臺中高等行政法院裁定
103年度簡抗字第1號抗 告 人 楊弘政相 對 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列抗告人與相對人財政部中區國稅局間綜合所得稅事件，對於中華民國102年11月12日臺灣臺中地方法院102年度簡字第108號行政訴訟裁定，提起抗告，本院裁定如下：
主 文原裁定關於駁回抗告人聲明撤銷相對人所屬沙鹿稽徵所101年5月7日中區國稅沙鹿四字第1010009491號函部分廢棄，應由臺灣臺中地方法院行政訴訟庭更為裁判。
其餘抗告駁回。
駁回部分抗告訴訟費用新臺幣伍佰元由抗告人負擔。
理 由
一、按當事人就地方法院行政訴訟庭誤將通常訴訟程序事件適用簡易訴訟程序為審理，如表示無異議或未異議而就該訴訟有所聲明或陳述者，參照行政訴訟法第236條之2第1項及第2項之規定，高等行政法院應適用簡易訴訟之上訴或抗告程序規定為裁判。查本件抗告人即原審原告係認其與相對人即原審被告間之公法上爭議事件係屬於簡易行政訴訟，而逕向原審法院起訴聲明求為：1.請求確認財政部民國91年1月14日臺財稅字第0900457384號令釋牴觸法律行政處分無效，所依為行政處分（相對人102年3月4日中區國稅法二字第1020002613號復查決定）應撤銷；2.請求廢棄102年7月22日臺財訴字第10213931520號訴願決定；3.請求撤銷相對人所屬沙鹿稽徵所101年5月7日中區國稅沙鹿四字第1010009491號函。4、請求撤銷相對人101年度綜所稅執字第55747號即要求相對人撤回行政執行之移送等事項，核上開抗告人所為各項訴之聲明固非均屬簡易訴訟程序事件，但已經原審於102年11月5日適用簡易訴訟程序行言詞辯論，抗告人到場亦未提出異議，而就該訴訟為聲明及陳述，核諸上開說明，本件抗告人對於原審所為簡易訴訟裁定提起抗告，本院自應適用簡易訴訟之抗告程序為裁判，合先敘明。
二、復按抗告法院以抗告為有理由者，應為廢棄原裁定之裁定，並視事件已達可為裁定程度與否，自為裁定或發回原法院或審判長命更為裁判；而抗告為不合法或無理由者，則應為駁回抗告之裁定，此參照行政訴訟法第272條準用民事訴訟法第492條之規定可明。
三、本件原審法院認定抗告人起訴不合法，而裁定駁回其訴，理由略以：
㈠關於聲明確認財政部91年1月14日臺財稅字第0900457384號
令釋無效及請求撤銷相對人對抗告人所為99年度綜合所得稅核課處分（含復查決定）及財政部102年7月22日臺財訴字第10213931520號訴願決定部分：本件抗告人就相對人所為稅捐核定，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第4項前段及第5項規定，應先踐行合法之復查前置程序，始得提起訴願及行政訴訟。而本件相對人就抗告人99年度綜合所得稅申報所作成應補徵應納稅額之核定通知書檢同綜合所得稅額繳款書業於99年3月16日寄存送達於抗告人住所當地附近之臺中港梧棲郵局，發生合法送達效力，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，抗告人申請復查之末日為101年4月29日（星期日），因適逢例假日，順延至同年月30日，然抗告人遲至102年1月11日始行提出申請，已逾法定不變期間，而經相對人以程序不合為由駁回所請，核抗告人未遵期申請復查，對之提起行政訴訟，顯非合法，應予裁定駁回。
㈡關於聲明撤銷相對人所屬沙鹿稽徵所101年5月7日中區國稅
沙鹿四字第1010009491號函部分：查上開函文係相對人所屬沙鹿稽徵所通知清水地政事務所就抗告人財產為禁止處分之登記，其主旨略謂：「納稅義務人楊弘政君……欠繳應納稅捐，請查明說明二之不動產如為楊君所有，請辦理禁止處分登記……」核係相對人依稅捐稽徵法第24條第1項規定所為稅捐保全行為，依該規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；揆其立法意旨，乃在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉財產所有權或設定他項權利等方式，藉以規避執行。從而，相對人之上開行政行為，即屬於法有據。反觀，該函文僅係併予副知抗告人，並未發生任何公法上法律效果，核屬觀念通知性質，自非行政處分，依法抗告人不得對之提起行政爭訟程序。是抗告人請求撤銷上開函覆，於法不符，應予駁回。
㈢關於聲明撤銷法務部行政執行署臺中分署101年度綜所稅執
