臺中高等行政法院判決
103年度訴更一字第25號
104年6月18日辯論終結原 告 何丁戊被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 李美惠
陳淑容
參 加 人 臺中市后里區公所代 表 人 賴同一訴訟代理人 王澤佳
陳明珠上列當事人間土地增值稅事件，原告不服本院中華民國103年2月26日102年度訴字第467號判決，提起上訴，經最高行政法院103年度判字第611號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按本件被告代表人（局長）業已更換，被告陳明新代表人承
受訴訟（見本院卷第54頁、第116頁），於法無違，應予准許。
㈡本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴
訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣訴外人田振隆原所有坐落前臺中縣后里鄉（已改制為臺中市○里區○○○段○○○○○○號土地應有部分1/4（下稱系爭土地），經臺灣臺中地方法院民事執行處（下稱臺中地院）以83年度執丑字第7758號於民國（下同）84年10月18日執行拍賣程序，由訴外人張金樂拍定，前臺中縣稅捐稽徵處（因改制業務由被告承受）按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）1,929,679元，並函請臺中地院代為扣繳。嗣原告（系爭土地之抵押權人）於102年8月16日（被告收件日為同年月19日）申請依行為時農業發展條例第27條（即土地稅法第39條之2第1項）規定免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項之規定，將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配。經被告以102年8月22日中市稅豐分字第1012618219號函（下稱原處分）否准。原告提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以102年度訴字第467號判決（下稱原判決）駁回原告之訴，原告不服，提起上訴。經最高行政法院以103年度判字第611號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠依行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第
27條規定，農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作者，免徵土地增值稅，凡符合此要件者不待人民申請，當然發生免稅效果。依稅捐稽徵法第6條第3項規定，稽徵機關應於執行法院通知時核定免徵，若稽徵機關仍課徵土地增值稅，依最高行政法院96年3月份庭長法官聯席會議決議，自屬溢繳，其適用法令即有錯誤，則請求退稅自無稅捐稽徵法第28條第1項5年時效規定之適用。系爭土地係屬農業用地且作農業使用，84年間被拍賣時仍移轉與自行耕作之農民繼續耕作，此為被告所不爭之事實，然被告仍依一般稅率課繳土地增值稅，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人田振隆溢繳稅款，原告代位請求附加利息返還，於法有據。
㈡依最高行政法院101年度判字第79號判決及80年6月份庭長評
事聯席會議決議意旨可知，行為時土地稅法第39條之2第1項及其施行細則第58條第1項第1款，與行為時農業發展條例第27條及其施行細則第15條第1項第1款規定相同，自可認合於行為時土地稅法第39條之2第1項免稅要件者，亦當然發生免稅效果，無待人民申請。而同條例施行細則第58條第1項第1款並非關於發生免稅效果之規定，自不得以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定之免稅要件。訴願決定以「依施行細則規定免稅必須申請，否則依一般稅率核課，非適用法律錯誤」為由駁回原告之訴願，即屬適用法令錯誤。至財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號及98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋，係就須「申報移轉現值案件」所為闡釋，於本件不能援引適用。另依最高行政法院96年度判字第246號及98年度判字第790號判決意旨，對於拍賣符合相關免稅要件者，稅捐機關未予免徵者，即屬稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤之範圍，其退稅不以5年內溢繳者為限，被告以原告逾5年時效為由否准，即有適用法令錯誤。
㈢自耕能力證明書之核發需經主管機關現場勘查實質審核，認
