臺中高等行政法院判決
103年度訴更二字第18號103年11月13日辯論終結原 告 羅林貿易有限公司代 表 人 羅武雄訴訟代理人 賴淑惠律師被 告 財政部關務署臺中關代 表 人 謝連吉訴訟代理人 翁惠玲
莊上慶上列當事人間虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國100年8月12日台財訴字第10000036910號訴願決定，提起行政訴訟，經本院100年度訴字第343號判決後，被告不服，提起上訴，由最高行政法院以101年度判字第910號判決發回更審，經本院101年度訴更一字第43號判決後，兩造均提起上訴，再經最高行政法院103年度判字第449號判決部分發回更審，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴除確定部分外駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用，除確定部分外，均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告委由耀億報關行於民國（下同）94年12月5日、21日及95年1月10日向被告連線申報進口泰國產製POLIS
HED PORCELAIN TILES及CERAMIC TILES等4批（報單號碼DA/94/HT12/0014、DA/94/HV28/0102、DA/94/HW15/0011、DA/94/HW15/0012），報列行為時貨品分類號列第6907.90.00.00-3及6908.90.00.00-2號，輸入規定均為MW0（屬大陸物品不准輸入項目），經海關通關系統分別核定為C1（免審免驗）及C3（貨物查驗）方式通關。嗣經被告審核發現來貨磁磚背面有刮除痕跡，包裝上無原產地標示，疑為中國大陸產製，乃均改按C3（貨物查驗）方式通關，並經被告查驗結果，認定實到貨物原產地為中國大陸，原告核有虛報進口貨物原產地、逃避管制情事，爰分別以95中驗字第443、491、538、524號送查價單送請財政部關稅總局驗估處查價，嗣准該處分別簽覆略以：原申報貨物查無價格，實到貨物請按原申報單價核估，被告爰據以核算其完稅價格並依據海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項及第3項規定，對進口報單DA/94/HT12/0014號及DA/94/HV28/0102號部分，以如附表所示原處分一及原處分二分別處貨價1倍之罰鍰計新臺幣（下同）1,382,073元及3,441,379元，並沒入貨物（下稱原處分一及原處分二），另對進口報單DA/94/HW15/0011號及DA/94/HW15/0012號部分，因貨物先准繳納保證金放行，被告乃依同條例第36條第1項規定，審酌貨物已放行，乃以如附表所示原處分三及原處分四分別處貨價2倍之罰鍰計1,506,818元及1,175,610元（下稱原處分三及原處分四）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，提起行政訴訟經本院以96年度訴字第33號判決「訴願決定及復查決定均撤銷，原告其餘之訴駁回。」並責由被告查明本件系爭進口貨物GBP公司加工之程度，另為適法之處分；原告對該判決僅撤銷訴願決定及復查決定，而未撤銷原處分表示不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度裁字第2231號裁定上訴駁回確定。案經被告重新依前揭判決意旨查證結果，仍認系案貨物未經泰國GBP公司加工，原產地為中國大陸，乃於99年3月15日以中普業一字第0991004008號重核復查決定書通知復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經財政部於99年8月16日以台財訴字第09900239680號函檢附案號第00000000號訴願決定書決定「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重新依財政部訴願決定意旨查證結果，仍認系爭進口貨物泰國GBP公司之加工程度，其附加價值率未逾35％或已完成重要製程，未符合行為時進口貨物原產地認定標準（下稱原產地認定標準）第7條第1項規定「實質轉型」之情形，原產地仍應認定為中國大陸，乃於99年12月16日以中普業一字第0991019891號重核復查決定書通知復查駁回。原告猶不服，循序提起行政訴訟，經本院以100年度訴字第343號判決訴願決定及重核復查決定均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第910號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，經本院以101年度訴更一字第43號判決將訴願決定及重核復查決定關於原處分一及原處分二之部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。兩造均表不服，分別提起上訴，經最高行政法院103年度判字第449號判決將原判決撤銷訴願決定及重核復查決定關於原處分一及原處分二之部分廢棄，發回本院更為審理。原告上訴部分駁回。是本件僅就原處一及原處分二部分（進口報單DA/94/HT12/0014號及DA/94/HV28/0102號部分）為審理範圍。
