捐稽徵處疏未發現其申報房屋稅減半不實所致，要不能採取，其主張被上訴人應賠償其上開應補稅款金額及法定遲延利息，核認無據，不能准許等語，資為其判斷之論據。
五、上訴人上訴意旨主張：
（一）原處分適用5年核課期間，足見上訴人並無利用任何詐欺或不正當方法逃漏稅捐，然卻同時主張上訴人申請租稅優惠時，對重要事項提供不正確資訊，致被上訴人陷於錯誤，而信賴不值得保護，其理由顯有矛盾，原審判決未予糾正，予以維持，其判決理由亦顯然矛盾：
⒈查原判決主張本件被上訴人優先適用稅捐稽徵法第21條第
2項規定，因發現新課稅資料而予以補徵稅額，並且依法適用5年之核課期間，追繳5年之稅款。足見原處分及原判決均認定本件上訴人應屬於稅捐稽徵法第21條第1款之「已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，始適用5年之核課期間。是以，本件上訴人並無任何故意以詐欺或其他不正當方式逃漏稅捐之情形，業經明確認定。
⒉然而，依照稅捐稽徵法第21條第2項規定雖可補課稅款，
然其本質上仍不脫於原核課處分之變更，基於上述司法院大法官解釋意旨可知，信賴保護原則既為法治國原則下保障人民權利之基本原則，本件雖有優先適用稅捐稽徵法第21條第2項之規定，仍不得逕行排除信賴保護原則之適用。
⒊惟原處分及原判決否准上訴人主張信賴保護原則之理由，
卻係因上訴人「顯係提供不正確資訊，致原處分機關誤信為真正」而以違反行政程序法第119條第2款信賴不值得保護而予以否准信賴保護之主張。此一理由顯然係指摘「上訴人以故意提供不正確資訊之不正當方法，致使原處分機關陷於錯誤而做成原處分給予上訴人租稅優惠」，此一認定顯與上述適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，認定上訴人並無故意以詐欺或其他不當方法逃漏稅捐之認定顯然矛盾。
⒋爰此，本件原審判決未查此一理由矛盾之處，未能釐清本
件上訴人究竟於申請房屋稅減半徵收過程中，是否涉及以「不正當行為」取得租稅優惠（減少稅捐繳納），其一方面適用5年之核課期間（即無不正當行為），另一方面卻以上訴人提供故意不正確資訊（不正當行為）主張上訴人之信賴不值得保護，自顯存在「判決理由矛盾」之違背法令之處。
（二）退步言之，上訴人客觀上雖未提供正確之工廠登記證進行申請，然被上訴人依法負有職權調查義務，經職權調查後並未發現此一錯誤，於客觀上亦未發現新課稅證據，自不得予重新核課，更不得將此錯誤之不利益推諉由上訴人負擔：
⒈按「私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半徵收：二
、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」「依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」分別為房屋稅條例第15條第2項第2款及第3項所明定。爰此，系爭房屋稅減半徵收雖規定應由納稅義務人申報，但被上訴人於受理申報後，依法自應「調查」後據以「核定」，足見被上訴人有善盡職權調查之義務。又按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第2項所明定。
⒉原判決雖主張「課稅要件有關事實多發生於納稅義務人所
得支配之範圍，為貫徹公平合法課稅之目的，凡稅捐法規就租稅減免或優惠事項，課予納稅義務人應提出申請（報）者，納稅義務人即負有檢具必要書件提出申請（報），並提供正確資料及完全陳述之協力義務，不能因稽徵機關須依職權調查，即解免其應善盡誠實申報之作為義務，且不能因其不諳法令，或非出於故意或過失為由，即卸除違反義務之法律效果。」然此法律適用，顯然大大提高了人民申報稅捐之注意義務，不僅僅將「知法」之義務適用在納稅義務人身上，更同時減輕了稅捐稽徵機關職權調查之注意義務，顯與上開房屋稅條例明定納稅義務人申請後，應由稅捐稽徵機關「調查」後始能「核定」之規範本旨不符。原審判決適用法令顯然有誤，自屬無疑。
⒊尤有甚者，稅捐稽徵法第21條明文規定以「另發現應徵之
稅捐者」自應有「新證據」或「新課稅資料」方足該當「另發現」之構成要件。然而，本件原處分核定時，上訴人所提供之工廠登記證上，早已清楚記載其登記面積及範圍，顯然與本件系爭房屋之範圍不符，而上訴人係因不諳法令，對於增建之系爭房屋未申請變更工廠登記，並非刻意提供不正確資訊予被上訴人。而被上訴人依法自應調查後始能核定，是以對於被上訴人已經審酌及已知事實，自不得於無新證據或新課稅資料下，重為不同之課稅處分。
