臺中高等行政法院判決
103年度再字第14號再審原告 台灣佳能股份有限公司代 表 人 池上秀裕訴訟代理人 林瑞彬 律師
張宗銘 會計師住臺北市○○○路○段○○○號12樓再審被告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林堯民上列當事人間營利事業所得稅罰鍰事件，再審原告就中華民國103年1月8日本院102年度訴字第301號判決，向最高行政法院提起再審之訴，經該院於103年7月24日以103年度裁字第1022號裁定，移送本院審理，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、按行政訴訟法第275條規定：「（第1項）再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。（第2項）對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。（第3項）對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」「對於同一事件之高等行政法院及最高行政法院所為判決同時本於行政訴訟法第273條第1項第9款至第14款以外之法定事由提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄；但對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」亦經最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議在案。本件再審原告主張本院102年度訴字第301號判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，參酌上開規定，本院自有管轄權。另「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」復經同法第278條第2項規定甚明。
二、再審原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）4,276,236,061元、薪資支出73,389,022元，全年所得額128,003,416元，原經再審被告依申報數核定，嗣經再審被告所屬豐原分局（即前臺中縣分局）依據檢舉資料，查得再審原告涉嫌虛列營業成本95,479,617元（含退休金費用12,500,000元、獎金費用82,979,617元）及薪資支出5,701,752元，乃通報再審被告重行核定營業成本4,180,756,444元、薪資支出67,687,270元，全年所得額229,184,785元，除應補稅額25,295,342元外，並以其虛列營業成本－獎金費用82,979,617元及營業費用－薪資支出5,701,752元，合計88,681,369元，致漏報所得額88,681,369元及漏報所得稅額22,170,342元，乃按所漏稅額22,170,342元處1倍罰鍰22,170,342元。再審原告不服，就營業成本-獎金費用、營業費用-薪資支出及罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部100年9月19日臺財訴字第10000300840號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，責由被告另為處分。案經再審被告以101年1月4日中區國稅法字第1010000152號重核復查決定（下稱第1次重核復查決定），追認營業成本-獎金費用46,008,941元、營業費用-薪資支出3,161,398元，及追減罰鍰12,292,585元。再審原告仍表不服，再提起訴願，經財政部101年6月25日臺財訴字第10100056700號訴願決定以再審被告第1次重核復查決定未敘明再審原告虛列獎金費用有無行政罰法第7條第1項規定故意或過失之適用；亦未論明系爭95年度獎金費用之核定，係以扣繳申報數加計期末應付獎金後扣除期初應付獎金之數額計算，是否屬推計課稅，而有補稅免罰之適用，即處以罰鍰，尚有重新審酌之餘地，乃將第1次重核復查決定關於罰鍰部分撤銷，責由再審被告另為處分，其餘訴願駁回（關於訴願駁回部分，再審原告另行提起行政訴訟，已經本院以101年度訴字第325號判決再審原告敗訴，並據最高行政法院102年度判字第572號判決駁回其上訴確定）。嗣經再審被告就罰鍰部分作成101年12月4日中區國稅法一字第1018000026號重核復查決定（下稱第2次重核復查決定）變更核定罰鍰9,877,757元。再審原告不服，提起訴願，經決定駁回後，向本院提起行政訴訟，嗣經本院102年度判字第301號判決駁回後（下稱原確定判決），提起上訴，遭最高行政法院103年度裁字第485號以其上訴不合法裁定駁回。再審原告復於103年5月20日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之事由，向最高行政法院提起再審之訴，經該院以103年度裁字第1022號裁定移送本院審理。
三、本件再審原告主張：
（一）本件並無行政處分構成要件效力之適用，原確定判決不能據行政處分構成要件為由，而怠於審查案件實質之理由：⒈查行政處分之構成要件效力，並非對行政官署均有拘束力
，此見最高行政法院100年度4月份第1次庭長法官聯席會議決議文：「……縣市政府出具之『辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書』有無符合前開土地稅法第31條第1項第2款規定，得否自核定申報移轉現值中減除改良土地費用，主管稽徵機關具有審酌之權限，尚不受該證明書之拘束。」即明。故知在土地稅法第31條第1項第2款規定「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」之構成要件合致與否，稽徵機關得不受縣市政府作成之「辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」之前階段行政處分拘束，而自行審酌個案是否具備土地稅法第31條第1項第2款規定之構成要件，足證在稅務事件中，行政法院並不得以其他行政機關就構成要件所為之行政處分為據，即否認稅捐稽徵機關之法令適用權限，固明行政法院作為行政行為合法性之審查機關，並不受行政機關就構成要件事實所為之行政處分而所拘束，而應針對行政行為之合法性為實質審認。據此，對於構成要件之審認既作為稅捐稽徵機關之法令適用結果，則其法令適用是否有符合合法性之要求，本為行政法院得全面審查之標的，而應由行政法院為實質之審認，始符憲法第16條訴訟權保障之意旨。
⒉次查，按「……通常法律的適用依序包括下列四個階段：