二、原告訴稱略以：㈠有關系爭貨物報單上載拋光磚尺寸為600MMx600MM及800MMx8
00MM等等，乃係該類貨物規格，此事實亦為被告所是認，最高行政法院就此事認定容有誤會。
㈡被告雖依我國駐泰國代表處經濟組94年11月18日泰經組字第
09400018740號函檢送光碟，指稱泰國GBP公司之產品（拋光磁磚）之背面鑄印有「GBP」字樣，惟實際來貨背面或查無標示商標字樣，或原標示有經刮除之痕跡，而認系爭貨物非屬泰國GBP公司線上所加工生產之成品。惟我國駐泰國代表處經濟組於94年11月16日前往泰國GBP公司所拍攝之磁磚成品，是否為泰國GBP公司所加工生產之全部產品，已有可疑；且系爭所拍攝之磁磚成品照片，是否即為泰國GBP公司欲進口本國之系爭產品，亦有可疑；更何況，一般而言磁磚背面商標字樣係於磁磚粗胚窯燒時即烙印完成，原告僅係向泰國GBP公司購買系爭成品，故泰國GBP公司究係持執何種形式之磁磚粗胚進行加工，原告並無法得知或干涉；又倘泰國GBP公司不願令訂貨廠商知悉伊所出售之磁磚來源，以避免訂貨廠商直接洽詢其上游磁磚廠，而致影響其交易利益者，亦存有刮除鑄印標示之情形。故被告以來貨背面並無「GBP」或「ACP」之字樣，即認系爭產品並非由泰國GBP公司加工製造者，並不足採信。
㈢被告以財政部原產地認定審議委員會（下稱原產地認定委員
會）之認定結論認定系爭貨物為中國大陸製造等語，不足採信：
1.按原產地認定委員會2份審議表之「查證結果」均引臺灣區陶瓷工業同業公會（下稱陶瓷公會）94年12月20日（94）台陶會福字第150號函（下稱陶瓷公會94年12月20日函）覆原財政部基隆關稅局（現為財政部關務署基隆關，下稱基隆關）之函文稱：該公司未具刮平定厚等之完整拋光設備，由照片顯示，其磚胚由粗拋光機放入，前段加工刮平定厚應在大陸完成沒有打蠟機，照片中可見工人進行擦拭，從嚴審核或許連粗、精拋光、磨切邊皆在大陸完工，只在該工廠整理包裝等語。惟觀諸上開函文係有關於泰國ACP公司之陳述，而系爭貨物均係由泰國GBP公司加工，該委員會顯有錯置，其認定結果實有可疑。
2.又前開審議表案號950098、950044等審議表中有關「另一位專家意見」第1點，均稱本案光碟由泰國GBP公司自行提供，理應提供對自己最有利之資料等語，惟該光碟係基隆關委託駐泰國代表處經濟組至泰國GBP公司及ACP公司拍攝，並非泰國GBP公司自行提供，為兩造所不爭執，且有關泰國GBP公司部分亦分為4段影片，並非連續拍攝，是否有疏漏，亦未可知，上開審議表「另一位專家」意見即與事實不符，則依據錯誤事實所做之結論是否正確，顯有疑義。
3.有關案號950098號審議表部分：其中查證情形二、㈡指稱本案經該局查驗結果，第2項貨物背面有刮除痕跡等語，惟縱有刮除痕跡，與本件泰國GBP公司有無加工能力有何干？又查證情形二、㈥以另一家喜源國際貿易有限公司進口之磁磚原產地經基隆關認定係由中國大陸進口，惟喜源國際貿易有限公司並非原告，該公司進口之貨物亦非系爭貨物，與本件並無關係，不得任意比附援引。
4.有關案號950044號審議表部分：其中查證情形三、㈠稱在貨櫃內遺留紙標籤之離型紙，即予認定系爭貨物有換櫃前予以該貼標示情形，惟此係被告之臆測，其應就此負舉證責任。又本件審議表係進口報單號碼DA/94/HV28/0102號內貨物之原產地，惟查證情形三、㈠及㈡、四、五、及六、專家意見㈡2.中有關報單編號均與本件審議之貨物無關，該等報單內所載之貨物甚至非原告所進口，則該審議委員會係拿他人貨物錯置於系爭貨物上，其審議結果之正確性自有可議。再者，查證情形六、㈡另一位專家意見1，認為該光碟係泰國GBP公司自行提供等語，已與事實不符，甚至認為「因業者可能虛假多增照片佐證」，而認定泰國GBP公司無加工能力，僅作包裝整理工作等語，該等意見顯然臆測且非常偏頗，則其認定結果是否具有被告所稱之公正性、權威性及正確性，亦顯有可疑；而「另一位專家意見」稱：本案多件查獲重量不變等語，究係如何獲得此結論？亦應舉證。
5.綜上，原產地認定委員會對於被告所提出之證物究係何來、有無證明力，均張冠李戴；更何況，被告及該等委員係以與系爭貨物無關之他案任意比附援引於系爭貨物上，而非以個案認定，則其對系爭貨物所做出之認定，均有可議，不足採信。
㈣陶瓷公會94年12月20日函鑑定結果，不足採信：
1.該函所附鑑定報告係陶瓷公會受基隆關委託，就泰國GBP公司之照片及駐泰國代表處至泰國GBP公司及ACP公司拍攝該公司內部之情形，以判斷泰國GBP公司及ACP公司有無加工能力，並非針對系爭貨物是否有在泰國加工以及其附加價值率是否超過35％。故判斷系爭貨物有無被告主張之虛報進口產地，其有關附加價值率，仍須依財政部頒訂之原產地認定標準規定計算之，合先敘明。
2.有關陶瓷公會94年12月20日函所載CD1鑑定意見部分：陶瓷公會認為泰國GBP公司有粗拋光機、精光機、磨切邊機、打蠟機，但該公會以「因前有廠商進口粗拋光大陸完成且進出口尺寸一致，被認定為磨切邊有可能在大陸完成」等基隆關告知之情事，猜測剩餘加工費用僅佔總成本15％。姑不論是否無刮平定厚設備（該鑑定報告稱CD1內未見刮平定厚設備）即無法為刮平定厚處理以及陶瓷公會所作之「拋光磚成本分析」是否適用於進口磁磚業者，惟泰國GBP公司確實有粗拋光機、精拋光機、磨切邊機、打蠟機等設備，依該公會之「拋光磚成本分析」，自粗磨拋光流程以下，計算佔拋光磚之總成本亦有28％，則該鑑定報告稱泰國GBP公司之加工流程僅佔總成本之15％云云，即顯有矛盾。