字第55747號命令部分：按行政執行法第9條係就行政執行程序所為特別救濟程序之規定，不得再循行政處分之一般爭訟程序請求救濟。查本件相對人就抗告人逾期未繳納之稅捐移送強制執行之行為，係屬行政機關內部之處理程序行為，並非行政處分，抗告人並無請求相對人撤銷強制執行之請求權存在，是抗告人依法不得對之提起行政爭訟。從而，抗告人如對於法務部行政執行署臺中分署101年度綜所稅執字第55747號命令有所爭議，應依上開規定向執行機關聲明異議，原審法院對之並無審判權。是抗告人訴請撤銷該執行命令，依行政訴訟法第107條第1項第1款規定，訴訟事件不屬行政法院之權限者，應以裁定駁回之。
四、抗告意旨略以：㈠原裁定認為稅捐稽徵為稅捐保全行為，通知有關機關就納稅
人財產（相當於應繳額）不得為移轉或設定他項權力以保債權，而通知函文僅係並予副知，未發生任何公法上法律效果核屬觀念通知，非行政處分。又稅捐機關內部之處理程序行為，將未繳納之稅捐移送強制執行之行為並非行政處分，本案原裁定駁回抗告人之訴，依行政程序法第92條規定觀之，原裁定適用法律顯然錯誤。
㈡抗告人係依行政訴訟法第6條第1項前段規定，提起確認行政
處分無效及確認財政部91年1月14日臺財稅字第0900457384號令於公法上之法律關係成立或不成立之訴訟，抗告人有即受確認判決之法律上利益。詎原裁定以未踐行合法訴願之前置程序而駁回，顯然矛盾且違法。而訴願決定駁回也以程序不合法為理由，並未審酌抗告人所指財政部91年1月14日臺財稅字第0900457384號令違反中央法規標準法第5條第2款、第6條第7條及第16條規定之問題。財政部無法律授權可適用，未經法定程序，應為無效的行政命令。
㈢原審法院之論斷並未審酌關於相對人所屬沙鹿稽徵所是以10
0年8月2日中區國稅沙鹿二字第1000011901號函知調查印花稅案，須至臺中市政府地方稅務局沙鹿分局（非相對人機關）說明相關憑證貼立印花稅票事件，該案因臺中市政府於101年1月2日及4日（中市稅法字第1000050815號、中市稅法字第0000000000及0000000000號等案件）以「裁罰主體有誤」理由予以撤銷，此撤銷處分，相對人未告知關係人或當事人，而轉向本件訴外人（清水合作農場）另裁罰按應扣款代貼印花稅額新臺幣（下同）170,163元處以7倍之罰款計1,191,141元，案經清水合作農場因不服裁罰而向本院提出102年度訴字第15號行政訴訟，已於102年5月16日判決，此期間行政處分持續效力與法律程序繫屬中，因果關係於稅務機關將二件事混同於訴願程序，以致本件訴願的復查申請程序至102年10月2日才有財政部中區國稅局沙鹿稽徵所100年10月24日中市稅沙分字第1005511002號函告知說明復查申請欠難同意。「印花稅」問題又擴張到「所得稅」事件核課。惟行政處分前未依行政程序法第36條、第102條規定通知稽徵所得稅、印花稅當事人有陳述機會之行政處分核課通知先決程序要件，即轉換處理，顯失妥適且違法，應為無效處分。
㈣本案補償金的核發由來是原臺中縣政府為臺中港特定區市鎮
中心市地重劃工程，於公告時訂定於專屬管轄權依土地法、市地重劃法、平均地權條例及平均地權條例施行細則等專屬法規，根本未涉及補償金要課徵綜合所得稅或任何稅賦的說明或告知，政府行政政策施行，不得使詐騙手段。事後相對人無機關協調或部會會議，無法律授權，核徵補償金二分之一所得，顯有違誤，故本件相對人所屬沙鹿稽徵所於101年2月15日核定課徵綜合所得稅繳款通知書補徵應納稅額169,753元，自始違法且無效。而且印花稅案繫屬訴願中，關係補償金所得數目未定，根本不必申請復查程序。法律規定無效的行政處分自始無效，並非原審法院論斷謂「稅捐稽徵機關核定通知書是屬通知性，自非行政處分，依法不得對之提起行政訴訟程序……」云云，顯有失公平且矛盾，其適用之法律原則有待商確，核課所得稅169,753元，顯然於法不妥。
㈤本件當初行政機關自始可於補償金發放前，各依所得領取之
金額事先扣除之（此為出租人原臺中縣政府及彰化縣政府之公法權力），法律也有明文（參平均地權條例施行細則第78條之1第2項及第100條）規定行政機關應代為扣繳稅捐，無由任意追討以印花稅查核應貼印花於具領清冊的印花稅再轉換其他行政處分追討所得稅，明顯違反行政程序法第116條規定。而原審法院不察，任由行政違失致使當事人為確認訴訟之請求法律救濟被駁回。抗告人提起行政訴訟，為訴求相對人將印花稅查稽案轉換成綜合所得稅核課案係違法，以無效力的行政命令轉換法律效果，對當事人更為不利處分，依行政程序法第117條及行政訴訟法第201條規定，行政機關所為之行政處分，其作為逾越權限，濫用權力，行政法院得以撤銷。
㈥本件訴訟為確認之訴，並非行政程序或一般爭訟程序，請依