⑴調查證據而認定事實，亦即發生什麼事實，而存在那些證據？⑵解釋及確定法律構成要件之涵義，亦即法律構成要件具體的確認其規範的範圍。⑶涵攝，案件的事實與法定構成要件是否該當？⑷確定法律效果，如何處置？法律適用之涵攝過程，不僅是一種尋求邏輯結果的過程，並涉及一個評價性的認識過程。法律適用包括法律的解釋與涵攝。又判斷案件的事實與法定構成要件是否該當之涵攝過程，須以全部事實為考量，不得僅摭取部分或片斷之事實為涵攝。」為最高行政法院100年度判字2197號判決所闡釋，故知法律適用包含法規之解釋及事實之涵攝，故而調查證據、認定事實並據以適用法令，厥為行政法院應進行審判及予以認定之法規適用標的。又查「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。……得心證之理由，應記明於判決。」為行政訴訟法第189條所明定；最高行政法院院100年度判字第2118號判決亦謂：「行政訴訟法第189條規定，即行政訴訟程序上要證明者乃事實之真實。至事實應證明至何種程度，始可認為真實，屬於證明度之問題。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，其判決即屬判決不備理由，當然違背法令。」行政訴訟法第209條第1項第7款並明定「理由」為裁判書之必要程式，同條第3項更明白規定：「理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。」故知法院應表明得出心證之理由，並應對攻擊及防禦方法表明其法律上之意見。
⒊查原確定判決略以：「原告依……『311賞金發放規程』
規定內容，並佐以原告所列報95年度給付員工獎金扣繳所得申報及沖銷資料、原告96年度給付員工獎金扣繳所得申報數及系爭『應付獎金』科目會計傳票沖銷情形……等證據情況綜合判斷，……至其餘之88,681,369元則非屬給付95年度獎金等事實，……自已發生確定力。」拒絕就本稅部分第一審判決及再審被告之行政處分為實質之審理，顯有未依照論理法則及證據法則，疏未就本稅部分第一審判決及再審被告之事實認定為審認，即具法律適用之錯誤。按首揭據以核算營利事業本稅之調整課稅通知，係作為系爭論斷裁罰與否之前提，故在法律適用之順序上，必先行就此前提事實判斷其法規上之歸屬並進行涵攝，而為法令之適用，並非單純屬於純粹事實之認定，再審原告復依此法規適用結果（即重核調整之法律適用結果），影響本件營利事業所得稅罰鍰之構成要件認定及法規之涵攝，導致本件營利事業所得稅罰鍰核定之法規適用是否合法之議題，足見在本件法規之適用，勢必牽涉基礎構成要件事實之認定，而基礎構成要件事實之認定是否有依據證據法則、論理法則等，亦堪認為原確定判決所應行審理之範圍。亦且，系爭本稅調整課稅通知之合法性，與本件罰鍰之合法性，實有不可分割之關聯性；倘法院不能審認據以核算項目認定之合法性，不啻係充任「計算機」之角色，僅係重新計算一次稅捐稽徵機關所核定之各個項目，再進行加減，以致實質上架空行政法院對稅捐稽徵機關法令適用正確性進行審判及認定之職權。
⒋綜上所述，原確定判決未依據任何法令，即逕認行政法院
應對系爭不具有形式存續力、未經實質審認僅具有合法推定之前提行政處分予以尊重，實質上賦予系爭行政處分形同具有實質存續力之拘束力，顯然有判決不適用法令之法規適用錯誤；又所謂作為前提之行政處分構成要件，在稅捐核課事件上，亦未必對稅捐稽徵機關發生拘束力，有最高行政法院100年度4月份第1次庭長法官聯席會議決議文所表明之法律見解可稽；舉輕以明重，稅捐稽徵機關在其職權範圍內，尚不受行政處分構成要件效力之拘束，則行政法院本其職權就行政處分之法規適用為合法性之審認，又為何應受稅捐稽徵機關對構成要件之法規適用所拘束？原確定判決對系爭據以核定營利事業所得稅本稅之行政處分予以尊重，全未斟酌「虛列費用」者始能處以漏稅罰鍰之本質差異，徒以本稅處分作為前提，顯係以消極拒絕審理本件營利事業所得稅罰鍰核定之實質合法性爭議，而有違依法令獨立審判之義務，牴觸憲法第80條依法審判之規定，顯有判決適用法規之錯誤。
（二）再審原告確有支付系爭獎金費用之事實，就已支付之獎金及費用無所得之存在，並未造成國庫收入短少，依營利事業查核準則（下稱查核準則）第67條第2項及所得稅法第110條規定本旨，不得課以漏稅罰，原確定判決就此全未審究，容有判決不適用法律、理由不備、違反論理法則及違背法令之違法：
⒈按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事
項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」為查核準則第67條第1項及第2項所明定，故知有支付之事實者，因不致發生漏報稅額之現實危害，殆非所得稅法第110條規定所欲懲處之情形，屢經最高行政法院判決所揭櫫；蓋「……準此，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始應依所得稅法第110條之規定處罰；如有付款之事實，僅因帳證不全或有疑，致無法有效證明該項支出與申報科目相符，或係其他本業或附屬業務所需者，固得予以剔除，依法補稅，惟既非查明確無支付之事實，即難援引所得稅法第110條第1項之規定加以處罰。」為最高行政法院102年度判字第257號及101年度判字第459號判決所闡明；而最高行政法院100年度判字第1197號判決重申上述見解，並指明：「……蓋成本費用、損失之認列與所得額之多寡雖有消長之關係，但對於有支付之事實，而非虛列費用或損失者而言，該部分之所得額既已因支付（花費）而不存在，即不生漏報之問題；至於確無支付之事實，而係虛列費用或損失者，則由於該部分所得額仍然存在，始因其虛列支出而發生漏報所得額之效果。」另有最高行政法院102年度判字第82號判決、102年度判字第422號判決、102年度判字第443號判決、102年度判字第444號判決及98年度判字第52號判決同上意旨。最高行政法院98年度判字第640號判決更明確指出：「……申報費用是否有虛列而逃稅之情事，構成漏稅違章，則應以『查明確無支付（費用）之事實』為前提（查核準則第67條第2項參照）。且該條項所稱『確無費用支付』待證事實之客觀證明責任，依其條文文字結構觀之……，應由稅捐機關負擔。……」，而最高行政法院102年度判字第636號判決及102年度判字第116號判決亦同斯旨。查前揭判決，包括薪資費用列報之營利事業所得稅裁罰爭議、投資損失列報之營利事業所得稅裁罰爭議，以及佣金支出列報之營利事業所得稅裁罰爭議，上揭個案之共同爭點均為所得稅法第110條規定之適用是否以「無實際支付事實者」為限，而最高行政法院在上揭案件亦一致指出，所得稅法第110條規定之適用，必以稅捐稽徵機關證明有「所得額仍然存在以致有漏報所得額」之情事者，始得適用所得稅法第110條規定加以裁罰，倘稅捐稽徵機關不能證明漏報稅額之待證事實，則不得遽行對納稅義務人裁罰，否則即難謂與所得稅法第110條及查核準則第67條規定相合。
⒉查再審原告於原審已就其於96年度陸續發放系爭遭剔除而
列報於95年度之獎金及薪資費用之事實，提出原始憑證供即期後支付沖轉傳票、給付獎金及薪資之各類所得扣繳憑單以及相關簽收收據或經銀行蓋章證明存入之清單，以資佐證，已證明再審原告就其遭剔除之95年度之預估應付獎金及薪資，有實際支付之事實，並無所得稅法第110條所欲非難之「無實際支付費用」而虛列費用之行為，此等對員工所為之金錢支付，既未認列於96年度之薪資及獎金費用，亦因前開本稅原確定判決及終局判決之認定，而遭剔除於95年度薪資及獎金費用，則依經驗法則，再審原告若非認定其所支付之資金係歸屬於95年度之薪資及獎金費用，豈有可能無緣無故贈與員工金錢？綜此，再審原告於96年度陸續支付予員工之金錢，實係為支付95年度所提列而遭再審被告剔除之薪資及獎金費用。詎料原確定判決竟忽略此一顯而易見之經驗法則，容有判決違反經驗法則之違法；蓋承前揭最高行政法院100年度判字第1197號判決、102年度判字第82號判決、102年度判字第422號判決、102年度判字第443號判決、102年度判字第444號判決及98年度判字第52號判決意旨，再審原告既有實際支付系爭費用之事實，至多僅能認定時間性差異，而非虛列費用，本案縱依原判決或再審被告之事實認定之結果（即再審原告未依「311獎金發放規程」）規定計算薪資費用，國庫如何有遭受漏報稅額之損失可言？