定移轉農地之使用未廢耕、依法作農業使用，且其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，自符合行為時土地稅法第39條之2及行為時農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用」之要件。且申請自耕能力證明除應填具各類書表外，更應書立切結書就承受之農地承諾並繼續作農業生產，故若經核發自耕能力證明書者，與行為時土地稅法第39條之2及行為時農業發展條例第27條關於「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」要件相符合。系爭土地係農業用地，84年間拍賣時係依田賦計課，由張金樂檢附自耕能力證明書拍定並經登記完畢，亦依田賦計課，顯已符合行為時土地稅法第39條之2及行為時農業發展條例第27條規定之要件，於拍賣移轉時，依農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點（下稱農地管制檢查作業要點，92年1月2日廢止）第2項規定，當然發生免稅效果。被告依一般稅率對系爭土地課徵土地增值稅，顯係適用法規錯誤致納稅義務人田振隆溢繳稅額，原告為抵押債權人，為自己法益應得代位訴請將溢繳稅額退還執行法院分配予原告。
㈣被告辯稱系爭土地上依航照圖所示，疑似有福德祠、部分農
路存在，是否依法作農業使用即非無疑云云，係為胡亂指陳，不足採擷：實務上認「航照圖」不能作為是否依法作農業使用之依據；又「福德祠」係在系爭土地較狹邊「無地號」農路邊，與系爭農地無關。至於建物坐落於137-6地號上，為合法農舍，係「田士賢」所有，與系爭土地接壤處根本無農路可通行，從而「田士賢」要在自己擁有所有權1/4之系爭土地上耕作，當然要有經營農業不可分離之農路通行，否則，如何經營農業？至137-15、137-16、137-21、136-1等地號與系爭土地接壤處，固有一按各該農地外緣所築供附近農地所有人經營農業所通行之道路，更綿延至其他數百筆農地，係自日據時期至今迄無更改，更屬經營農業不可分離之農路，要無疑義。何況，系爭土地於拍賣前一直作農業使用，被告於歷年或指定年現場勘查時，亦認定依法作農業使用，所以沒有改課地價稅，此再參執行法院於查封時，在查封筆錄上記載「拍賣之土地現出租於第三人耕作」，所以農業主管機關現場勘查時認定現場「依法作農業使用」，才核發自耕能力證明書，已如最高行政法院發回意旨所載，因此，被告指陳「疑似未依法作農業使用」云云，顯與當時應證事實不符。
㈤聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應依原
告代位之申請，對於納稅義務人田振隆所有於84年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅額1,929,679元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年11月21日起算至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款固定利率即年息7.2％，按日加計利息，退還臺中地院83年度執丑字第7758號執行事件重新分配等事項作成決定。
四、被告則以：㈠依行為時土地稅法施行細則第58條及財政部73年7月30日台
財稅第56686號函釋意旨可知，縱經法院拍賣之農業用地移轉時符合行為時土地稅法第39條之2第1項所定之實體要件，並非當然免徵土地增值稅，稽徵機關因未獲當事人申請而逕按一般用地課徵土地增值稅，亦非法所不許，仍應由當事人依規定程序申請後始可免稅。免徵土地增值稅之法定要件及法律效果，並非只關係著農業用地出賣人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，一般買賣尚可藉由雙方合意共同申報移轉之機制，確認雙方已形成相關權利義務配當之共識；而農地之拍賣移轉，既乏買賣雙方之合意，被告自不宜逕予認定免稅必然有利於雙方當事人，而不待任何一方申請即加以適用。土地稅法及其施行細則針對農業用地經拍賣移轉，免由當事人申報移轉現值之免徵土地增值稅案件，雖未另立條文明定其申請程序，惟合併觀察行為時土地稅減免規則第6條、第20條第10款及第24條第2項等規定，顯見立法者對於免徵土地增值稅之法律效果發生，所賦予當事人應相對履行之申請義務，未因土地移轉是否須申報移轉現值而有異。
㈡課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽
徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報之協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。
而經法院拍賣之土地除拍定人須符合自耕農要件外，尚須當事人檢送有關證明文件向稅捐機關申請，經審認確作農業使用始得免徵土地增值稅，非檢附自耕能力證明書而當然免徵。又行為時土地稅法第39條之2第1項所定請求權，與修正後稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，係不同之公法上請求權，修正後稅捐稽徵法第28條第2項雖明定因可歸責政府機關之錯誤，應退還之溢繳稅款，尚無申請退還期間之限制，惟如申請依行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，致其適用免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權。