⒋原判決未慮及此，在被上訴人未提供任何證據證明「上訴
人係故意提供不正確資料，致被上訴人陷於錯誤」之情況下，不但將此高度「知法」之注意義務歸屬於上訴人負擔，更對於被上訴人依法應「調查後核定」之嚴重疏忽漏為審酌。況且，此「工廠登記證」範圍不及於系爭房屋之事實，係依照上訴人提供之申請文件顯而易見者，自無任何「令被上訴人陷於錯誤」之可能。是以，被上訴人經調查後做成之原核課處分，自應有其拘束力，而不得在無新證據或新課稅資料情況下，遽為撤銷、重新為補徵之課稅處分。綜上所述，本件原審判決適用稅捐稽徵法第21條第2項規定有誤，自應予廢棄。
（三）原判決認定被上訴人違法行為與上訴人之損害欠缺因果關係，其適用法令顯然有誤：
⒈查原判決認定「被上訴人做成原違法准予房屋稅減半處分
，不但對於上訴人無害，反而獲得減免稅捐之法律效果，且補徵稅額僅僅係將應納稅額繳交，為法定權利之行使，而上訴人未能獲得減免效果係自行是否為工廠登記之財產處分行為，與被上訴人行為間欠缺因果關係」云云。
⒉惟查，原審判決適用國家賠償法第2條規定顯然有誤，被
上訴人於上訴人依法申請系爭房屋之房屋稅減半時，負有「職權調查義務」，依法必須「調查後」據以「核定」。然因被上訴人之承辦公務人員疏失，漏為發見上訴人申請之工廠登記證不包括系爭房屋，致核發錯誤之「准許減半徵收處分」，故本件自存在有公務人員執行職務之故意或過失，作成違法處分在案。
⒊而因上訴人不諳法令，不知增建房屋作為工廠使用，必須
為工廠登記證之變更，且上訴人於被上訴人作成原處分之通知後，亦旋即補辦工廠登記完成，足見上訴人確實係因不諳法令而未能取得合法申請房屋稅減半之文件，並非故意提供不正確資料給予被上訴人（被上訴人並未提出任何證據資料據以證明上訴人係故意提供不正確資訊）。承此，上訴人因不諳法令而提出申請，卻因被上訴人之疏失，而作成此「違法處分」，致上訴人「信賴系爭房屋之作為工廠使用，符合房屋稅減半課徵」之法定構成要件，自不會再為任何補正工廠登記證申請之行為。
⒋而原處分補徵上訴人房屋稅之行為，縱使符合稅捐稽徵法
第21條之規定（假設語氣），將造成上訴人應補繳97年至101年之房屋稅。然客觀上系爭房屋自始至終均符合作為工廠使用，得減半課徵房屋稅之要件，此由上訴人經通知後，立刻辦妥工廠登記已是足以證明。爰此，如「無原違法核准減半課徵處分」（即違法處分）存在，並在上訴人93年申請時，被上訴人即依法告知應補辦工廠登記，上訴人自97年至101年均有權補辦工廠登記後，申請而取得房屋稅減半課徵之租稅優惠。
⒌總此，被上訴人承辦公務員執行職務違法，並做成之違法
行政處分，確實致使上訴人「誤信」已經取得合法之房屋稅減半要件，而未能即時補辦工廠登記，未能依法取得房屋稅減半之租稅優惠，自有損害，其二者間並且具有因果關係。原判決認定兩者間欠缺因果關係，顯然適用法令有嚴重違誤，並且對於應評價之行為為錯誤之認定與評價。
六、被上訴人復答辯略以：
（一）按房屋稅條例第15條第2項第2款及彰化縣房屋稅徵收稅率自治條例第2條規定，私有房屋須符合下列要件，始得減半徵收房屋稅：合法登記之工廠自有房屋供直接生產使用之房屋。又所稱「合法登記之工廠」，係指依照工廠管理輔導法登記之工廠。再按工廠管理輔導法第3條第1項、第10條第1項及第13條第1項規定之文義可知，工廠設廠完成須向主管機關申請並經完成登記後，始屬合法登記之工廠；工廠設立登記包括廠名、廠址、廠房及建築物面積，工廠登記事項有變更時，應辦理變更登記。亦即工廠如已辦妥合法工廠設立登記後，其廠房面積如有增加，該增加之部分若認屬該工廠合法登記之一部，雖毋庸就該增加面積另重新申請辦理工廠設立登記，惟應辦理變更登記，將該增加之部分亦記載於已申辦之工廠登記證內，始認該增加之面積亦包括在原辦妥之工廠登記範圍內，否則仍不得主張該增加之面積，亦已具備辦妥合法工廠登記之證明，先予陳明。