詎料原確定判決竟完全未具體審究上開證據有何不可採之處，即憑與本件相關連之再審原告95年度營利事業所得稅爭訟事件裁判，即最高行政法院102年度判字第572號判決及臺中高等行政法院101年度訴字第325號判決，率認「被告認定原告95年度期末帳列應付獎金餘額183,363,213元中屬96年1月24日實際發放之94,681,844元，因係發放『95年下期賞金』，而准予認列，至其餘之88,681,369元則非屬給付95年度獎金等事實……依上開調節表計算式據以核驗系爭95年度獎金費用金額，尚非以推計方式核算其獎金數額至明。是本件原告因上開無支付之事實而虛列費用之稅務違章行為，致發生漏報營利事業所得稅額之結果，應堪予認定。」「確已影響國家稅收」顯有判決未依調查證據結果認定事實及判決不備理由之違法。蓋非經稅捐稽徵機關查明納稅義務人確無支付事實，尚不得以所得稅法第110條予以處罰。亦且，最高行政法院99年度判字第255號及98年判字第1120號亦明確揭櫫：「無支付之事實，而虛列費用或損失致生逃漏稅捐之結果，符合所得稅法第110條所定之要件，本應依該規定處罰。查核準則第67條第2項：『前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。』無非重申所得稅法第110條之法律解釋及適用之當然結果。」益明所得稅法第110條規定，意在懲處無支付事實，而提列不存在費用或損失之行為。本件既有支付薪資費用之事實，再審原告僅屬對於稅法解釋適用與再審被告有所歧異，即非所得稅法第110條所欲課予處罰之情形。原確定判決竟無視於對再審原告有實際支付薪資事實之主張，略以最高行政法院102年度判字第572號認再審原告有虛列費用之事實，論斷本件該當所得稅法第110條規定之構成要件，實係無視所得稅法第110條規定所欲懲處者係「實際上未支付費用而虛列費用」此類具有非難性者，而將所得稅法第110條規定之實質構成要件即「實際上有無支付費用」之事實，誤認為形式上之「國稅局核算額度與上訴人繳交額度有所落差」者；倘認所得稅法第110條規定為原確定判決所誤認之「形式上構成要件」，不啻係肯認國稅局只要認為個案有漏報稅捐之情事而行使核定調整稅捐之權限，則必得對納稅義務人課予漏稅罰之權限，然查所得稅法第110條規定並非以「國稅局認有漏稅並作成重核稅額處分」為構成要件，則國稅局徒依有為重核處分命納稅義務人補繳稅款之事實，而不就個案審查是否有支付事實，即課予處罰，豈與所得稅法第110條之意旨相符？綜此，原確定判決不啻係在再審被告重新核定稅捐後，再賦予再審被告不論再審原告是否有主觀之故意、過失等要件以及客觀上有無支付事實之要件，即得重複就再審原告應行補稅之事件恣意課予行政罰之權限，實係逸脫所得稅法第110條規定係針對「無實際支付事實」而具有可非難性之納稅義務人予以懲罰之規範意旨，顯有適用所得稅法第110條、查核準則第67條規定之錯誤，有判決違背法令事由。
（三）原確定判決僅以再審原告並未書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰等情，而認再審原告就無漏稅事實而情節輕微之主張不可採，顯有判決理由不備之違法：
⒈按「上訴人固不得因不知法規而免除行政處罰責任，但按
其情節，是否得減輕或免除其處罰，並非無研酌之餘地；如按其情節，得減輕或免除其處罰，被上訴人未予考量，即有裁量怠惰之瑕疵……原確定判決既默認上訴人不知法規（行政函令）之變更，卻未進一步審酌上訴人是否確有注意能力；縱有過失，其違規情節之輕重程度，是否有行政罰法第8條但書規定之適用，及原處分是否有裁量怠惰之瑕疵等事項，逕認上訴人有過失，並將訴願決定及原處分關於按漏稅額處以2倍罰鍰部分予以維持，其判決理由尚難謂完備，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由……」為最高行政法院99年度判字第1231號判決所揭櫫，故知於法令變更之情形，應審究納稅義務人是否有注意能力，而依合目的裁量義務調整裁罰倍數，否則即難謂無裁量怠惰之違法。查本件再審被告主張再審原告於95年度營利事業所得稅申報時違反「稅務會計規範」，惟查再審原告於92、93、94、96及97年度均係依同樣會計方式申報營利事業所得稅，並經再審被告核定，則再審被告忽指再審原告違反「稅務會計規範」，未明確指摘係何一具體規範，且此種「稅務會計」係以扣繳方式計算，實已採取現金收付制之精神，又何能苛責再審原告對此種「稅務會計」有所預見，是再審原告實無知悉、注意之可能，已如前所述，則舉重以明輕，經公布之行政函令行政規則之變更，尚應注意人民之注意能力而審究行政罰法第8條減輕處罰之規範，則本件未經公布、人民無法預知之「稅務會計規範」，更係再審原告所不可能具有注意能力者，亦且再審原告於實際上均已支付系爭年度薪資及獎金費用，並於支付費用後辦理沖銷分錄之事實，則揆諸最高行政法院99年度判字第1231號判決，原確定判決自應審酌再審原告就再審被告之見解變更完全欠缺注意能力，而依行政罰法第8條規定予以減輕罰鍰倍數。
⒉詎料原確定判決竟未加審酌，即指摘「本件原告辦理上開
95年度營利事業所得稅結算申報，既有虛列獎金費用，致漏報所得額及短漏報所得稅額之情事，雖無積極證據足認原告係出於故意所致，然其對於所負應據實申報稅法義務，衡情並無不能注意之情事，而漏未申報，自難辭過失之責，依行政罰法第7條第1項之規定，即應按章予以處罰。
」「不能僅因原處分機關認定行為人就其違章行為，縱非故意，亦有過失，即謂原裁罰處分具有違法應予撤銷之事由」「本件審酌原告之登記資本額達800,000,000元，乃具相當規模之事業，依其人力、物力狀況，極易避免漏稅違章情事發生，雖乏積極證據不能認定其係出於故意行為所致，但衡其過失情節尚非輕微，且考量原告漏稅金額超過10萬元以上者，復未於裁罰處分核定前，承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰之情形，確已影響國家稅收」云云，認定再審原告有應處罰之故意或過失，無非係無視再審原告主觀上並不具有虛偽列報不存在之費用而圖謀稅捐利益之違章意思，不具有課予所得稅法第110條規定行政罰之可非難性。
⒊蓋原確定判決、再審被告、本稅部分第一審判決及本稅終
局判決所據以計算再審原告薪資及獎金費用之規範不明，再審原告並無預先知悉而依循再審被告見解之期待可能性。復且，再審原告往年均係依95年度營利事業所得稅申報所使用之方式列報薪資及獎金費用，均經再審被告核定在案，再審原告實難以預料、亦無從得知再審被告變更核定標準後之具體認定及稅捐計算方式。據此，再審原告對於不能遵循再審被告法令依據不明之計算方法列報系爭95年度薪資及獎金費用，實無任何過失可言。亦且在會計連續性之概念下，綜觀再審原告94、95、96年度之營利事業所得稅，亦因94年度及96年度短列薪資及獎金費用而溢報營利事業所得稅，而使國家稅收在總額上並不發生任何短收之實害結果，而與虛偽列報不存在之費用而圖謀稅捐利益之違章行為，迥然有別，再審原告在客觀結果上殊無造成國家稅收減損之實際損害。據此，縱認再審原告具備所得稅法第110條規定之要件而具有可罰性，亦屬情節輕微之違章情節，自不得比照與虛偽列報不存在費用之違章行為，而課以1倍之罰鍰，應考量行政罰法第8條第1項之規範予以減輕，否則此一行政行為即係未斟酌個案情事，而課以不相當之罰鍰，難謂無「不等者等之」之裁量怠惰瑕疵，而違反行政程序法第6條平等原則及第10條合目的裁量之規定。
⒋再者，原確定判決略以：「衡情並無不能注意之情事，而
