臺中高等行政法院裁定
103年度停更一字第1號聲 請 人 台福塑膠有限公司代 表 人 李丁福訴訟代理人 林勝安 律師相 對 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 吳奇政
蔡秀娟林昭旻上列當事人間債務人異議之訴事件，聲請人聲請停止執行，經本院中華民國102年10月14日102年度停字第18號裁定後，兩造均提起抗告，經最高行政法院103年2月13日103年度裁字第174號裁定廢棄原裁定，發回本院後，本院更為裁定如下：
主 文聲請人供擔保新臺幣686,000元後，法務部行政執行署臺中分署93年度營稅執特專字第109085號，及93年度營稅執特專字第109086號之執行事件，所為之強制執行程序，於本院102年度訴字第413號債務人異議之訴事件判決確定或撤回起訴前，應暫予停止。
聲請訴訟費用由相對人負擔。
理 由
一、本件聲請人原起訴（含停止執行之聲請）之聲明為：「一、法務部行政執行署臺中分署（下稱臺中分署）93年度營稅執特專字第109085號營業稅欠稅執行，94年度營所稅執特專字第00000000至00000000號營利事業所得稅欠稅執行等執行事件，所為之強制執行程序應予撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。三、原告願供擔保，請裁定停止執行。」嗣於本院102年12月12日102年度訴字第413號債務人異議之訴事件準備程序時，就前者即「93年度營稅執特專字第109085號營業稅欠稅」為保留，而對後者部分變更為「93年度營稅執特專字第109086號罰鍰之執行事件」。再於103年5月2日以行政聲請停止執行陳報狀（二）更正本件之聲明為：「臺中分署93年度營稅執特專字第109085號營業稅欠稅執行，及93年度營稅執特專字第109086號罰鍰之執行事件，所為強制執行之行政程序應予停止」，有上開書狀附本院卷可稽，並經調取本院102年度訴字第413號卷宗核閱屬實。
二、按民法第40條第2項規定：「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」再按公司法第24條、第25條、第84條第1項分別規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：1、了結現務。2、收取債權，清償債務。3、分派盈餘或虧損。4、分派賸餘財產。」足見解散之公司，除因合併、分割或破產而解散外，必須踐行清算程序，並經清算完結，其法人人格始消滅；而清算人於公司清算完結，將結算表冊送請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項規定，向法院所為之聲報，僅屬備案性質，法院之准予備案處分，其性質上屬於非訟事件，並無實質上之確定力（最高行政法院92年度判字第1223號、第1611號判決，及司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函、84年6月22日秘台廳民三字第10876號函意旨參照）。是公司已否清算完結，法人人格是否喪失，應視其已否全部實質完成合法清算，並依非訟事件法第37條規定，向法院辦理清算終結登記而定。所謂清算終結係指清算人就清算程序中應為之清算事務，實質全部辦理完竣而言，而不以已經法院准予備查為已足，若解散公司未辦竣全部清算事務，即報經法院備查，其法人人格於清算範圍內仍屬存續，迄待清算完結後，法人人格始得歸於消滅。
三、聲請人雖主張：其於87年8月13日經核准解散登記，嗣已完成清算，並經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）100年6月7日中院彥非拾肆100司司76字第54512號函（以下各機關函文出現第2次以上者，即以該機關某年某月某日函簡稱之）准予備查云云。然查：聲請人所提出上開臺中地院100年6月7日函記載：「主旨：聲請人（即聲請人清算人陳榮東）呈報台福塑膠有限公司．．．清算完結事件，經核尚無不合，應准予備查。」等語，雖有該函附卷（業據調取本院102年度訴字第413號債務人異議之訴卷宗第26頁核閱屬實）可稽。惟如前所述，所謂清算終結係指清算人就清算程序中應為之清算事務，「實質全部辦理完竣」而言，而不以已經法院准予備查為已足，故本件仍應審查聲請人就清算事務，有無「實質全部辦理完竣」，始能據以認定其法人人格是否歸於消滅。