行政訴訟法第6條規定審酌確認行政處分無效，即財政部91年1月14日臺財稅字第0900457384號令為無效，據以作出之行政處分違法，抗告人依行政訴訟法第4條規定提起訴訟，保障權益符合法律救濟程序，應為有理由等語。聲明：⑴原裁定廢棄。⑵請求確認財政部91年1月14日臺財稅字第0900457384號令釋牴觸法律，無法律之授權，行政處分無效，所依為核課所得稅169,753元之行政處分應撤銷。⑶請求撤銷相對人101年度綜所稅執字第55747號，行政執行事件。⑷請求廢棄財政部102年7月22日臺財訴字第10213931520號訴願決定。⑸請求撤銷相對人所屬沙鹿稽徵所101年5月7日中區國稅沙鹿四字第1010009491號函。
五、本院按：㈠行政訴訟法第4條第1項及第6條第1項分別規定：「（第4條
第1項）人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」「（第6條第1項）確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」第107條第1項第10款規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：十、起訴不合程式或不備其他要件者。」第125條第3項規定：「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」㈡所謂行政處分係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之
決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，此參照行政程序法第92條第1項及訴願法第3條第1項之規定可明。再者，依前引行政訴訟法第6條第1項規定，得為確認訴訟之標的者，限於行政處分無效、公法上法律關係成立或不成立及已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法。所謂公法上法律關係，係指特定之生活事實經由法規範效果，而發生之公法上權利義務關係而言。固然，特定生活事實係以法規為依據，以發生其公法上權利義務之效果，但抽象性之法令或行政行為及事實均非法律關係之本身，不得作為確認訴訟之標的。故人民以法令有效與否為標的，提起行政訴訟請求確認者，即與提起確認訴訟之法定要件不合，且其情形無從命補正。
㈢原裁定關於駁回抗告人聲明撤銷相對人對抗告人所為99年度
綜合所得稅核課處分（含復查決定）及財政部102年7月22日臺財訴字第10213931520號訴願決定部分所據之理由，經核於法並無不合。至於關於駁回抗告人聲明確認財政部91年1月14日臺財稅字第0900457384號令釋無效部分，雖未詳敘其理由，然因抽象性之法令並非法律關係之本身，不得作為確認訴訟之標的，已如前述，而上揭財政部91年1月14日令核其性質係屬解釋性之行政規則，既非行政處分，亦非公法上權利義務關係之本身，自不得以之為確認訴訟之標的。是本件原裁定就抗告人此部分之聲明雖併同其上開聲明撤銷相對人所為綜合所得稅核課處分（含復查決定）及其訴願決定部分之理由予以駁回，理由雖有不當，但結論並無二致，爰補充上述理由，予以維持。
㈣行政執行法第9條規定：「義務人或利害關係人對執行命令
、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。前項聲明異議，執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於10日內加具意見，送直接上級主管機關於30日內決定之。行政執行，除法律另有規定外，不因聲明異議而停止執行。但執行機關因必要情形，得依職權或申請停止之。」旨在明定義務人或利害關係人對於執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，如何向執行機關聲明異議，以及執行機關如何處理異議案件之程序，並無禁止義務人或利害關係人於聲明異議而未獲救濟後向法院聲明不服之明文規定，自不得以該條規定作為限制義務人或利害關係人訴訟權之法律依據，是在法律明定行政執行行為之特別司法救濟程序之前，義務人或利害關係人如不服該直接上級主管機關所為異議決定者，仍得依法提起行政訴訟。至何種執行行為可以提起行政訴訟或提起何種類型之行政訴訟，應依執行行為之性質及行政訴訟法相關規定，個案認定。其具行政處分之性質者，應依法踐行訴願程序，自不待言（最高行政法院97年12月26日第3次庭長法官聯席會議（三）決議意旨參照）。易言之，行政執行機關所為之執行命令如具有行政處分性質，經義務人或利害關係人聲明異議而未獲救濟者，經踐行訴願程序後，得以執行機關為相對人提起行政訴訟。查本件抗告人若主張法務部行政執行署臺中分署101年10月18日101年度綜所稅執字第55747號執行命令係屬行政處分，本應循序向執行機關之直接上級主管機關提出聲明異議，並踐行訴願程序，再對法務部行政執行署臺中分署起訴，其誤以非執行機關之本件相對人為起訴對象，於法顯有未合，且其程序不備之情形無從命補正，此部分之起訴即屬不合法，應裁定駁回。則原裁定上開駁回其此部分請求之理由雖屬不當，但並不影響結論之正確性，仍應予維持。