漏未申報，自難辭過失之責，依行政罰法第7條第1項之規定，即應按章予以處罰。」等言，指摘再審原告有過失，顯係未能考量本件具有稅捐稽徵機關核定方式「欠缺明確稅法法令依據」之情事，而有違反論理法則之違法至灼；至原確定判決復以「本件審酌原告之登記資本額達800,000,000元，乃具相當規模之事業……極易避免漏稅違章情事發生，雖乏積極證據不能認定其係出於故意行為所致，但衡其過失情節尚非輕微」云云，指摘再審原告有過失，亦係忽略公司資本額大小，與預先知悉再審被告核定薪資及獎金費用認列標準之能力，實非二事；蓋基於平等原則，再審被告對待各事業，均係不論其事業之登記資本額大小，一概予以平等對待，則再審原告縱有較多之物力或人力，又豈能搖撼再審被告依法行政之平等性，而預先得知再審被告當年度核定薪資及獎金費用認列之標準？綜此，原確定判決以再審原告登記資本額較高，而極易避免漏稅違章，顯係未能考慮本件有稅捐稽徵機關所據以調整稅捐之法令不明確之特殊情形，再審原告實無可能以其人力或物力，影響行政機關之行政之平等性，而預先知悉再審被告將採用之見解，故原確定判決指摘再審原告有過失，顯有判決違反論理法則之違法。
⒌末查，行政機關內部自行訂定之裁罰倍數標準僅為行政行
為之內部參考依據，並無對外直接發生法律效力之拘束力，更無拘束法院之效力，亦且「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」為行政程序法第10條所明文規定，行政機關自有優先遵守法律規定為合目的裁量之義務，尚不能僅以納稅義務人未以書面承諾違章事實而不合行政機關內部之裁罰倍數標準云云，即免除其作為行政機關應優先遵循法律而為合目的裁量之法定職權及義務。原確定判決認再審原告未以書面承諾違章事實，不符減輕罰鍰之要件，實係無視再審被告應就本件個案情節為審酌，而依最高行政法院99年度判字1231號判決意旨、平等原則及合目的裁量之法律規範，衡酌再審原告之注意能力，課予與違章行為相當罰鍰之義務，顯有判決不備理由之違法。
（四）再審原告已提出各類所得扣繳憑單、傳票說明欄等舉證證明「311賞金發放規程」僅係原則性之內部作業規則，並未實際適用於再審原告公司內部獎金及紅利發放之情事，原確定判決全未斟酌上揭情事之事實認定、法令適用及證據取捨，顯有判決違反查核準則第62條、第64條以及行政訴訟法第189條規定之適用法規錯誤：
查本件爭議實為再審被告與再審原告就系爭薪資費用之年度認定有所歧異，此並非單純事實認定的問題，仍有包括會計原則的解釋與查核準則上有關「應付費用」的解釋與涵攝。再審原告依查核準則第64條規定，本於權責發生制之原則，於95年認列95年度發生、96年度實現之薪資費用，而再審被告則認定再審原告「必須」、「僅能」依據內部規定，而對預估於96年1月發放之獎金（下稱「96年1月實現費用」）及同年7月發放之獎金（下稱「96年7月實現費用」），為割裂之認定，以96年1月實現費用歸屬於95年度，96年7月實現費用歸屬於96年度，而誤解再審原告僅得依內部規範，而對薪資費用之發放採取類似「現金收付制」之概念，即每年（或次年初）必須將當年度之獎金完畢，據以認為再審原告於96年7月所發放之獎金必只能為96年度之獎金，而剔除再審被告認為歸屬於96年度之薪資費用。據此，本件之待證事實無非係再審原告究竟適用類似現金收付制的概念，即於每年7月實現者必為當年度之獎金費用，抑或採取權責發生制即再審原告有權決定每年7月發放歸屬於去年度之獎金？再審原告一再表明係採取權責發生制，而非再審被告所指之類似現金收付制之當年度給付當年獎金之作法，揆諸再審原告於第一審及原審中之主張即知。蓋再審原告係配合我國所得稅法制，依營利事業所得稅查核準則第62條及第64條規定，採取權責發生制，而於95年度預估當年度應發放之獎金，並於96年度1月、2月、3月、6月、7月及12月實際發放，而未機械式的按「311賞金發放規程」所規定「於每年7月發放該年度上半期獎金之現金收付制，並於次年度1月發放下半期獎金」，則再審原告之獎金發放未完全遵照「311賞金發放規程」，昭然甚明，足知系爭規程之制定及修訂，為「應然」層次之議題，並不能推導出實然面是否有適用事實之情事；再審原告實然上是否有遵循系爭規程，實應由再審原告從事營利事業所得稅申報之方式等實際上已發生之事實，始能察知。查再審原告歷年費用之認列，均係分別於後年度之1月至7月間陸續支付前一年度發生之獎金及費用，並予以沖銷，有再審原告92年、93年、94年、95年、96年及97年等年度之稅務申報為證，其中92年度、93年度、94年度、96年度及97年度之營利事業所得稅申報更經再審被告核定在案，上揭事實即足以直接證明再審原告在實然面並未依系爭規程發放，否則再審原告何以於實際上均有給付事實、且歷年度均誠實沖銷已支付費用而在總體上不可能發生短漏稅捐之情況下，以此等會計方式列報營利事業所得稅？又再審原告倘於實然面上並非採取上開會計方式而未遵循系爭規程，再審被告為何並未將再審原告上開年度之營利事業所得稅予以更正？況且，系爭規程並非我國之法律或法律授權制定之命令，自不應優先於我國稅法之規範，我國既已明文規定營利事業所得稅之費用認列採取權責發生制，再審原告自係以我國法令為優先，而不予適用系爭規程近似於收付實現制之方式，原確定判決無視於再審原告優先遵循我國稅法規定而合乎常情之決定，反而假定再審原告必係無視我國稅法法令而優先適用系爭規程，徵諸再審原告必先洽請專業會計師申報營利事業所得稅之事實，據此，原確定判決從系爭規程修正之應然面層次，猜測再審原告在實然面必遵循系爭規程，而罔顧再審原告實際上在歷年度營利事業所得稅申報均係依循我國稅法法令規定，並未採取系爭規程類似收付實現制之規範，顯係混淆應然層次及實然層次之邏輯，容有判決有違論理法則之違誤。
（五）綜上所述，原確定判決確已符合行政訴訟法第273條第1項第1款所明列之再審事由等情，並聲明：
⒈原確定判決廢棄。
⒉原處分、訴願決定不利再審原告部分均撤銷。
⒊訴訟費用由再審被告負擔。
四、再審被告則以：
（一）有關再審原告聲請再審理由指摘再審被告核認95年度有超額提列應付獎金費用39,511,030元，致虛列獎金費用39,511,030元，此於認事用法有未當且重核復查決定難謂合法合理乙節，經財政部101年6月25日臺財訴字第10100056700號訴願決定就此部分予以維持，並經再審原告循序提起行政訴訟，業經臺中高等行政法院101年度訴字第325號及最高行政法院102年度判字第572號判決駁回，是再審原告聲請再審理由所指陳有關獎金費用核認爭點部分，依行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決申經裁判者，有確定力。」準此，上開爭點既經前揭最高行政法院於確定終局判決中裁判，就該訴訟標的之法律關係已有既判力及確定力，再審原告自不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，合先陳明。
（二）按營利事業辦理所得稅結算申報費用、損失之認列與所得額之多寡雖有消長之關係，但對於有支付之事實，而非虛列費用或損失者而言，該部分之所得額既已因支付而不存在，即不生漏報之問題；至於確無支付之事實，而係虛列費用或損失者，則由於該部分所得額仍然存在，始因其虛列支出而發生漏報所得額之效果。是以，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，如確屬虛列費用或損失逃稅者，始應依所得稅法第110條之規定處罰。又營利事業所得稅查核準則第67條第1項所謂「經取得原始憑證而記載事項不符者，不予認定」，自應查核該憑證之記載是否真實，是否足以證明確實有支付該費用之事實以為斷，方符實質課稅之公平原則。查再審被告依據再審原告執行發放獎金作業時所依循之作業規定、內部書面文件、系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄及薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要事項記載等相關資料，審認再審原告於96年度給付員工獎金扣繳所得申報數金額196,893,207元中，僅有94,681,844元係實際發放95年度之「95年下期賞金」且沖銷之金額，即確實支付系爭獎金費用為94,681,844元，其餘並非實際支付，而再審原告95年度期末帳列應付獎金餘額卻高達183,363,213元，且未以沖銷分錄予以轉正，致其95年度實質虛列獎金費用，核有短漏報課稅所得額之情事，至臻明確。