3.有關陶瓷公會94年12月20日函所載CD2鑑定意見部分：⑴陶瓷公會認為泰國ACP公司有刮平定厚機、粗拋光機、精
拋光機、磨切邊機，沒有打蠟機。但該公會以照片109、1
15、116、117顯示磚胚係由粗拋光機放入，故認為前段刮平定厚設備應係在大陸完成等語，其既承認泰國ACP公司有刮平定厚機，卻僅因未見磚胚放入刮平定厚機，即認定前段加工刮平定厚應在大陸完成，顯有率斷。退步言，縱泰國ACP公司無打蠟機，致人工擦拭之品質無法保證，惟該公司仍有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機等設備，亦不得即否認ACP公司無加工能力，但陶瓷公會卻稱「從嚴審核也許連粗、精拋光磨切邊皆是在大陸加工完成，祇是在該工廠整理包裝」，顯與該公會認定泰國ACP公司內有加工設備乙事不符。
⑵又姑不論陶瓷公會之「拋光磚成本分析」是否適用於進口
磁磚，惟依該成本分析所示，磨切邊流程佔總成本6％、打蠟包裝佔總成本8％，2者合計佔14％，但該鑑定報告一方面認為「整個程序為磨切邊、包裝」，卻又認為「成本僅佔總釉面磚10％以下」，顯與該「成本分析」所示不符，故該公會之鑑定內容顯有疑義。
⑶再者，被告亦承認泰國GBP公司與ACP公司為關係企業，是
縱泰國GBP公司無刮平定厚機、ACP公司無打蠟機，惟既2者為關係企業，該2家公司之設備亦可共同組成一貫之加工設備，甚至可委外加工，陶瓷公會僅以泰國GBP公司無刮平定厚機、ACP公司無打蠟機及基隆關給予「因前有廠商進口粗拋光在大陸完成且進出口尺寸一致，被認定為磨切邊有可能在大陸完成」之資訊，即先入為主認定泰國GBP公司無加工能力，顯屬率斷。況陶瓷公會之組成員為國內磁磚業者，則其所知悉之「成本」係指在國內生產磁磚並內銷所計算而得者，而財政部頒布之原產地認定標準則係包含海陸運費、關稅、拖吊費、倉棧費、拖櫃費、拆櫃費、裝櫃費、報關費、工廠人事成本、工廠利潤、機器設備折舊、水電費及加工損耗等費用之「貨物出口價格（F.
O.B.）」及「直、間接進口原材料及零件價格（C.I.F.）」。簡言之，依原產地認定標準計算，GBP公司出售磁磚成品給原告之價格，及該公司自大陸進口磚胚之成本之價差，必須大於該公司出售磁磚成品給原告價格之35％，二者計算基礎並不相同，是否可比附援引，顯非無疑。
4.GBP公司有粗拋光機、精拋光機、磨切邊機、打蠟機，ACP公司則有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機，此為陶瓷公會承認之事實，該等設備足可組成一貫之加工流程，詎該公會竟作出昧於事實之鑑定，則該鑑定報告結論顯不可採。何況該鑑定報告係基隆關委託鑑定，資料提供者亦係基隆關，而系爭貨物係在臺中港進口，與系爭貨物並不相關。因此，該鑑定報告並非針對系爭貨物所為，更遑論該等鑑定報告亦無法證明本件系爭貨物確實未在泰國加工，故不得僅執該鑑定報告即認為原告有虛報進口貨物原產地之情事。
㈤查進口貨物原產地認定標準第5條第2項及第7條第2項，可知
貨物之加工製造「已完成重要製程」或「附加價值率超過35％以上者」，即可將該貨物最終轉型之國家或地區認定為原產地。本件被告就系爭貨物之附加價值率超過35％乙節，並不爭執（參鈞院101年度訴更一字第43號101年12月6日筆錄），是依前揭規定，系爭貨物之原產地即可認定為泰國，原告並無虛報原產地之情形。縱認被告另主張所謂原產地認定不僅需符合附加價值率超過35％之規定，前提係系爭貨物需經加工，已有誤認前揭規定，惟請參鈞院96年度訴字第33號案件調查時，參與本案鑑定之證人張國珍於96年5月10到鈞院證稱：「所以我們認為縱使有加工其附加價值也未達到35％，所以我們認為縱使有加工應該也是只有後段部分只佔成本的15％而已。」等語，可知系爭貨物於泰國並非如被告所稱沒有加工事實。更何況，勾稽泰國GBP公司所提供其進口報單中載「UNPOLISHED PORCELAIN TILES」（未拋光石英磚）等文義，及系爭進口報單DA/94/HT12/0014、DA/94/HV28/0102中載「POLISHED PORCE LAIN TILE」等文義為「已拋光石英磚」，足證系爭貨物確有泰國GBP公司進行拋光等加工程序，然被告均置之不採為原告有利之證據，顯有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定關於原處分一及原處分二部分。
三、被告於本件更審程序及更審前之答辯略以：㈠關於原告主張被告以來貨背面並無GBP、ACP字樣，認定系爭
貨物並非泰國GBP公司加工製造；被告以原產地認定委員會之結論認定系爭貨物為中國大陸製造及陶瓷工會94年12月20日函，均不足採信部分：
1.按我國駐泰國代表處經濟組94年11月18日泰經組字第09400018740號函檢送光碟，係該組於94年11月16日前往泰國GBP公司所拍攝，該光碟內容所見該公司產品（拋光磁磚）於磁磚背面鑄印有「GBP」字樣，惟實際來貨背面或無標示商標字樣、或原標示有經刮除之痕跡；又磁磚成品通常背後鑄印有商標，此為行銷上所需要，而與其他廠牌產品明確區隔，惟系爭貨物成品背後或無鑄印或標示有「GBP」、「ACP」等商標字樣，或業經刮除原標示，自與一般商品標示方式有違，則系爭貨物顯非屬泰國GBP公司線上所加工生產之成品。另系爭貨物僅於外包裝箱塑膠膜內貼有「MADE IN THAILAND G