㈤原裁定駁回抗告人訴請撤銷相對人所屬沙鹿稽徵所101年5月
7日中區國稅沙鹿四字第1010009491號函部分，係以該函文非屬行政處分為其主要論據。惟觀之公文程式條例第3條第1項、第3項及第4項分別規定：「機關公文，視其性質，分別依照左列各款，蓋用印信或簽署：一、蓋用機關印信，並由機關首長署名、蓋職章或蓋簽字章。二、不蓋用機關印信，僅由機關首長署名，蓋職章或蓋簽字章。三、僅蓋用機關印信。」「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名、蓋職章；其效力與蓋用該機關印信之公文同。」「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」可見各機關本得依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，其機關內部單位主管依分層負責之授權，逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名，蓋單位主管職章或蓋條戳（行政院95年3月15日院臺秘字第0950011370號函釋意旨及行政院秘書處99年3月編訂之文書處理手冊陸、四十、(三)5規定參照）。則相對人所屬沙鹿稽徵所基於授權就職掌範圍內之事項，對外行文時，由稽徵所主管署名、蓋職章，其效力與蓋用相對人印信之公文同，應視同相對人之公文書。核諸上開說明，本件相對人所屬沙鹿稽徵所雖不具獨立機關之資格，但既經授權辦理稅捐稽徵事項，則由其單位具銜並經主管署名發文為意思表示，自應視為相對人所為（最高行政法院100年度判字第969號判決意旨參照）。再「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；……」稅捐稽徵法第24條第1項前段定有明文。足見稅捐稽徵機關為保全稅捐債權就欠繳應納稅捐納稅義務人之土地囑託地政機關為禁止處分或設定負擔之登記，乃單方行使公權力以限制人民之財產權，且直接對外發生其法律效果，自屬行政處分，要無疑義，且為目前司法實務見解所採認（最高行政法院99年度判字第223號及101年度判字第199號判決意旨參照）。本件稽之卷附相對人所屬沙鹿稽徵所101年5月7日中區國稅沙鹿四字第1010009491號函文所載（見原審卷第41頁），乃相對人所屬沙鹿稽徵所因抗告人欠繳應納稅捐，而就抗告人所有之土地囑託臺中市清水地政事務所辦理禁止處分登記，核諸上開說明，自屬行政處分至明，並不因係以副本通知抗告人而影響其屬性。再相對人未於原處分教示救濟期間，依行政程序法第98條之規定，抗告人本得於處分送達後1年內聲明不服，而依卷附原告之訴願書所示（見原審卷第18至20頁），抗告人係於101年12月19日撰具該訴願書，但該訴願書究係何時提出於被告？訴願受理機關已否作成訴願決定？原告須否一併聲明撤銷該訴願決定等節，明顯有聲明及陳述不明瞭及不完足之處，原審未依行政訴訟法第125條第3項規定行使闡明權令其為適當之聲明，於程序上自有未洽，尤難遽認抗告人此部分之起訴有欠缺實體判決要件之情形，而得逕以裁定駁回其訴。
六、綜上所述，本件原審誤認相對人所屬沙鹿稽徵所101年5月7日中區國稅沙鹿四字第1010009491號函文非屬行政處分，且疏予調查抗告人具備起訴程序要件與否，逕以裁定駁回其此部分之起訴，自有適用法律不當之違誤，抗告人雖未指摘及此，然此為法院應依職權調查事項，應認其抗告為有理由，自有發回原審調查後更為適法裁判之必要，爰裁定如主文第1項所示。至於抗告人其餘起訴部分，原裁定予以駁回，於法並無不合，抗告意旨仍執前詞，指摘原裁定違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。另本件抗告人之抗告係屬一部有理由，一部無理由，爰就已經駁回抗告終局確定部分，核定其抗告費用500元由抗告人負擔，至於廢棄發回更審部分之抗告費用應俟訴訟終結後一併確定之，附此敘明。
七、據上論結，本件抗告為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第236條之2第4項、第272條、第104條、民事訴訟法第492條、第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 31 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
本裁定不得抗告。
中 華 民 國 103 年 7 月 31 日
書記官 凌 雲 霄