（二）卷查上訴人所有坐落彰化縣○○鄉○○村○○○路○號房屋，被上訴人分別依82年3月11日82彰工管（使）字30790號、88年11月26日88彰工管（使）字29375號及93年4月22日93彰工管（使）字10081號使用執照設立2戶房屋稅籍，其一稅籍編號00000000000，其中面積6,296平方公尺（均計至小數點以下1位四捨五入）按營業用稅率減半課徵，其餘245平方公尺、234.6平方公尺，分別按營業用、住家用稅率課徵，及137.6平方公尺符合免稅規定免予課徵，合計6,913.2平方公尺；另一稅籍編號00000000000（即系爭房屋），面積3,857.6平方公尺，全部按營業用稅率減半課徵。嗣經查得上訴人工廠登記之廠房總面積為6,295.95平方公尺、建物樓地板總面積為6,912.99平方公尺，即稅籍編號00000000000房屋，惟系爭房屋則非屬工廠登記範圍之建物，前經被上訴人依稅捐稽徵法第21條及房屋稅條例規定，更正改按營業用稅率課徵，並補徵97年至101年房屋稅。上訴人所有系爭房屋全部面積3,857.6平方公尺，迄至102年3月20日始經彰化縣政府核准為合法登記之工廠範圍。此有彰化縣政府現況資料及歷史資料之工廠登記抄本、上訴人申請（變更）工廠登記相關資料影本及被上訴人稅籍紀錄表附案可稽。被上訴人依上訴人同年月22日申請，依前揭房屋稅條例第15條第2項第2款、第3項之規定，自當月份起准按營業用稅率減半課徵房屋稅，並無違誤。是以，被上訴人核定系爭房屋102年房屋稅時，其中課稅期間8個月（101年7月至102年2月）及其餘4個月（102年3月至同年6月）分別依房屋現值按營業用稅率及營業用稅率減半課徵，計核課稅額160,515元，於法並無不合。
（三）上訴人主張原審判決否准上訴人有信賴保護原則之理由，係因對重要事項提供不正確資訊，此一認定顯與稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，認定上訴人無故意以詐欺或其他不當方法逃漏稅捐，適用5年之核課期間，顯然矛盾；又同法第21條第2項明文規定以「另發現應徵之稅捐」，自應有「新證據」或「新課稅資料」方足該當「另發現」之構成要件，被上訴人不得於無新證據或新課稅資料下，重為不同之課稅處分乙節，查房屋稅條例第12條規定，房屋稅每年徵收1次，房屋稅為按稅籍底冊核定課徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，其核課期間為5年；再查同法條第2項規定所謂「經另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，為財政部74年12月4日臺財稅第25805號函所核釋，被上訴人於102年1月間發現系爭房屋尚未辦竣工廠登記，不符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定房屋稅減半徵收之要件，予以釐正稅籍，並自上訴人申請當月即102年3月起始准按營業用稅率減半課徵房屋稅，並無違誤，亦無違反稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定，尚無上訴人所稱原審判決有理由矛盾違背法令之處。
（四）至上訴人主張因信賴核准減半課徵處分，而未重新申請工廠設立登記，自有信賴保護原則之適用及將因被上訴人未善盡職權，而遭補徵稅款，特依行政訴訟法第7條規定，於同一程序中合併請求國家賠償乙節，所謂「信賴保護原則」以法治國家之「法安定性原則」為根據，指人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，則不能因嗣後行政行為之變更，而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。又法務部102年10月24日法律字第10203510140號函釋略以「按信賴保護原則之要件有三：1.須有信賴基礎：須有足以引起人民信賴之國家行為，例如行政處分、行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）；2.信賴表現：人民須有客觀上對信賴基礎之表現行為，換言之，表現行為應與信賴基礎間有因果關係；3.信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護，而無信賴不值得保護之情形。」被上訴人雖就系爭房屋於93年5月20日以彰稅房字第0930045604號函核准自93年6月起按營業用稅率減半課徵房屋稅，惟並未創設足以令上訴人產生嗣後若系爭房屋不合減半徵收房屋稅規定毋須補徵稅款之「信賴基礎」，且上訴人亦未因該處分而有具體積極之「信賴表現」行為，自無信賴保護原則之適用可言。