㈢系爭土地於84年10月18日拍賣移轉時，執行法院並未函送相
關資料供憑，被告乃按一般用地稅率課徵土地增值稅，事後當事人亦未提出申請，迨至102年8月16日原告始代位申請依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定退還該筆土地增值稅款，惟其依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之請求權，已罹於時效消滅，從而不具退稅請求權，被告無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責之錯誤致納稅義務人溢繳稅款之情事。被告否准原告退稅之申請，尚無不合。至財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函，係說明修正後土地稅法第39條之2規定申請不課徵，與修正前得申請免徵土地增值稅之對象不同。而財政部87年6月6日台財稅字第871947724號函則說明農地經縣府同意作養殖設施其移轉仍有免稅之適用，皆未說明無須依規定程序申請即得免徵土地增值稅，原告據為主張容有誤解。而最高行政法院101年度判字第79號判決並非判例，無拘束本件之效力。
㈣卷查系爭土地於84年10月18日經拍定移轉時，土地使用分區
及使用地類別為特定農業區、農牧用地，依行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款規定屬耕地，按行為時土地稅法第10條及財政部81年12月23日台財稅第000000000號函釋規定，需整宗土地供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地使用者，使符合行為時同法第39條之2規定農業用地作農業使用之要件。經以行政院農業委員會林務局農林航空測量所於84年9月17日及85年6月5日拍攝之航照圖，對照內政部國土測繪中心套繪之地籍圖顯示，系爭土地與同地段137-21地號土地接壤處疑自84年9月以前即有建物存在（航照圖標示A），經對照91年以後之彩色航照圖及街景圖同一位置有一座陳舊之福德祠設於其上，面積大於60平方公尺，兼以他側所鄰同地段137-6地號土地之地上房屋，其門前空地及通路（航照圖標示B）暨部分「犁份路」亦均位於系爭土地上，該土地之使用情形是否符合行為時土地稅法第10條所定供農作、養殖、畜牧使用之要件，即非無疑，至於是否符合與農業經營不可分離之使用，依行為時平均地權條例施行細則第37條第4款規定，應由農業機關受理申請，於勘查認定後編造清冊移送稅捐稽徵機關，被告迄未接獲農業機關之核准通知，另經詢據臺中市后里區公所104年1月27日后區農字第1040001341號函復，系爭土地未於84年間申請農舍或其他農業設施容許使用，是以，該部分亦非屬與農業經營不可分離之使用者。綜上，系爭土地有部分面積未作農業使用，依行為時土地稅法第10條、第39條之2及財政部函釋規定，即無免徵土地增值稅規定之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭土地是否符合行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款及行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第3條規定之「耕地（農地）」要件？拍定人有無提出自耕能力證明書？主管機關核發自耕能力證明書時，是否確實依自耕能力證明書之申請及核發注意事項之相關規定為審核？系爭土地於法院拍賣時（84年10月18日），是否合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件（亦即系爭土地是否合於農業用地且為農業使用，並於農業使用期間移轉於具有自耕能力之人，而合於免徵土地增值稅之要件）？經查：
㈠按稅捐稽徵法第28條第2項、第4項分別規定：「納稅義務人
因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」、「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」系爭土地拍定時（即行為時）稅捐稽徵法第6條第3項規定：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」行為時臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第7條規定：「對於債務人之土地應徵收之土地增值稅，執行法院應於拍定後5日內將拍賣價格通知該管稅捐稽徵機關。稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起7日內應將應徵稅額函復執行法院。執行法院於接到稅捐稽徵機關復函後（除法律另有規定外）應於拍賣價款內，優先於一切債權及抵押權，代為扣繳土地增值稅。