（三）本件再審原告自86年度起，即依據其內部「四半期決算年度預算制度」，採逐月估列應付獎金費用暨沖轉支付情事，是各年度之提列方式與會計處理並無不同，又因「應付獎金費用」會計科目性質屬上年度期末餘額結轉之金額且有連貫性，致系爭95年度帳列期末餘額183,363,213元，其數據即屬失真。基於營利事業會計基礎應採權責發生制、成本費用配合原則，及所得稅法第71條規定按年度辦理營利事業所得稅結算申報，再審被告依據再審原告提示93至97年度「應付獎金估列數及補提數－沖銷情形表」、「應付獎金－總表（T字帳）」、「會計師稅務簽證報告－薪資扣繳所得申報調節表」、系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票、扣繳稅額繳款書及扣繳所得申報情形等相關事證資料查對勾稽，核算94年度應付獎金期末餘額應為99,597,699元（即95年度期初餘額）、95年度應付獎金期末餘額為94,681,844元，從而核算再審原告95年度獎金費用金額應為188,404,555元（計算式：扣繳申報數193,320,410元－期初餘額99,597,699元＋期末餘額94,681,844元＝188,404,555元）。又再審原告於系爭95年1至12月份累計提列獎金費用合計227,915,585元，核有虛報當期獎金費用39,511,030元，是以再審原告於系爭95年度核有超額帳列應付獎金費用39,511,030元之情事，洵堪認定。
（四）至再審原告執與95年度營利事業所得稅相同理由爭議部分，業經臺中高等行政法院於102年3月1日以101年度訴字第325號判決略以：「1、……由……數據觀之，益證96年1月給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,363元即均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金，至臻明確。……2、……有關系爭年度各月份獎金估列數及應付獎金費用之沖轉調整，乃如原告所自承基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤，目的為求成本效益之控管及營運決策目標之運用，惟上開財務會計之帳務處理方式，顯係原告意使其財務報表得反映其經營績效暨營運決策目標之運用，核與依所得稅法規定計算課徵所得稅之稅務會計之計算依據及基礎原即有異，蓋以營利事業會計事項之帳務處理，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，而於稅務會計係為期計算正確課稅所得，並據以為所得稅之課徵基礎，是基於營利事業會計基礎採權責發生制及成本費用配合原則下，原告於辦理年度營利事業所得稅申報時，其列示於資產負債表之『應付費用』科目所含之應付獎金費用，即應約當於當期期末已確定發生而尚未支付之金額，差額部分於當期會計年度結束時即應作沖轉分錄（即『借方：應付費用－勞務費』與『貸方：獎金費用』）予以調整，準此，被告依據原告執行發放獎金作業時所依循之作業規定、95年7月20日製作『2006年上期賞金支給說明』、96年1月16日『2006年下期賞金支給說明』等內部書面文件暨系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得稅扣繳稅額繳款書備註摘要等事項記載，核原告於95年度決算時估列應付獎金之合理數字，理應約當其96年1月24日所實際發放『95年下期賞金』且沖銷94,681,844元之金額，然原告95年度期末帳列應付獎金餘額卻高達183,363,213元，且未經以沖銷分錄予以轉正，致其95年度超額提列應付獎金，核有虛列獎金費用之情事，亦堪認定。……
3、……依該等傳票之調整分錄觀之，即如上開所述，顯係原告意使其財務報表得以反映其經營績效暨營運決策目標之運用，然原告獎金估列數及應付獎金費用沖轉調整之財務會計帳務處理方式，對於企業經營者決策運用之需求下，固屬必然，惟此於稅務會計係為期計算正確課稅所得，並據以為所得稅之課徵基礎，是基於營利事業會計基礎採權責發生制及成本費用配合原則下，原告於辦理年度營利事業所得稅申報時，即應回歸稅務會計之規定並就超過約當於當期期末已確定發生而尚未支付之金額，於當期會計年度結束時作沖轉分錄予以調整，是原告此部分主張，亦無可採。4、……按現行所得稅法規範個人綜合所得稅係採收付實現原則，此即扣繳單位給付個人扣繳所得申報制度屬現金基礎，而營利事業所得稅採應計基礎下，營利事業於申報年度所得稅時，即應就當期扣繳申報數與上、下期應計金額編列調節表，俾供稽徵機關據以勾稽核對當期費用認列金額，本件被告係依據原告所提示93至97年度『應付獎金估列數及補提數－沖銷情形表』、『應付獎金－總表（T字帳）』、『會計師稅務簽證報告－薪資扣繳所得申報調節表』、給付獎金沖銷應付費用科目會計傳票等事證資料，逐筆詳實予以查對勾稽，依上開調節表計算式據以核驗系爭95年度獎金費用金額188,404,555元，並無違誤。5、至於原告舉業經其撤回94及95年度退休金費用計42,500,000元之復查項目，主張被告就退休金之費用核處情形與本件系爭獎金費用之認定處理結果不一致乙節，然查兩者費用性質不同，前者係法令明文規定營利事業每年度得在相當限度範圍內依法提撥退休金，於職工實際退休支付前，雖屬未實現之費用，仍得認列為費用；本件系爭應付獎金費用，實係原告依其公司內部所訂『四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）』執行下，基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤，採以年度為基準逐月提列獎金費用，而此估列之獎金費用，顯非屬商業會計制度中，就有關營利事業會計事項『應付費用』科目，係指凡已發生而尚未支付之各項應付費用，包括應付薪工（含獎金）等之定義範疇，從而，亦與原告所辯稱營利事業於當年度如有高估費用，逾兩年而尚未給付者應轉列其他收入之情事有別，原告此部分主張，亦無可採。……」在案，是本件再審原告所訴各節，自不足採。
（五）再審被告審認再審原告95年度實質虛列獎金費用，核有短漏報課稅所得之情事，第2次重核復查決定已論述綦詳，而再審原告歷年來營利事業所得稅結算申報均為會計師查核簽證申報，尚堪認定其會計制度應屬健全且內部控管嚴謹，足見再審原告於年度決算計算各期賞金應付金額時應可知其範圍，進而合理計算須發放之金額，並將其依所謂管理會計考量而採行按預算制度逐月估列之應付獎金數，於各期會計年度結束時，就溢提列金額或少提列金額為沖轉調整或補提之，其應作為而不作為，以致各年度營利事業所得稅結算申報之全年所得額申報不實。況查所得稅法第110條之規範意旨，係依結算申報為決定全年所得額之最主要依據，而就再審原告之營業收入觀之，其為具規模之公司，且委託申報之簽證會計師亦具有專業職能，對此規範意旨自應明知且有注意之能力，能為正確之申報，其應注意而不注意，致漏報所得額，自應論罰，並無違誤。