BP INTERTRADE CO. LTD.」之紙標示，此種簡易之貼紙標示顯與一般商業習慣於磁磚產品上或外包裝上直接烙印原產地之標示方式不同，顯係匆促加貼紙標示，以掩飾其原產地為中國大陸所致。
2.又陶瓷公會所鑑定之2張光碟，其中CD1係由泰國GBP公司劉文光經理所拍攝，CD2係由駐泰國代表處經濟組陳秘書於94年1l月16日赴泰國GBP及ACP公司所拍攝。系爭貨物之國外出口日期分別為94年11月25日、同月30日及12月16日，由光碟之照片觀之，雖無法直接證實光碟上照片之貨物即為系爭貨物，惟其拍攝日期與系爭貨物之國外（泰國）出口日期僅相差9日至30日不等之時間，則上開2張光碟所顯現之泰國GBP及ACP公司磁磚生產工廠照片內容，自得做為本件判斷系爭貨物於泰國GBP及ACP公司加工程度之參考。況本件被告並非僅以上開2張光碟所顯現之泰國GBP及ACP公司磁磚生產工廠照片內容，即論定系爭貨物未經該2間公司加工，原告主張被告單以照片即論定系爭貨物在大陸已加工完成，顯與事實不符。
㈡關於原告主張被告就系爭貨物自泰國進口後至泰國出口時之
重量有減少並不爭執，可證泰國GBP公司就系爭貨物確實業已進行相當程度之加工部分：
1.報單號碼DA/94/HT12/0014及DA/94/HV28/0102號（600×600及800×800MM POLISHED PORCELAIN TILES未上釉）貨物部分：
⑴依據原告所提供之中國大陸出口貨物報關單，其面積之總
數量（分別為9,888、9,676.8及2,419.2平方米）係依據600MM×600MM及800MM×800MM計算而得（計算式：5,150札×3piece/札×0.8m×0.8m＝9,888平方米；6,720札×4piece/札×0.6m×0.6m＝9,676.8平方米；1,680札×4piece/札×0.6m×0.6m＝2,419.2平方米），故中國大陸出口貨物報關單所載之600MM×600MM及800MM×800MM係實際商品尺寸。又依據原告所提供之泰國進口貨物報關單，其總重量為523,050KGM、總數量為49,050piece，參考原告所提供之中國大陸出口貨物報關單，600MM×600MM及800MM×800MM之重量分別計算得出7.75KGM/piece（208,320KGM/26,880piece）及17KGM/piece（262,650KGM/15,450piece），故該等泰國進口貨物報關單所進口之600MM×600MM及800MM×800MMm數量分別為33,600piece及l5,450piece，再以600MM×600MM及800MM×800MM為實際商品尺寸，所計算出之總面積恰為該進口報單所載之21,984MTK（平方公尺）（計算式：33,600piece×0.6m×0.6m＋15,450piece×0.8m×0.8m＝21,984平方米），故原告所提供之泰國進口貨物報關單所載之600MM×600MM及800MM×800MM亦為實際商品尺寸。
⑵再者，拋光磚之全套加工流程為「刮平定厚、粗拋光、精
拋光、削邊倒角、打蠟、包裝」，本件依據原告所提供之泰國GBP公司系爭貨物之生產流程為「Feeding Line、Calibrate、Polish Line、Squartng＆Chamfering Machine
No.1，No.2、Waxing Machine No.1，No.2、Q.C.Section、Packing Section」，可知泰國GBP公司拋光磚之加工流程係先進行拋光後，再進行切割、磨成固定尺寸、打蠟及包裝等加工流程。又依據前開原告所提供之中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨物報關單所載，系爭貨物自中國大陸進口至泰國時之磁磚規格600MM×600MM及800MM×800MM判斷，泰國GBP公司自中國大陸進口之磁磚至少已完成「刮平定厚、粗拋光、精拋光、削邊倒角、磨切邊」等主要加工程序，是系爭貨物於泰國GBP公司應僅從事非屬實質加工層次之「打蠟、包裝」作業，再由泰國出口至臺灣。況不同包裝方式，亦有可能造成「重量」不同，原告徒以系爭貨物至泰國後重量有減少，即主張系爭貨物有經泰國GBP公司加工，而忽視系爭貨物自中國大陸進口至泰國，再由泰國出口至臺灣其「大小尺寸均未有任何改變」之事實。
2.復按行為時原產地認定標準第7條第1項第2款之規定，貨物之「加工或製造」雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過35％以上，可認定實質轉型。惟上開附加價值率超過35％之規定，仍須以貨物確有經「加工或製造」為前提，倘貨物未經加工或製造，縱依其交易價格資料計算其附加價值率超過35％，仍不可視為實質轉型。系爭貨物自中國大陸進口至泰國，再由泰國出口至臺灣，其大小尺寸均未有任何改變，則系爭貨物自中國大陸出口至泰國時，即為已加工完成之成品，並未經泰國GBP公司加工，自不得視為實質轉型。又貿易的目的即是在追尋利潤，況「成本」除包含買進貨物之價格外，尚須包含人事、管銷、運費、倉儲等各項成本，故賣出價格高於買入價格，仍符合常情及一般貿易原則。是原告主張依泰國進出口報單及其匯款資料計算其附加價值率超過35％，即認定系爭貨物有經加工，亦不足採。