」又行為時土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第39條之2規定：「（第1項）農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。（第2項）依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」第51條第2項規定：「經法院拍賣之土地，依第30條第1項第5款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。」第55條之2規定：「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值2％：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」行為時農業發展條例第3條第3款、第10款、第11款規定：「本條例用辭定義如左：……三、農民：指直接從事農業生產之自然人。……十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」第4條規定：「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。……。」第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時農業發展條例施行細則第14條規定：「（第1項）本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第3條第11款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：㈠已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。㈡都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。（第2項）本條例第27條所稱自行耕作之農民，以依本條例第4條規定從事農業經營者為限。」第15條規定：「（第1項）依本條例27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。（第2項）前項土地登記簿謄本和無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3項）第1項第2款承受人戶籍謄本記轉之職業限於本條例第3條第3款規定之農民。」行為時土地法第30條第1項規定：「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。」行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款、第2項及第3項規定：「（第1項第1款）本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。（第2項）本法第39條之2第1項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。（第3項）本法第39條之2第2項所稱權利變更之日，指契約成立之日、法院判決確定之日、訴訟上和解或調解成立之日或法律事實發生之日。」第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」第59條規定：「依本法第39條之2核定免徵土地增值稅之農業用地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管。洽商有關機關定期檢查或抽查有無本法第55條之2第2款及第3款規定之情形。」㈡訴外人田振隆原所有坐落前臺中縣后里鄉（已改制為臺中市
○里區○○○段○○○○○○號土地應有部分1/4（即系爭土地），經臺中地院以83年度執丑字第7758號於84年10月18日執行拍賣程序，由訴外人張金樂拍定，前臺中縣稅捐稽徵處（因改制業務由被告承受）按一般用地稅率核課土地增值稅1,929,679元，並函請臺中地院代為扣繳。原告為系爭土地之抵押權人於102年8月16日（被告收件日為同年月19日）申請依行為時農業發展條例第27條（規定同土地稅法第39條之2第1項）規定免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項之規定，將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配。經被告以102年8月22日中市稅豐分字第1012618219號函（即原處分）否准。原告提起訴願，遭決定駁回等情，為兩造所不爭執並有原告102年8月16日申請書、被告原處分、被告所屬豐原分局送達證書、系爭土地登記簿、臺中地院民事執行處84年10月18日83年度執丑字第7758號函、被告84年10月30日84中縣稅財字第84157939號函、原告訴願書、臺中市政府訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽（見原處分卷15頁至第22頁、第38頁至第53頁、第138頁至第155頁、訴願卷第71頁至第72頁、第152頁至第169頁、第198頁至第206頁、第211頁至第212頁、本院102年度訴字第467號卷第8頁至第12頁、第15頁），上開事實堪信為真實，揆諸前揭規定，原處分並無違誤。