（六）綜上所述，本件並無行政訴訟法第273條第1項各款所列得提起再審之事由，重核復查決定、訴願決定、原確定判決並無違誤等語，以資抗辯，並聲明判決駁回再審原告之訴。
五、本院按，行政訴訟法第273條第1項規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……」其所稱「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而得據為再審之理由，有最高行政法院62年判字第610號判例意旨可資參照。申言之，所謂「適用法規顯有錯誤」，係指依確定的事實適用法規錯誤而言，並不包括認定事實的瑕疵、法律上見解之歧異、判決不備理由或理由矛盾等問題；而判決理由不備，屬判決未確定前得據以提起上訴之理由，與所謂適用法規顯有錯誤有間（參照最高行政法院99年度判字第886號、99年度判字第857號判決）。另確定判決消極的不適用法規，顯然影響裁判者，應屬行政訴訟法第273條第1項第1款所定適用法規顯有錯誤之範圍，應許當事人對之提起再審之訴，以貫徹憲法保障人民權益之本旨，惟確定判決消極的不適用法規，對於裁判顯無影響者，不得遽為再審理由，亦有司法院釋字第177號解釋意旨可資參照。
六、再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，依其再審書狀意旨，其理由無非為：「本件並無行政處分構成要件效力之適用，原確定判決不能據行政處分構成要件為由，而怠於審查案件實質之理由。」「再審原告確有支付系爭獎金費用之事實，就已支付之獎金及費用無所得之存在，並未造成國庫收入短少，依查核準則第67條第2項及所得稅法第110條規定本旨，不得課以漏稅罰，原確定判決就此全未審究，容有判決不適用法律、理由不備、違反論理法則及違背法令之違法。」「原確定判決僅以再審原告並未書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰等情，而認再審原告就無漏稅事實而情節輕微之主張不可採，顯有判決理由不備之違法。」「再審原告已提出各類所得扣繳憑單、傳票說明欄等舉證證明『311賞金發放規程』僅係原則性之內部作業規則，並未實際適用於再審原告公司內部獎金及紅利發放之情事，原確定判決全未斟酌上揭情事之事實認定、法令適用及證據取捨，顯有判決違反查核準則第62條、第64條以及行政訴訟法第189條規定之適用法規錯誤。」等語為主要論據。惟查：
（一）有關再審原告所主張「本件並無行政處分構成要件效力之適用，原確定判決不能據行政處分構成要件為由，而怠於審查案件實質之理由」一節：本件再審原告聲請再審理由指摘再審被告核認95年度有超額提列應付獎金費用39,511,030元，致虛列獎金費用39,511,030元，其認事用法有誤且重核復查決定難謂合法合理部分，經原確定判決認定：「按為訴訟標的之法律關係，於確定終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。復按員工年終獎金依所得稅法第14條規定係屬薪資範圍，在採用以權責發生制為會計基礎之營利事業，該獎金倘經營利事業依同法第32條規定於公司章程載明，或股東會預先議決，或經事業與職工預先約定應予支付並定明給付標準者，則在年度決算前雖未實際支付，但其權責業已發生，當期結算應准以應付款列帳核認。反之，此項獎金如在決算前未有上述權責之發生，而係於次年度方決定支付時，當應併同次年度薪資支出予以核實認定；營利事業員工年終獎金如在年度結束以前，已有權責發生，得以當年度『應付費用』列帳，俟實際給付時，再依法扣繳所得稅款，已據財政部59年6月23日臺財稅第24721號及65年7月26日臺財稅第34969號函釋在案，揆諸上開財政部函釋係屬中央主管業務機關本於權責，就法規適用所為之闡釋，核與所得稅法之本旨無違，自得予以援用。……原告95年度期末帳列應付獎金餘額183,363,213元中之88,681,369元既非屬給付95年度之獎金，自不得本於其係95年度之『應付費用』而於95年度營利事業所得稅結算申報中作為費用予以列報。又原告因自86年度起即按內部所訂之『四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）』，採逐月估列應付獎金費用及沖轉支付，是各年度之提列方式與會計處理並無不一致，故被告乃參據原告提示之93至97年度之應付獎金估列數及補提數─沖銷情形表等資料，核算原告94年度應付獎金期末數（即95年度期初餘額）為99,597,699元、95年度應付獎金期末餘額為94,681,844元，其95年度獎金費用金額應為188,404,555元（即95年度扣繳申報數193,320,410元─期初餘額99,597,699元＋期末餘額94,681,844元），進而核認原告95年度超列應付獎金費用39,511,030元（即累計提列獎金費用227,915,585元－188,404,555元），並按生產製造部門及管理部門之薪資比例各追認營業成本─獎金費用46,008,941元、營業費用─薪資支出3,161,398元（共追認49,170,339元，即原剔除之88,681,369元─應剔除之39,511,030元），可知被告就屬原告95年度之應付獎金數，並非僅就原告所列載非歸屬96年度之應付獎金數予以剔除，尚依原告之內部制度及先前年度之應付獎金估列數暨沖銷情形予以核算，而將應歸屬95年度之獎金數予以併計，並無原告所稱未考量本件縱有誤列亦僅屬時間性差異及未將歸屬其他年度而確已發生之獎金費用配合調整追列之情事，已據本院前將原告關於本稅部分之起訴，本此見解以101年度訴字第325號判決其敗訴，並據最高行政法院102年度判字第572號判決駁回上訴確定在案（見本院卷第315至329頁及第330至333頁），自已發生既判力，兩造及本院均應受其拘束。且營利事業所得稅採應計基礎下，營利事業於申報年度所得稅時，即應就當期扣繳申報數與上、下期應計金額編列調節表，俾憑稽徵機關據以勾稽核對當期費用帳列金額與申報數是否有異常之虞。本件被告係依據原告所提示93至97年度應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表、應付獎金-總表（T字帳）、會計師稅務簽證報告-薪資扣繳所得申報調節表、給付獎金沖銷應付費用科目會計傳票等事證資料，逐筆詳實查對勾稽，依上開調節表計算式據以核驗系爭95年度獎金費用金額，尚非以推計方式核算其獎金數額至明。是本件原告因上開無支付之事實而虛列費用之稅務違章行為，致發生漏報營利事業所得稅額之結果，應堪予認定。」查本件再審原告95年度營利事業所得稅結算申報，再審被告作成重行核定，再審原告不服，就營業成本-獎金費用、營業費用-薪資支出及罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部100年9月19日臺財訴字第10000300840號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，責由再審被告另為處分，案經再審被告以第1次重核復查決定，追認營業成本-獎金費用46,008,941元、營業費用-薪資支出3,161,398元，及追減罰鍰12,292,585元；再審原告仍表不服，再提起訴願，經財政部101年6月25日臺財訴字第10100056700號訴願決定以再審被告第1次重核復查決定未敘明再審原告虛列獎金費用有無行政罰法第7條第1項規定故意或過失之適用，亦未論明系爭95年度獎金費用之核定，係以扣繳申報數加計期末應付獎金後扣除期初應付獎金之數額計算，是否屬推計課稅，而有補稅免罰之適用，即處以罰鍰，尚有重新審酌之餘地，乃將第1次重核復查決定關於罰鍰部分撤銷，責由再審被告另為處分，其餘訴願駁回；而有關訴願駁回部分，再審原告另行提起行政訴訟，已經本院以101年度訴字第325號判決再審原告敗訴，並據最高行政法院102年度判字第572號判決駁回其上訴確定等情，為原確定判決所確認之事實。