㈢關於原告主張最高行政法院指稱原告未提供泰國GBP及ACP公
司間之資金流程，與商業經驗常情及原產地認定標準第7條第2項規定有違，及系爭泰國GBP公司回函表示有關磁磚部分加工程序確係委由ACP公司進行後，再由ACP公司將磁磚送回泰國GBP公司再進行加工部分：
1.本件根據陶瓷公會94年12月20日函鑑定結果，認為泰國GBP公司無刮平定厚設備，無法從事拋光磚之全套完整加工，僅有部分加工能力。又倘如原告主張，泰國GBP公司將磚胚送至ACP公司作刮平定厚、粗拋光、精拋光、磨切邊，再送回GBP公司打蠟包裝，或於ACP公司作刮平定厚，再送回GBP公司進行粗拋光、精拋光、磨切邊、打蠟包裝，則系爭貨物分成兩地兩階段加工之結果，勢必增加額外成本負擔，不合於經濟效益。再者，磁磚屬易碎貨物，其往返不同工廠進行各別加工程序，亦提升磁磚因搬運、包裝造成傷害之風險，依常理判斷，實無將系爭貨物分成兩地兩階段加工之必要。再者，本件依據原告所提供之中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨物報關單所載磁磚實際商品尺寸均為600MM×600MM及800MM×800MM，則泰國GBP公司自中國大陸進口之磁磚顯係已完成刮平定厚、粗拋光、精拋光、磨切邊等主要加工程序，且按常理推斷，系爭貨物理應於中國大陸完成上開程序時，一併完成打蠟及包裝作業，以保護已完成拋光及磨切邊程序之磁磚，實無再運往泰國打蠟及包裝之必要，況打蠟及包裝對磁磚而言，亦非屬加工之層次，原告主張泰國GBP及ACP2家公司為關係企業，相距不遠，自刮平定厚起至打蠟止，彼等互通有無，利用對方之加工設備而完成成品等語，顯與常情有違。
2.另原告102年2月7日陳報狀所檢附之泰國GBP公司回函，僅以該公司名義提出說明，惟迄未提出任何具體證據資料（如合約書、支付款項等其他證明文件）以證明系爭貨物確有經泰國ACP公司加工，徒以上開回函簡單之說明，尚不足證明系爭貨物有經泰國ACP公司加工等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：系爭貨物有無經過泰國GBP或ACP公司加工，已完成重要製程或附加價值率超過35％以上，可認定為實質轉型？
五、經查：㈠按「（第1項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情
節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：……四、其他違法行為。……（第3項）有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。
」及、「（第1項）私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。……（第3項）前二項私運貨物沒入之。」分別為海關緝私條例第37條第1項、第3項及第36條第1項、第3項所明文。次按「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，經主管機關許可，得從事臺灣地區與大陸地區間貿易；其許可、輸出入物品項目與規定、開放條件與程序、停止輸出入之規定及其他輸出入管理應遵行事項之辦法，由有關主管機關擬訂，報請行政院核定之。」為臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第3項所明定。再按「大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入臺灣地區：……」為臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條所規定。準此，報運進口非屬臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條規定公告准許輸入臺灣地區之大陸地區物品而有虛報情事者，自屬構成逃避管制之違法行為。復按「說明：一、海關緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或出口或管制輸出入之物品：……（三）臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得輸入之大陸物品。……三、本部93年12月6日台財關字第09300577360號令自本令發布日起廢止。」為財政部98年4月20日台財關字第09800093420號令釋在案。且按「非適用海關進口稅則第2欄稅率之進口貨物以下列國家或地區為其原產地：一、進行完全生產貨物之國家或地區。二、貨物之加工、製造或原材料涉及2個或2個以上國家或地區者，以使該項貨物產生最終實質轉型之國家或地區。」及「（第1項）第5條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由經濟部及財政部視貨物特性另訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：一、原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6位碼號列相異者。二、貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過35％以上者。