再者行政程序法第117條前段規定「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷」，被上訴人93年5月20日彰稅房字第0930045604號函誤核准系爭房屋減半徵收房屋稅之行政處分既屬違法之行政處分，則依法撤銷，不僅符合租稅公平原則，且於公益亦無危害，又依租稅法定主義，上訴人於上開違法處分撤銷後依法即負有繳納稅捐之義務，自難謂因此受有財產上損失，是上訴人所述因被上訴人未善盡職權，而遭補徵稅款，合併請求國家賠償，委無可採。另本件上訴人之上訴理由，無非重述其在原審所為之主張，而非具體說明原審判決合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，有何不適用法規或適用法規不當之情形，故本件上訴不符上訴審程序，併予敘明。
七、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：
（一）按「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：……二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」房屋稅條例第15條第2項第2款、第24條定有明文。另「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠，係指依照工廠管理輔導法登記之工廠；所稱供直接生產使用之自有房屋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋。」復經行為時彰化縣房屋稅徵收細則第3條第2項規定甚明。再「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」亦為稅捐稽徵法第1條、第21條第1項第1款、第3款及第2項所明定。準此可知，合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，以依工廠管理輔導法令登記範圍內建物為限，始有房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅規定之適用。次按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；……但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰……二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。……」「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。……」復為行政程序法第117條、第118條前段、第119條第2款及第120條第1項、第2項所明定。
（二）經查，上訴人所有門牌號碼彰化縣○○鄉○○村○○○路○號房屋，係82、88年間及93年間分次興建，分別取得使用執照，82、88年間取得使用執照部分，經被上訴人編列稅籍號碼00000000000號，而93年間取得使用執照之系爭房屋部分則經被上訴人編列稅籍號碼00000000000號，上訴人93年5月17日就系爭房屋申請按房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅時，檢附之編號00-000000-00號工廠登記證（嗣於102年3月15日以歇業為由註銷登記），係彰化縣政府90年9月20日代發經濟部核准上訴人申請換證者，其登記之廠房面積僅為稅籍號碼00000000000號部分，並不包括93年間興建之系爭房屋部分，該次申請原經被上訴人以93年5月20日彰稅房字第0930045604號函准自93年6月起按營業用稅率減半課徵房屋稅，而系爭房屋係於102年3月20日始併同稅籍號碼00000000000號房屋辦竣工廠登記（登記編號00000000號）等情，為原審綜合全辯論意旨及調查證據之結果所認定之事實。