經查，聲請人84至87年間，未依法取得進貨憑證金額新臺幣（下同）201,296,645元及銷貨金額353,482,414元，未依法開立統一發票致短漏報銷售額，另無進貨事實虛報進項憑證金額1,685,413元等違章事證，聲請人代表人李丁福以跳開發票或溢開發票金額之不正當方法，使聲請人自84至87年間共計逃漏營業稅捐17,758,392元，李丁福係商業負責人明知不實事項而予以填製統一發票，並藉以逃漏營業稅，係犯商業會計法第71條第1款及稅捐稽徵法第47條第1款及第41條之罪，經臺中地院90年度訴字第626號刑事判決有罪確定在案，有該刑事判決附卷（同上卷第95-100頁）可稽。因聲請人上開逃漏營業稅事件，致衍生其84及85年度營利事業所得稅結算申報，短漏報銷貨收入分別為114,837,232元及160,400,996元，扣除其已支付相關價款98,941,232元及137,263,046元後，84及85年度違漏所得分別為15,896,000元及23,137,950元，違漏所得總金額為39,033,950元，經相對人核定補徵84、85年度營利事業所得稅3,974,000元、5,784,488元及裁處罰鍰3,974,000元、5,784,400元，並經財政部94年1月21日台財訴字第09300581020號及第00000000000號訴願決定略以：「系爭事實有台福公司與外包廠商調查筆錄、扣押帳證、財政部財稅資料中心營業稅統一發票查核清單及廠商溢開發票統計表、跳開發票流向表、外包加工廠商明細表、貿易商明細表、跳開發票廠商對照表、跳開發票金額統計表等資料，得認違章事實之存在，是原查基於確定之基礎事實補徵該公司稅款及罰鍰，並無違誤」等語，因聲請人未提起行政訴訟，而確定在案，相對人於93年12月20日及94年8月10日分別移送行政執行等情，有相對人90年度財營所第00000000000號、90年度財營所第00000000000號處分書（同卷第244、245頁）、財政部上開訴願決定書（同卷第101、102頁）及相對人徵銷明細檔查詢（同卷第113-116頁）可稽。聲請人於84及85年度違漏所得合計39,033,950元，係屬其賸餘財產之一種，其清算人自應依公司法第84條第1項規定執行其清算職務，即應將前開違漏所得辦理更正，再以更正後之財務報表作為分配之依據，惟聲請人清算人迄未將該違漏所得列入清算財產提供分配，縱臺中地院經形式審查後，以上開100年6月7日函核准聲請人清算備查，但聲請人迄未辦理「實質全部辦理完竣」，揆諸前揭規定及說明，其清算事務顯然並未了結，依法不生清算完結之效果，則其法人人格於清算範圍內仍屬存續，須俟清算完結後，其法人人格始得歸於消滅。
四、次按公司法第79條、第85條及第113條分別規定：「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」「清算人有數人時，得推定一人或數人代表公司，如未推定時，各有對於第三人代表公司之權。關於清算事務之執行，取決於過半數之同意。推定代表公司之清算人，應準用第83條第1項之規定向法院聲報。」「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」準此可知，有限公司清算時，如其章程未規定或經股東決議另選清算人者，依法應以全體股東為清算人；且清算人有數人時，未推定代表公司之清算人時，清算人各有對於第三人代表公司之權（最高行政法院100年度判字第1642號、93年度判字第627號判決、94年度裁字第1505號、97年度裁字第1569號裁定意旨參照）。查本件聲請人於87年8月12日申請解散登記（該公司於申請時檢附87年8月8日股東同意書，由全體股東有李丁福、李忠雄、李丁元、李王足春及何月娥等5人同意解散，並推選李丁福為清算人），經前臺灣省政府建設廳87年8月13日87建3字第211453號函准予解散登記在案，有該核准函及股東同意書附臺中分署93年度營稅執特專字第109085號執行卷宗（本院102年度訴字第413號卷第75、76、132頁參照）可稽，並經本院影印該文件各1份附本院卷為證。又聲請人於91年5月5日經全體股東同意，選任陳榮東會計師為清算人，經該會計師同意就任後，並經臺中地院民事庭准予備查在案，嗣因該會計師誤以為臺中地院100年6月7日函已生清算完結之效果，乃以100年6月17日郵局存證信函向聲請人全體股東表示解除清算人責任及職務等情，有上開同意書、函文及存證信函附卷（本卷第50-52頁）可稽。是聲請人於陳榮東會計師於100年6月間解任後，因其不生清算完結之效果，且迄今未清算完結，則其法人人格於清算範圍內仍屬存續，因陳榮東會計師解任後，聲請人之清算人只剩下原先由全體股東所推選之李丁福1人，則聲請人以清算人李丁福為代表人聲請本件停止執行，及委任訴訟代理人（本卷第34頁），揆諸前揭規定及說明，已由合法之法定代理人為之，核均無不合。