（第2項）前項第2款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格（F.O.B.）－直、間接進口原材料及零件價格（C.I.F.）/貨物出口價格（F.O.B.）＝附加價值率。」分別為行為時進口貨物原產地認定標準第5條、第7條第1項及第2項所明文。又貨物進口人有依法令正確申報及繳納稅捐之義務，而進口貨品產地之認定涉及事實判斷，應依憑證據資料，由個案中之證據調查，依論理法則及經驗法則論斷。又海關對於行為人所進口之貨物產地，雖依職權調查為原則，惟如已盡相當查證之責，對於進口貨物之產地，有具體事證可認與進口人所申報之產地不符，進口人自應負提出反證責任，另有關進口貨物所需之契約文件、單據及資金往來等資料，通常均存於進口人所支配領域中，海關掌握極為困難，為貫徹公平合理課稅之目的及督促貨物進口人之按實申報義務，貨物進口人應負有協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。
㈡復按行為時原產地認定標準第7條第1項第2款之規定，貨物
之「加工或製造」雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過35％以上，可認定實質轉型。惟上開附加價值率超過35％之規定，仍須以貨物確有經「加工或製造」為前提，倘貨物未經加工或製造，縱依其交易價格資料計算其附加價值率超過35％，仍不可視為實質轉型。蓋貿易的目的即是在追尋利潤，其成本除包含買進貨物之價格外，尚須包含人事、管銷、運費、倉儲等各項成本，故賣出價格高於買入價格，本即係屬國際貿易常態，故自不得僅按上揭「貨物出口價格（F.O.B.）－直、間接進口原材料及零件價格（C.I.F.）/貨物出口價格（F.O.B.）＝附加價值率」公式，計算附加價值逾35％，即反面推定該貨物確有加工之事實。如未合併考慮「加工或製造」之法律要件，僅以附加價值率超過35％為唯一標準，則貿易商即得逕以進出口貨物之價差，變更貨物原產地之認定，迴避邊境管制之貿易措施，自非妥適。
㈢原告委由耀億報關行於94年12月5日、21日向被告連線申報
進口泰國產製POLISHED PORCELAIN TILES等2批（報單號碼DA/94/HT12/0014、DA/94/HV28/0102），其報單之規格均為「600MM×600MM」及「800MM×800MM」等貨品，原告主張系爭貨物係由泰國GBP公司先向大陸進口後，再經拋光等加工程序後出口至國內，已完成重要製程或附加價值率超過35％以上，可認定實質轉型；被告則以系爭貨物係由中國大陸生產，並非在泰國所加工，原告有本件之違章事實。從而，本件爭執重點在於系爭貨物有無在泰國加工，完成重要製程或附加價值率超過35％以上，可認定為實質轉型？㈣經查，拋光磚之全套加工流程為「刮平定厚→粗拋光→精拋
光→削邊倒角→打蠟→包裝」。本案根據原告所提供之泰國GBP公司系爭貨物之生產流程為「Feeding Line→Calibrate→Polish Line→Squaring & Chamfering Machine No.1，N
o.2→Waxing Machine No.1，No.2→Q.C.Section→PackingSection」（原處分卷編號13，第155頁），顯見原告主張泰國GBP公司拋光磚之加工流程係先進行拋光後，再進行切割、磨成固定尺寸、打蠟及包裝等加工流程。然查上述文件僅係泰國GBP公司自行出具之文書，既非泰國官方認證之生產流程記錄，復無任何加工過程之廠房作業相片、貨品轉型動態、生產相關日誌等資料為憑，所述是否屬實，有待斟酌。上述泰國GBP公司之私文書，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第357條前段規定：「私文書應由舉證人證其真正」，應由原告就該文書內容之真正負責舉證。然而原告迄至本件審理中，仍未提出任何有關生產流程之具體事證可佐，僅憑上述由泰國GBP公司出具之文書，其證明力不足，自難認為原告業已履行納稅義務人之協力義務。
㈤又依據原告所提供之中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨
物報關單計算結果（原處分卷編號11，第151-152頁，原處分卷編號12，第153頁），系爭貨物之磁磚尺寸為600MM×600MM及800MM×800MM，系爭貨物自中國大陸進口至泰國時之尺寸即為600MM×600MM及800MM×800MM，再由泰國出口至臺灣時磁磚尺寸同為600MM×600MM及800MM×800MM判斷，產品尺寸並無任何改變。再查，陶瓷公會所鑑定之2張光碟，其中CD1係由泰國GBP公司劉文光經理所拍攝；CD2係由駐泰國代表處經濟組陳秘書於94年11月16日赴泰國GBP及ACP公司所拍攝（原處分卷編號16）。系爭貨物之國外出口日期分別為94年11月25日及同年11月30日，其拍攝日期與系爭貨物泰國出口日期僅相差9至14日不等，則上開2張光碟所顯現之泰國GBP及ACP公司磁磚生產工廠照片內容，自得做為本案判斷系爭貨物於泰國GBP及ACP公司加工程度之參考。依據陶瓷公會94年12月20日函鑑定結果（原處分卷編號14）：「一、CD1鑑定：1.CD1不見拋光設備前段加工－刮平定厚設備。2.