㈢原告雖起訴主張，依行為時土地稅法第39條之2第1項及行為
時農業發展條例第27條規定，農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作者，免徵土地增值稅，凡符合此要件者不待人民申請，當然發生免稅效果。依稅捐稽徵法第6條第3項規定，稽徵機關應於執行法院通知時核定免徵，若稽徵機關仍課徵土地增值稅，依最高行政法院96年3月份庭長法官聯席會議決議，自屬溢繳，其適用法令即有錯誤，則請求退稅自無稅捐稽徵法第28條第1項5年時效規定之適用。系爭土地係屬農業用地且作農業使用，84年間被拍賣時仍移轉與自行耕作之農民繼續耕作，此為被告所不爭之事實，被告仍依一般稅率課繳土地增值稅，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人田振隆溢繳稅款，原告代位請求附加利息返還，於法有據云云，然查：
⒈由法規沿革以觀⑴配合農業發展政策，平均地權條例於66
年2月2日增訂第45條：「農業用地移轉後為自耕農業使用者，以該宗土地增值稅額百分之二十，由政府補助自耕農地承受人……。」後配合該條例有關農業用地移轉仍為農業使用不徵土地增值稅之擬議修正原則，農業發展條例於72年8月1日增訂第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」平均地權條例第45條於75年6月29日修正、土地稅法第39條之2亦於78年10月30日增訂，均採相似之立法方式。⑵78年10月30日增訂土地稅法第39條之2時，同時亦增訂第55條之2以為配套：「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」而其立法理由則為：「自農業發展條例第27條施行以來，農民取得免稅土地後有未繼續耕作即移轉與非自行耕作農民或非依法令變更為農業用地使用之事例甚多，現行法令尚無遏阻之規定，致未能達成原免徵土地增值稅以擴大農場經營規模之目的，爰參照平均地權條例第81條之1及修正條文第55條之1之規定，應訂處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰。惟為防杜投機者利用農民身分，在短期內移轉，因無增值或增值不多而無『免徵稅額』或『免徵稅額』不多，致無罰鍰或罰鍰甚少，以遂行其企圖，爰參照本法第54條第2項及所得稅法第111條第2項與營業稅法第49條等規定，增訂最低罰鍰金額之規定，以增遏阻之效。」⑶按土地增值稅之納稅義務人為土地出賣人，但移轉後，有前述第55條之2之情形者，受處罰人為新所有權人（即承受農地或耕地者，最高行政法院87年度判字第671號、84年度判字第1831號、89年度判字第626號等判決），為當時實務一致之見解。足見前手所獲之租稅優惠係建立在後手所有權之限制之上，出賣人所受之免徵土地增值稅之授益處分，係以後手之負擔為基礎，前手及後手就該次移轉之土地增值稅是否免徵，其利害關係相反，前手之免徵土地增值稅若不須後手同意（包含默示同意），並提出申請，與前開制度之設計，似有扞格。再80年7月17日修正土地稅法施行細則第58條亦規定：「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」第59條則規定：「依本法第39條之2核定免徵土地增值稅之農業用地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管。洽商有關機關定期檢查或抽查有無本法第55條之2第2款及第3款規定之情形。」是以享免徵土地增值稅之農業用地既受列冊管制，於此管地又管人（出賣人如能取得承買人之自耕能力證明或繼續農用承諾書，表示承買人業已同意出賣人之免徵土地增值稅申請）之情形，欲享免徵土地增值稅之優惠，自應依法提出申請，以資調和。⒉按符合上開土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27
條規定之免稅要件者，固無待人民申請，當然發生免稅效果，且關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並得溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件，固有最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照。惟關於納稅義務人於78年間移轉土地應否免徵土地增值稅之事項，雖為當時農業發展條例第27條與土地稅法第39條之2為相同規定內容競合規範，但揆諸土地稅法第55條之2尚有配套規定，且同法第1條及第4章復明定土地稅之稅目、課徵時機、計算標準及減免事由等事項，可知土地稅法係課徵土地增值稅之最直接且完整之法規範，則關於土地增值稅減免事項，不得徒以農業發展條例第27條之規定為據，尚應適用土地稅法第39條之2及第55條之2等相關規定；雖土地稅法第55條之2已於89年1月26日土地稅法修正時予以刪除，而代之以同法第39條之3，但土地之移轉如發生在修正前者，其是否符合免徵土地增值稅之要件，自應以土地移轉當時之規定為準。