五、又按「強制執行程序開始後，除法律另有規定外，不停止執行。有回復原狀之聲請，或提起再審或異議之訴，或對於和解為繼續審判之請求，或提起宣告調解無效之訴、撤銷調解之訴，或對於許可強制執行之裁定提起抗告時，法院因必要情形或依聲請定相當並確實之擔保，得為停止強制執行之裁定。」強制執行法第18條定有明文，並為行政執行法第26條所準用。依該規定，只須當事人提起異議之訴，在該異議之訴判決確定前，法院如認有必要，得依職權為停止執行之裁定；其在當事人願供擔保，聲請停止強制執行時，法院亦非不得依其聲請，定相當並確實之擔保，為停止強制執行之裁定。至該異議之訴實體上有無理由，則非法院於裁定停止強制執行時應予審酌之事項。另法院依強制執行法第18條第2項裁定准許停止強制執行所定之擔保金，係備供債權人因停止執行所受損害之賠償，其數額應依標的物停止執行後，債權人未能即時受償或利用該標的物所受之損害額，或其因另供擔保強制執行所受之損害額定之。
六、本件聲請意旨略以：聲請人於87年8月13日經核准解散登記，旋即完成清算，清算結果，至87年8月31日截止，其資產總額6,713,930元，負債總額188,000元，含固定資產在內之淨值為6,525,930元，扣除固定資產房屋後之清算淨值為5,587,141元。由於當時並無欠稅，故聲請人依法將該淨值金額5,587,141元分配給股東。嗣於91年間，聲請人遭檢舉有跳開發票情事，相對人誤以為聲請人有違章及隱匿所得計39,033,950元，應補徵稅額32,729,000元，之後又衍生罰鍰、滯納金等金額，相對人並移送臺中分署強制執行，聲請人乃向原股東追回已發還股本5,587,141元，並由負責人自掏腰包，在90年4月繳納稅款587,141元，並於93年11月至99年12月再繳納稅款5,300,000元，以上共計在清算後繳納欠稅5,887,141元，已超過清算時之淨值達300,000元，該300,000元係聲請人負責人被迫自掏腰包繳納。聲請人雖否認相對人推估計算之違章及隱匿所得與應補徵稅額，但鑑於清算時有淨值5,587,141元，乃於多年後忍痛向股東追回該已退還之股本5,587,141元，再被迫自掏腰包繳納相對人所認為之欠稅，聲請人既已合法踐行清算程序，乃向法院聲報清算完結，經臺中地院100年6月7日函核准備查在案，故聲請人已合法清算完結，即合於財政部72年12月20日台財關第28846號函及79年10月27日台財稅第000000000號函釋意旨，故其負責人責任解除，聲請人之法人人格歸於消滅，公法上之欠稅應予註銷，則原來欠稅之執行程序自應撤銷，與相對人引述司法院秘書長84年3月22日函，認為有合法清算才生清算完結效果之函釋意旨亦相符合，相對人以100年6月15日中區國稅徵字第1000027540號函，請臺中地院撤銷100年6月7日函准予清算完結備查之處分，其所持理由為聲請人未將清算結果所餘股款500萬元全數繳納稅捐，不算合法清算完結，臺中地院遂依相對人上開函，於100年6月21日以中院彥非拾肆100司司字第76號函，要求聲請人說明，聲請人於100年6月28日向臺中地院非訟中心陳報舉證說明，已將清算所得500多萬元全數繳納稅捐，且溢繳30萬元，臺中地院非訟中心迄今仍維持准予清算完結備查之處分，相對人自應解除聲請人之責任，向臺中分署聲請撤回執行。惟聲請人提出申請後，遭相對人否准，聲請人迄今仍處於被欠稅執行之不安狀態，聲請人之信用、名譽蒙受嚴重侵害，不得已乃向鈞院提起債務人異議之訴（102年度訴字第413號），並依強制執行法第18條第2項規定，聲請供擔保後，臺中分署93年度營稅執特專字第109085號，及93年度營稅執特專字第109086號所為之強制執行程序，於本院102年度訴字第413號債務人異議之訴事件判決確定或撤回起訴前，暫予停止等語。