有粗拋光機、精拋光機、磨切邊機、打蠟機，因前有廠商進口粗拋光在大陸完成，且進口尺寸一致，被認定為磨切邊亦有可能在大陸完成，則其剩餘加工費用（如附件一）僅佔總成本15％。二、CD2－ACP鑑定：1.有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機，沒有打蠟機。2.由照片編號109、115、116、117可見其磚坯由粗拋光機放入，前段加工刮平定厚應在大陸完成。3.沒有打蠟機，由照片編號137、138、140可見人工擦拭（品質無法保證），從嚴審核也許連粗、精拋光磨切邊皆在大陸加工完成，祇在該工廠整理包裝。三、CD2－GBP鑑定：該CD-GBP重點在說明釉面磚，磨切邊加工，整個程序為磨切邊、包裝、成本占總釉面磚10%以下。」是泰國GBP公司無刮平定厚設備，無法從事拋光磚之全套完整加工。又依上揭加工流程及經驗法則，系爭貨物倘經磨切邊之加工程序後，應有尺寸減少之情事，然系爭貨物自中國大陸進口至泰國時，與再由泰國出口至臺灣之磁磚尺寸大小，未有任何改變，則系爭貨物是否經泰國GBP公司磨切邊，亦有疑義。又原告主張泰國GBP公司有加工能力，惟縱使該公司有部分磁磚加工能力，然與系爭貨物是否確實經由該公司加工後再出口至臺灣，係屬二事。原告始終無法提出具體事證資料，則其主張系爭貨物確經泰國公司加工云云，尚無實據可佐。
㈥又倘如原告主張，泰國GBP公司將磚坯送至ACP公司作刮平定
厚、粗拋光、精拋光、磨切邊，再送回GBP公司打蠟包裝，則因磁磚屬易碎貨物，其往返不同工廠進行各別加工程序，必須對磁磚做妥善的包裝與運輸，勢必增加額外的成本負擔，不合於經濟效益；又系爭貨物既於ACP公司完成刮平定厚、粗拋光、精拋光、磨切邊等大部分工序，而僅再送回GBP公司進行打蠟、包裝，不僅增加人力、成本，不合於經濟效益，亦提高磁磚因搬運、包裝造成傷害之風險，亦無將系爭貨物分成「拋光→磨切邊」與「打蠟→包裝」兩地兩階段加工之必要。另依系爭貨物之進口報單，原告提出信用狀單據到達通知書、彰化商業銀行101年2月24日彰總營字第358號函及合作金庫商業銀行101年4月19日合金港外字第1010001215號函（更審前本院100年度訴字第343號案卷第131-134頁、第144、148頁）等文件資料可知，原告該等款項係支付泰國GBP公司，則原告支付款項之對象係泰國GBP公司，並非ACP公司，原告亦未提出其與ACP公司間或GBP公司與ACP公司間之任何資金流程，何以系爭貨物在ACP公司加工，原告卻僅支付款項予泰國GBP公司？亦未見泰國GBP公司支付任何款項予ACP公司？所述核與商業加工交易之常態不符，自有可議。原告雖於更審前本院101年度訴更一字第43號案102年2月7日陳報狀中檢呈泰國GBP公司回文，表明「ACP公司在2004年至2005年被聘為GBP公司處理未拋光磚之定厚程序，處理後的未拋光磚再被送回到GBP公司處理拋光程序。ACP公司已經關閉了好幾年，現在並沒有文件可提供」等語，然而如前所述，上述函文僅係泰國GBP公司之私文書，捨此之外，別無其他證據證明系爭貨物確於ACP公司加工後，再送回GBP公司之事實，本院自難僅憑該函即為有利原告之認定。原告迄未提出系爭貨物在泰國GBP及ACP2家公司之具體加工製程與證明，系爭貨物究於何時？何地？由何公司進行何種加工項目？是原告主張泰國GBP公司有粗拋光機、精光機、磨切邊機、打蠟機，ACP公司則有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機，該等設備足可組成一貫之加工流程，即將磚坯送至ACP公司作刮平定厚、粗拋光、精拋光、磨切邊，再送回GBP公司打蠟包裝等云，均無足採。則被告認定泰國GBP公司自中國大陸進口此部分之磁磚至少已完成「刮平定厚→粗拋光→精拋光→削邊倒角→磨切邊」等主要實質加工程序，於泰國GBP公司所得從事之作業僅剩「打蠟→包裝」非屬實質加工層次作業，再由泰國出口至臺灣等情，應堪採信。故依台灣區陶瓷工業同業公會94年12月20日(94)台陶會福字第150號鑑定意見認定泰國GBP公司有粗拋光機、精光機、磨切邊機、打蠟機等，並因曾有廠商「進口粗拋光大陸完成且進出口尺寸一致，被認定為磨切邊有可能在大陸完成」等情，故其剩餘加工費用僅佔總成本15％等語。然查上述意見主旨乃係陶瓷工業同業公會援引舊有轉口貿易規避邊境管制，但因僅為簡易加工而遭認定並未達到實質轉型之程度。故其所稱加工費用僅占總成本15％一節，更加證明本件磁磚加工並未完成實質轉型，達到附加價值35％之法定門檻。本院96年度訴字第33號判決程序，鑑定證人張國珍、楊瑞明二人於該件準備程序所為證述，核與上述鑑定意見相符，無從採為有利原告之認定。
㈦至於原告主張依大陸出口報單、泰國進出口報單所制作統計