觀之前引行為時之土地稅法第55條之2規定，可見農地所有權之移轉，其前手如享有移轉免徵土地增值稅之優惠者，後手對該土地之使用權將受限制，免徵土地增值稅自不能無視後手承受人之意願，亦即不能謂後手就免徵與否無選擇之權利。易言之，土地稅法第39條之2第1項規定農地所有人移轉農地可以免徵土地增值稅本屬獎勵農地農用之稅捐優惠措施，其要件不只移轉時係屬農業用地且依法作農業使用為已足，尚須符合移轉與自行耕作之農民，並繼續耕作為必要，此等要件之具足，顯非原土地所有權人單方作為即可使其要件合致，且此等要件事實之調查亦非稽徵機關可單從辦理農地登記之文件得查知而予推論，必繫乎承受者能力、資格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所能掌握，稅捐稽徵機關自無從本於職權即可逕予核定免徵，為貫徹公平合法課稅之目的，自應課以納稅義務人申報協力義務。
⒊本件訴外人田振隆所有系爭土地於84年10月18日經臺中地
院民事執行處83年度執丑字第7758號給付票款強制執行事件行拍賣程序，由訴外人張金樂拍定在案，經該法院函詢被告該土地應否課徵土地增值稅，被告按一般用地稅率函報應核課土地增值稅1,929,679元，經臺中地院民事執行處代為扣繳。嗣原告以其係系爭土地之抵押權人，於102年8月19日向被告申請依行為時農業發展條例第27條、稅捐稽徵法第28條第2項及第4項之規定，認系爭土地應免徵土地增值稅，並請將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配，經被告以其課徵系爭土地之土地增值稅，並無適用法令錯誤之情形，且原告之申請，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限等事由，而否准所請，已如前述。依該土地登記謄本所載，原告為系爭土地當時經執行法院拍賣時之抵押權人，揆諸最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議之決議意旨，屬對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係之人，對於違法課稅處分，得主張代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院之權利，是被告課徵系爭土地之土地增值稅，如有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定，原告得請求被告將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配。
⒋又農業發展條例係於72年8月3日修正之第27條關於農業用
地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅規定之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地農用，則不在獎勵之列。而稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠。而修正前土地稅減免規則第24條第2項（69年5月5日修正發布）：「土地增值稅之減免應於申請土地權利變更登記及申報現值時，檢同有關證明文件向主管機關提出申請。」73年9月7日農業發展條例施行細則第15條規定：「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。前項土地登記簿謄本和無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款承受人戶籍謄本記轉之職業限於本條例第3條第3款規定之農民。」至母法僅規定具備一定條件者免稅，並未規定應提出申請，而於施行細則訂定須於一定期間內檢具文件申請者，僅係為執行母法及相關法律所必要，並未逾越母法之限度，此觀之司法院釋字第480、606號解釋至明。且司法院釋字第606號解釋理由書亦指出「：衡諸申請緩課之相關事實資料多半掌握於公司自身，故課公司協力義務，使公司主動於一定期間內檢具相關資料申請，符合首開法律規定之意旨」。是前揭農業發展條例施行細則規定，農業用地作農業使用免徵土地增值稅，應由人民檢具相關文件提出申請，即未逾越母法之規定，自可適用。
⒌再行為時土地稅法施行細則第58條規定，納稅義務人依該
法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理，並未有限於「申報移轉現值案件」為適用範圍，是系爭土地雖經執行法院拍賣，原土地所有權人申請免徵土地增值稅，仍有依該規定，檢具相關文件向被告申報之協力義務。況依行為時土地稅法施行細則第59條規定，農業用地移轉一旦經當事人申准免徵土地增值稅，稽徵機關須列冊保管定期檢查或抽查，承受人後續如有行為時土地稅法第55條之2第2款及第3款所定不繼續耕作之情形，則應對之處以原免稅額2倍之罰鍰。蓋因免徵土地增值稅之法定要件及法律效果，並非只關係出售農業用地之原土地所有權人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，一般買賣案件，尚可藉由雙方合意共同申報移轉之機制，確認兩造已形成相關權利義務配當之共識；惟農地拍賣移轉，既乏買賣雙方之合意，若非納稅義務人一方已積極申請免徵土地增值稅，稽徵機關始通知拍定人其承受農地必須繼續為農業使用，抑或選擇補徵原免徵稅款始得免受不作農業使用將遭處罰鍰之規制，因此，稽徵機關自不宜越俎代庖逕予認定免稅必然有利於雙方當事人，而不待任何一方申請即加以適用。