因此，原判決以系爭房屋於102年3月20日之前，縱屬上訴人供直接生產使用之自有房屋，然既未依工廠管理輔導法令合法登記，自不符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅規定，被上訴人原核定減半徵收房屋稅有誤，並參酌上訴人於102年3月22日已另向被上訴人就系爭房屋全部面積申報依房屋稅條例第15條第2項第2款規定之稅率課徵房屋稅，經被上訴人實地查核後，以102年3月27日彰稅房字第1020007083號函准系爭房屋第一層部分面積3,240.6平方公尺自102年3月起改按營業用稅率減半課徵房屋稅，並以102年5月28日彰稅房字第1020127189號函就系爭房屋原面積範圍內之617平方公尺部分於102年3月前改按營業用稅率課徵房屋稅等情，維持被上訴人就系爭房屋所為核定102年房屋稅，其中課稅期間8個月（101年7月至102年2月）依房屋現值按營業用稅率課徵系爭房屋房屋稅；其餘4個月（102年3月至同年6月）依房屋現值按營業用稅率減半課徵系爭房屋房屋稅，計核定課徵102年房屋稅160,515元之原處分及訴願決定，併駁回上訴人有關損害賠償之請求，揆諸上揭說明，並無違誤。
（三）上訴意旨雖謂：「原處分適用5年核課期間，足見上訴人並無利用任何詐欺或不正當方法逃漏稅捐，然卻同時主張上訴人申請租稅優惠時，對重要事項提供不正確資訊，致被上訴人陷於錯誤，而信賴不值得保護，其理由顯有矛盾，原審判決未予糾正，予以維持，其判決理由亦顯然矛盾。」云云。然查，原判決已就上訴人之主張論明依房屋稅條例第15條第2項第2款規定核定減半徵收房屋稅，惟並未創設足以令上訴人信賴該當於嗣後若系爭房屋不合減半徵收房屋稅規定毋須補徵稅款之「信賴基礎」，且上訴人亦未因該處分而有具體積極之「信賴表現」，自無信賴保護原則之適用。至於行政程序法第119條第2款所規定「信賴不值得保護」，係指行為人對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，並不以「故意」為限；而稅捐稽徵法第21條第1項第1款，則規定「已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年」，亦指行為人無「故意」之情形而言，是兩者相互適用並無衝突或矛盾之處。況本件原處分僅及於被上訴人核定課徵102年房屋稅160,515元部分，亦即上訴人於102年3月22日向被上訴人就系爭房屋全部面積申報依房屋稅條例第15條第2項第2款規定之稅率課徵房屋稅，經被上訴人核定102年房屋稅，其中101年7月至102年2月係依房屋現值按營業用稅率課徵系爭房屋房屋稅；另102年3月至同年6月部分則據實地查核結果，依房屋現值按營業用稅率減半課徵房屋稅，並無過期補徵房屋稅之問題，與稅捐稽徵法第21條第2項規定之適用有別。雖原判決誤認「其中102年房屋稅之課稅期間8個月（101年7月至102年2月）之稅額，係不符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定之房屋稅減半徵收，而回溯補徵其尚未罹於時效消滅之房屋稅債務」等語，惟此瑕疵尚不影響裁判之結果，仍難認有上訴人所稱原判決有理由矛盾違背法令情形。是上訴人主張原處分係適用5年核課期間，並據以反推原判決認定其信賴不值得保護有理由矛盾之當然違背法令事由，容有誤解，難認可採。另被上訴人原先誤核准減半徵收房屋稅面積之行政處分既屬違法之行政處分，則被上訴人依前揭房屋稅條例之規定，核定課徵上訴人102年房屋稅，係屬依法令之行為，不僅符合租稅公平原則，且於公益亦無危害，依據租稅法定主義，上訴人依法即負有繳納稅捐之義務，自難謂法定稅捐之負擔致渠財產上受有損失；縱認有損害，則上訴人為系爭房屋之所有權人，該房屋是否設立工廠登記，直接供生產使用，核屬上訴人應依自己之意思自主決定，並承擔其結果，要非他人所得置喙，系爭房屋未辦理工廠設立登記之事實，乃上訴人自己失查行為所致，核與前彰化縣稅捐稽徵處疏未發現上訴人訛誤申報房屋稅之過失行為，不具相當因果關係等情，亦經原判決認定明確，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。
（四）至上訴人其餘上訴意旨，無非係重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或重申其一己之法律見解，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，均無可採。
八、綜上所述，原判決認定原處分之認事用法，俱無違誤，乃維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，又其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 104 年 4 月 28 日
書記官 杜 秀 君