是再審原告95年度營利事業所得稅申報事件，其有關罰鍰以外部分業經前揭本院及最高行政法院判決確定，依行政訴訟法第213條「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力」之規定意旨，其訴訟標的之法律關係即有既判力及確定力，再審原告自不得再為與該確定判決意旨為相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。前揭原確定判決之認定理由並無不合，尚難認有適用法規顯有錯誤之情形。又原確定判決係以前揭既判力之規定，作為上開論述及認定之基礎，容與行政處分之構成要件效力有別，是再審原告主張「原確定判決拒絕就本稅部分為實質之審理，顯有未依照論理法則及證據法則，疏未就本稅部分第一審判決及再審被告之事實認定為審認，即具法律適用之錯誤。……原確定判決未依據任何法令，即逕認行政法院應對系爭不具有形式存續力、未經實質審認僅具有合法推定之前提行政處分予以尊重，實質上賦予系爭行政處分形同具有實質存續力之拘束力，顯然有判決不適用法令之法規適用錯誤……稅捐稽徵機關在其職權範圍內，尚不受行政處分構成要件效力之拘束，則行政法院本其職權就行政處分之法規適用為合法性之審認，又為何應受稅捐稽徵機關對構成要件之法規適用所拘束？原確定判決對系爭據以核定營利事業所得稅本稅之行政處分予以尊重，全未斟酌『虛列費用』者始能處以漏稅罰鍰之本質差異，徒以本稅處分作為前提，顯係以消極拒絕審理本件營利事業所得稅罰鍰核定之實質合法性爭議，而有違依法令獨立審判之義務，牴觸憲法第80條依法審判之規定，顯有判決適用法規之錯誤。」云云，即有誤解，洵非可採。
（二）有關再審原告所主張「再審原告確有支付系爭獎金費用之事實，就已支付之獎金及費用無所得之存在，並未造成國庫收入短少，依查核準則第67條第2項及所得稅法第110條規定本旨，不得課以漏稅罰，原確定判決就此全未審究，容有判決不適用法律、理由不備、違反論理法則及違背法令之違法。」一節：本件再審原告95年度營利事業所得稅結算申報，因有超額帳列應付獎金費用39,511,030元，並發生漏稅額9,877,757元之結果，業經原確定判決認定：
「揆諸前引所得稅法第71條第1項前段之規定，可知納稅義務人依法有自行申報其所得額之義務，故納稅義務人自應善盡上開法定義務，其因故意或疏於注意，致有漏報或短報所得額之情事者，即成立稅務違章行為，應按章論處。本件原告辦理上開95年度營利事業所得稅結算申報，既有虛列獎金費用，致漏報所得額及短漏報所得稅額之情事，雖無積極證據足認原告係出於故意所致，然其對於所負應據實申報稅法義務，衡情並無不能注意之情事，而漏未申報，自難辭過失之責，依行政罰法第7條第1項之規定，即應按章予以處罰。查本件原告就95年度期末帳列應付獎金數額，實際發放並沖銷者僅有94,681,844元，餘額高達183,363,213元未予沖銷分錄予以轉正，且原告95年度獎金費用金額應為188,404,555元，而其提列費用金額計227,915,585元，核有超額帳列應付獎金費用39,511,030元，並發生漏稅額9,877,757元之情事，經原告就本稅部分提起行政爭訟，已據本院及最高行政法院實體判決確定，如前所述，核其所為即該當所得稅法第110條第1項規定之處罰要件。」等語明確。有關再審原告確有漏稅金額達9,877,757元之爭點，既經前揭本院及最高行政法院於確定終局判決中裁判，就該訴訟標的之法律關係已發生既判力及確定力，再審原告自不得再為與該確定判決意旨為相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，則原確定判決以此為基礎，進而維持訴願決定及第2次重核復查決定有關變更核定罰鍰9,877,757元之結果，自無適用法規顯有錯誤之情形。再審原告主張「再審原告確有支付系爭獎金費用之事實，就已支付之獎金及費用無所得之存在，並未造成國庫收入短少，依查核準則第67條第2項及所得稅法第110條規定本旨，不得課以漏稅罰，原確定判決就此全未審究，容有判決不適用法律、理由不備、違反論理法則及違背法令之違法……再審原告於96年度陸續支付予員工之金錢，實係為支付95年度所提列而遭再審被告剔除之薪資及獎金費用。詎料原確定判決竟忽略此一顯而易見之經驗法則，容有判決違反經驗法則之違法……再審原告既有實際支付系爭費用之事實，至多僅能認定時間性差異，而非虛列費用，本案縱依原確定判決或再審被告之事實認定之結果（即再審原告未依『311獎金發放規程』）規定計算薪資費用，國庫如何有遭受漏報稅額之損失可言？詎料原確定判決竟完全未具體審究上開證據有何不可採之處，即憑與本件相關連之再審原告95年度營利事業所稅爭訟事件裁判，即最高行政法院102年度判字第572號判決及臺中高等行政法院101年度訴字第325號判決，率認「被告認定原告95年度期末帳列應付獎金餘額183,363,213元中屬96年1月24日實際發放之94,681,844元，因係發放『95年下期賞金』，而准予認列，至其餘之88,681,369元則非屬給付95年度獎金等事實……依上開調節表計算式據以核驗系爭95年度獎金費用金額，尚非以推計方式核算其獎金數額至明。是本件再審原告因上開無支付之事實而虛列費用之稅務違章行為，致發生漏報營利事業所得稅額之結果，應堪予認定。』『確已影響國家稅收』顯有判決未依調查證據結果認定事實及判決不備理由之違法。……原確定判決不啻係在再審被告重新核定稅捐後，再賦予再審被告不論再審原告是否有主觀之故意、過失等要件以及客觀上有無支付事實之要件，即得重複就再審原告應行補稅之事件恣意課予行政罰之權限，實係逸脫所得稅法第110條規定係針對『無實際支付事實』而具有可非難性之納稅義務人予以懲罰之規範意旨，顯有適用所得稅法第110條、查核準則第67條規定之錯誤，有判決違背法令事由。」云云，無非係就事實認定結果有所爭執，其重述在前訴訟程序業經主張而為原確定判決所摒棄不採之陳詞，非有理由，難謂可採。
（三）有關再審原告所主張「原確定判決僅以再審原告並未書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰等情，而認再審原告就無漏稅事實而情節輕微之主張不可採，顯有判決理由不備之違法。」一節：本件再審被告所為裁罰適法性部分，除經原確定判決為上開論述之外，並認定：「按稅務違章處罰旨在貫徹稅捐公平正義原則，重在公共利益之維護，而刑事罰依教育刑之理論，則期使犯罪人達矯治之效果，彼此應遵循之法理原則有別，不能完全相擬併提，抑且稅捐稽徵業務至為龐雜繁複，具有大量行政之特性，囿於相關核課帳冊資料多為納稅義務人所管控支配，主管機關難能掌握，無從輕易逐案勾稽。是以，行政罰法第7條既已明定違反行政法上義務之行為，不論行為人係出於故意或過失，均應處罰，即不能僅因原處分機關認定行為人就其違章行為，縱非故意，亦有過失，即謂原裁罰處分具有違法應予撤銷之事由。