之尺寸重量比較表，可知系爭貨物關於規格為「600MM×600MM」貨品，大陸出品至泰國重量每塊為7.75公斤，而泰國出口至國內為7.5或7.25公斤；規格「800MM×800MM」貨品部分，大陸出口至泰國重量每塊為17公斤，而泰國出口至國內為16.33或16公斤，系爭貨物自大陸出口至泰國後，再由泰國出口至國內，重量均有減輕，核與系爭貨物經由泰國加工，其重量減少之情形相符。惟查，依原產地認定委員會95年第5次會議（案號950044）認定系爭貨物（報單DA/94/HV28/0102）之原產地為中國大陸，該委員會作成決議所諮詢之專家意見，2位專家之意見，其中1位意見為「由臺灣區陶瓷工業同業公會提出，該公司未具刮平定厚等之完整拋光設備，其磚胚由粗光機放入，前段加工刮平定厚應在大陸完成，沒有打蠟機，照片可見人工進行擦拭，顯然該公司只能做部分加工，半套加工的附加價值並不高。據GBP公司自大陸所進口磁磚磚胚每PCS重量與尺寸與進口貨物所取貨樣相當，顯然該公司於泰國並無加工損耗，而一般磁磚拋光後，606MM長度減至600MM，重量減少約8%。據該公司所述加工過程，需不斷沖水，重量也會增加，但拋光磚瓷化程度很高，吸水率很低（≦1%），即使拋光磚會吸水但重量不會增加很多（～1%）」；另1位意見為「1.本案光碟由GBP自行提供，按理應提供對自己最有利之資料，依現有資料設備不齊，不足加工能力，不足採信（因業者可能虛假多增照片佐證），僅作包裝整理工作。……3.拋光磚加工流程：定厚刮平→粗拋光→精拋光→削邊倒角→打臘→包裝，加工過程厚度則磨薄0.6～1.0mm、尺寸削小6～10mm，所以重量減少約8％左右，本案多件查獲重量不變，顯亦在泰國並無加工耗損，也可說沒加工之程序。本案又有刮除LOGO……等顯有隱瞞成品加工出口應屬事實。」（原處分卷第163-164頁）等情，而原產地認定委員會95年第14次會議（案號950098）（原處分卷第161頁）亦認定系爭貨物（報單DA/94/HT12/0014）之原產地為中國大陸，該委員會作成決議所諮詢之專家意見亦與上揭意見大致相同，是原產地認定委員會之專家係以貨物厚度尺寸減少及重量減少約8％等因素，綜合判斷有無加工之事實。本案根據原告所提供泰國GBP公司系爭貨物之生產流程，可知，泰國GBP公司拋光磚之加工流程係先進行拋光後，再進行切割、磨成固定尺寸、打蠟及包裝等加工流程，則系爭貨物經磨切邊之加工程序後，應有尺寸減少之情形，已如前所述。惟系爭貨物重量僅減少3.7％～6％，未達8％，而且自中國大陸進口至泰國時之磁磚尺寸即為600MM×600MM及800MM×800MM，再由泰國出口至臺灣時磁磚尺寸同為600MM×600MM及800MM×800MM，大小尺寸未有任何改變，即無切割、磨成固定尺寸之事實，縱使有加工而致重量減少3.7％～6％，亦可能係因刮除大陸廠商原有商標所生耗損所致，或者係屬後製階段之打蠟、包裝等程序，尚難以此簡易加工，逕認其加工之附加價值已達35％實質轉型之程度。原告所述，自無可採。
㈧綜上，被告參照泰國GBP公司所提出之拋光磚加工流程、系
爭尺寸600MM×600MM及800MM×800MM之貨物自中國大陸進口至泰國及再由泰國出口至臺灣時之磁磚尺寸大小未有任何改變、陶瓷公會94年12月20日函鑑定結果、原產地認定委員會審議結果、系爭貨物分送ACP公司及GBP公司各別加工，實無必要及系爭貨物成品背後或無鑄印或標示有「GBP」、「ACP」等商標字樣，或業經刮除原標示，系爭貨物僅於外包裝箱塑膠膜內貼有「MADE IN THAILAND GBP INTERTRADE CO.LTD.」之紙標示，顯與一般商品之標示方式不同等情形綜合研判，認定系爭貨物未經泰國GBP公司加工，已盡相當查證之責，符合經驗及論理法則，尚非無據。而原告並未盡其協力義務，提出證據證明系爭貨物有於泰國加工之事實。則系爭貨物既無加工之事實，縱依原告提出之交易價格資料，計算其附加價值率超過35％，仍不可視為行為時原產地認定標準第7條第1項第2款之規定實質轉型。原告主張依泰國進出口報單及其匯款資料計算其附加價值率超過35％，即認定系爭貨物有經加工，於法不符。
六、綜上所述，原告之主張俱無可採，原處分一及原處二以本件系爭進口貨物產地為中國大陸，經審理原告虛報進口貨物產地，逃避管制之違章成立，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，分別處貨價1倍之罰鍰1,382,073元及3,441,379元，並沒入貨物，核無違誤，重核復查決定駁回原告該部分復查之申請，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。又本件事證已明確，兩造其餘主張及舉證，核與結論並無影響，爰不予一一論列，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 27 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢附表┌────────┬──────────────┐│原處分及進口報單│ 裁處效果 ││號碼 │ │├────────┼──────────────┤│原處分一 │裁處貨價1倍罰鍰1,382,073元，││DA/94/HT12/0014 │並沒入貨物 │├────────┼──────────────┤│原處分二 │裁處貨價1倍罰鍰3,441,379元，││DA/94/HV28/0102 │並沒入貨物 │└────────┴──────────────┘┌────────┬──────────────┐│原處分三 │裁處貨價2倍之罰鍰1,506,818元││DA/94/HW15/0011 │ │├────────┼──────────────┤│原處分四 │裁處貨價2倍之罰鍰1,175,610元││DA/94/HW15/0012 │ │└────────┴──────────────┘以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 11 月 27 日
書記官 林 昱 妏