⒍原告雖提出「系爭土地於84年被執行拍賣時，經拍定人張
金樂檢附自耕能力證明書」，惟依該自耕能力證明書（係影本，附於原處分卷第54頁、訴願卷第213頁及本院102年度訴字第467號卷第16頁），原告均將上開自耕能力證明書核發單位及日期消除後加以影印；且其「農地標示欄」前所載之事項，原告亦為同樣之處理，故該自耕能力證明書究竟係因何事項而核發？又係在何時核發？原告均未舉證以實其說。而系爭土地於法院拍賣時，因部分土地上有福德祠及公路使用，此亦有被告所提84年9月17日及85年6月5日行政院農業委員會林務局農林航空測量所之航照圖可參（外放），再系爭土地是否曾申請與農業經營不可分離之農舍、曬場或農路亦經參加人104年1月27日后區農字第1040001341號函復被告，系爭土地未於84年間向參加人申請農舍或其他農業設施容許使用（見本院卷第74頁該函），系爭土地不符合整宗土地為農地農用之規定。又拍定人張金樂於法院拍賣時，是否提出自耕能力證明？因執行卷已逾保管時間而銷毀，無法確認原告所提出之自耕能力證明（原處分卷第54頁，無時間、文號、自耕能力人）係屬法院執行拍賣時，係屬拍定人張金樂所提之自耕能力證明書，且依參加人之陳述：「問：前審本院102年度訴字第467號卷第16頁自耕能力證明是否與本院卷第77頁背面84年12月15日自耕能力證明書（提示並告以要旨）是否一樣？答：字跡不太一樣，公所核發的一定會押日期及字號，證明書僅6個月時效，如無押日期則不知時效多久，參加人僅核發84年12月15日自耕能力證明書，沒有押日期的證明書不知從何而來。」（見本院卷104年4月28日準備程序筆錄，即第163頁），則張金樂僅於84年12月15日申請自耕能力證明書（見本院卷第77頁），而本件拍賣時間為84年10月18日，是以，拍定人張金樂於法院拍賣時，是否有提出自耕能力證明，即有疑義。而由上開航照圖以觀系爭土地於法院拍賣時，實際上已不符合農地農用，且亦無張金樂於拍賣時之自耕能力證明，故系爭土地無法符合行為時土地稅法第39條之2「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」之要件，從而，本件既不能認被告於查定系爭土地增值稅當時已有完足之相關文件，可資判定系爭土地符合免徵增值稅之要件，則被告依一般稅率核課其土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用。至於原告主張系爭土地移轉於拍定人張金樂後，亦依田賦計課，可見係繼續供農業使用乙節，然因田賦自76年第2期起即停徵，有行政院76年8月20日76台財字第19365號函可資參酌；且系爭土地有無閒置不用或變更為非農業用地使用，而須課徵田賦，端在權責機關有無核實查察，自難因農地課徵田賦，即得以認定拍定人於承受農地時有同意繼續供農業使用之事實。
六、綜上所述，原告所訴均非可採，系爭土地原土地所有權人田振隆未依行為時土地稅法施行細則第58條規定，檢具相關文件，向被告申請免徵土地增值稅，被告乃按一般用地稅率核課本件之土地增值稅，即非屬適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，原告尚不得代位依該項規定向被告請求退還。又被告雖以其課徵系爭土地之土地增值稅，並無適用法令錯誤之情形，且原告之申請，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限等事由，否准原告所請，按原告係依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項之規定提出請求，而非以同條第1項之規定申請，被告以逾請求時效為理由之部分固有未洽，然其駁回之結論並無不同，仍應予維持；訴願決定復予駁回，亦無不合。從而，本件原告請求撤銷原處分及訴願決定，及被告應依原告代位之申請，對於納稅義務人田振隆所有於84年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅額1,929,679元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年11月21日起算至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款固定利率即年息7.2％，按日加計利息，退還臺中地院83年度執丑字第7758號執行事件重新分配等事項作成決定，俱無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 104 年 7 月 2 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 9 日
書記官 李 孟 純