七、經查，本件臺中分署93年度營稅執特專字第109085號，及93年度營稅執特專字第109086號罰鍰事件所為之強制執行程序，現尚未終結，聲請人已對相對人提起債務人異議之訴，現由本院審理中等情，業經本院調取上開執行卷宗及102年度訴字第413號全卷查閱屬實。本院觀諸前揭調閱之卷宗，並參酌聲請人表明願供擔保聲請停止上開執行，認為聲請人之聲請為有理由，應予准許。又上開執行事件之執行債權為聲請人所滯欠之營業稅及營利事業所得稅罰鍰，其欠稅金額合計136,513,805元，惟因聲請人陸續清償，迄今其欠稅金額只剩下115,359,968元等情，亦據相對人提出欠稅查詢情形表附本卷（第86頁）可稽，並為聲請人所不爭執（本卷第82頁參照）。揆諸前揭法律規定及說明，本院酌定擔保金額時，應僅斟酌相對人未能即時受償所受之損害額定之，亦即可能因無法運用該筆資金而發生相當於利息之損失。又依稅捐稽徵法第48條之1第2項規定：「前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」而目前郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率為0.51%（存款額度在1,000萬元以上者之1年期固定利率），有郵政儲金利率表在卷可按，是依此利率計算相對人因停止執行所受損害，應屬適當。再參以本件聲請人所提債務人異議之訴（本院已於103年5月7日判決）為得上訴第二審之事件，依各級行政法院辦案期限規則第6條第4款規定，最高行政法院上訴事件之辦案期限為1年，則兩造間債務人異議之訴審理期限約需1年，再加計合理計算各審級之送達及上訴期間約需2個月，爰以此為預估聲請人獲准停止執行因而致相對人之執行延宕之期間。本件停止強制執行期間，相對人可能遭受損害為無法即時因強制執行滿足其債權期間所生1年2月之利息損失，故本件擔保金額應以686,000元為適當（計算式：115,359,968元×0.51%×1.166＝686,000元，註：元以下四捨五入），為此爰酌定聲請人應供擔保金額686, 000元。
八、又聲請人雖主張：依破產法第103條第4款規定：「左列各款債權，不得為破產債權。．．．4、罰金、罰鍰及追徵金。」嗣又以103年4月23日準備書狀主張：依稅捐稽徵法第39條第2項及第50條之2規定，應納稅額指本稅而已，應不包括罰鍰94,569,372元，故罰鍰不可列入破產債權，本件罰鍰金額應自相對人上開欠稅金額115,359,968元扣除，僅餘20,790,596元（本卷第82頁），應以該餘額之半數10,395,298元做為基礎計算本件之擔保金云云。然查，本件聲請人並未取得法院宣告破產之裁定，為兩造所不爭執，故本件自無適用破產法之餘地。又稅捐稽徵法第39條第2項係課稅處分尚未確定前行政救濟期間暫緩執行之規定，與本件已確定課稅處分之強制執行不同，自難援引適用。另相對人辯稱：依該法條規定，聲請人應繳納應納稅額之半數，才可聲請停止執行（本卷第82頁）云云，亦係誤解稅捐稽徵法第39條第2項，係就課稅處分尚未確定前行政救濟期間暫緩執行之規定，自無足採。另按稅捐稽徵法第50條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」其立法理由為：「一、本法或稅法規定之罰鍰，其性質屬行政罰，為回歸行政罰由行政機關處分之正常體制，並參照其他行政罰由行政機關處分之方式，爰增訂依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之規定。二、因現行稅法所規定罰鍰之處罰及救濟程序，係針對由法院裁罰之情況而為規定，茲罰鍰案件改由稽徵機關處分後應不再適用，爰增訂由主管稽徵機關處分之罰鍰案件，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。」此係因稅務罰鍰案件處分機關之更動，及罰鍰處分行政救濟程序所為之規定，但本件上開行政執行事件，係就已確定之營業稅補稅及罰鍰所為之執行，其執行名義並非尚在行政救濟程序中之罰鍰，自無稅捐稽徵法第50條之2規定之適用，故聲請人主張執行名義中有關罰鍰94,569,372元部分，不應列入本件計算擔保金之計算基礎云云，亦有誤解，附此說明。
九、依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 7 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提起抗告（須依對造人數附具繕本）。
中 華 民 國 103 年 5 月 7 日
書記官 詹 靜 宜