再者，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，係財政部就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅法所規定之違章行為，臚列屬於對稅捐稽徵正確較具影響之核心事項，訂定裁罰之基準，俾辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免造成恣意輕重之情形。因財政部已在所頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點載明『參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。』故該參考表並非不許主管機關視個案情節，為異於表列裁罰金額或倍數之裁處，自不生悖離比例原則之問題。又行政罰法第18條第1項乃規定裁處罰鍰應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得之利益及考量受處罰者之資力，非稱應區別故意或過失，固然，行為人主觀意思要件對應受責難程度之認定，不能謂毫無影響，但稅務違章裁罰乃綜合考量相涉之主要因素所得之心證結果，殊難就全部因素逐一詳列其所占比例明細，基於成本效能之考量，稅務違章裁罰事件，除個案具有特殊性，可認有嚴格區別行為人究係故意或過失之必要外，若將行為人論以過失犯，並依個案相關具體情節予以審查結果，原處分機關裁處法定之中、低額度罰鍰，核無情輕罰重而對原告不利之情事者，即不能認其裁罰有違比例原則之情形，當無撤銷原裁罰處分，苛求其再就該不具高度參酌價值之非裁量核心事項為繁瑣調查之實益。本件審酌原告之登記資本額達800,000,000元，乃具相當規模之事業，依其人力、物力狀況，極易避免漏稅違章情事發生，雖乏積極證據不能認定其係出於故意行為所致，但衡其過失情節尚非輕微，且考量原告漏稅金額超過10萬元以上者，復未於裁罰處分核定前，承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰之情形，確已影響國家稅收，並加重國家之稽徵成本，間接增加其他誠實納稅人之負擔，則本件被告在法定罰鍰額度內，量處中度之罰鍰，難謂有過當或失衡之情形，要無違反比例原則之情事，不能認其有裁量怠情、裁量逾越或裁量濫用等違法情事。」顯見該判決係依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，並審酌再審原告為本件違章行為之主觀犯意、違犯後態度、所生影響、所得之利益及資力等各違章情節，認定系爭裁罰處分並未違反比例原則，並符合行政罰法第18條第1項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」之規定意旨，並非僅考量再審原告是否未書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰之情而為裁罰，是再審原告主張「縱認再審原告具備所得稅法第110條規定之要件而具有可罰性，亦屬情節輕微之違章情節，自不得比照與虛偽列報不存在費用之違章行為，而課以1倍之罰鍰，應考量行政罰法第8條第1項之規範予以減輕，否則此一行政行為即係未斟酌個案情事，而課以不相當之罰鍰，難謂無『不等者等之』之裁量怠惰瑕疵，而違反行政程序法第6條平等原則及第10條合目的裁量之規定。……原確定判決以再審原告登記資本額較高，而極易避免漏稅違章，顯係未能考慮本件有稅捐稽徵機關所據以調整稅捐之法令不明確之特殊情形，再審原告實無可能以其人力或物力，影響行政機關之行政之平等性，而預先知悉再審被告將採用之見解，故原確定判決指摘再審原告有過失，顯有判決違反論理法則之違法。……原確定判決認再審原告未以書面承諾違章事實，不符減輕罰鍰之要件，實係無視再審被告應就本件個案情節為審酌，而依最高行政法院99年度判字1231號判決意旨、平等原則及合目的裁量之法律規範，衡酌再審原告之注意能力，課予與違章行為相當罰鍰之義務，顯有判決不備理由之違法。」云云，要屬其主觀之見解及認知，尚難據以認定原確定判決有適用法規顯有錯誤之情形。
（四）至於再審原告所主張「再審原告已提出各類所得扣繳憑單、傳票說明欄等舉證證明『311賞金發放規程』僅係原則性之內部作業規則，並未實際適用於再審原告公司內部獎金及紅利發放之情事，原確定判決全未斟酌上揭情事之事實認定、法令適用及證據取捨，顯有判決違反查核準則第62條、第64條以及行政訴訟法第189條規定之適用法規錯誤。」一節，核屬認定事實之範疇，揆諸首揭說明，自與所謂適用法規顯有錯誤有間。雖再審原告主張「本件爭議實為再審被告與再審原告就系爭薪資費用之年度認定有所歧異，此並非單純事實認定的問題，仍有包括會計原則的解釋與查核準則上有關『應付費用』的解釋與涵攝。再審原告依查核準則第64條規定，本於權責發生制之原則，於95年認列95年度發生、96年度實現之薪資費用，而再審被告則認定再審原告『必須』、『僅能』依據內部規定，而對預估於96年1月發放之獎金（下稱『96年1月實現費用』）及同年7月發放之獎金（下稱「96年7月實現費用」），為割裂之認定，以96年1月實現費用歸屬於95年度，96年7月實現費用歸屬於96年度，而誤解再審原告僅得依內部規範，而對薪資費用之發放採取類似『現金收付制』之概念，即每年（或次年初）必須將當年度之獎金完畢，據以認為再審原告於96年7月所發放之獎金必只能為96年度之獎金，而剔除再審被告認為歸屬於96年度之薪資費用。……原確定判決無視於再審原告優先遵循我國稅法規定而合乎常情之決定，反而假定再審原告必係無視我國稅法法令而優先適用系爭規程，徵諸再審原告必先洽請專業會計師申報營利事業所得稅之事實，據此，原確定判決從系爭規程修正之應然面層次，猜測再審原告在實然面必遵循系爭規程，而罔顧再審原告實際上在歷年度營利事業所得稅申報均係依循我國稅法法令規定，並未採取系爭規程類似收付實現制之規範，顯係混淆應然層次及實然層次之邏輯，容有判決有違論理法則之違誤。」云云，縱有其所稱仍有包括會計原則的解釋與查核準則上有關「應付費用」的解釋與涵攝之問題。然此部分係屬原告95年度超列應付獎金費用核認之事項，亦為前揭本院101年度訴字第325號判決及最高行政法院102年度判字第572號判決既判力效力所及，再審原告自不得再為與該確定判決意旨為相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。是原確定判決據以認定再審被告所為之裁罰並無違誤，亦難認有適用法規顯有錯誤之情形。
七、本件再審原告其餘再審起訴意旨，無非係重述其在前訴訟程序業經主張而為原確定判決所摒棄不採之陳詞，或執其歧異之法律上見解、認定事實之主觀認知，主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，皆難謂原確定判決為適用法規錯誤，是其提起本件再審之訴，顯無再審理由。
八、綜上所述，再審原告主張本院原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由而提起再審之訴，然依其起訴主張意旨，顯難認有該再審理由，再審原告執持前詞，訴請判決廢棄原確定判決，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件再審原告所提起再審之訴，為無理由，既如前述，則再審原告進而請求撤銷訴願決定及原處分，亦無理由，應併予駁回。
據上論結，本件再審之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 16 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 24 日
書記官 杜 秀 君