臺中高等行政法院判決
103年度訴字第142號103年11月6日辯論終結原 告 謝式銘訴訟代理人 詹漢山 律師複代理人 江楷強 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 張本德上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月14日台財訴字第10313901180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告查獲：⑴原告於民國（下同）93年12月27日與境外公司GOLD REGION INTERNATION（下稱境外GOLD公司）簽約，以每股新臺幣（下同）26元出售其所有裕源紡織股份有限公司（下稱裕源紡織公司）股票3,000,000股與境外GOLD公司，金額計78,000,000元，與成交日94年2月22日該公司每股淨值82.3402元核算股權價值247,020,600元相較，涉以顯著不相當代價讓與股票，其差額169,020,600元應以贈與論，核課贈與稅。⑵原告於同年1月10日、11日及12日，陸續將其上開出售股票之部分預收款計美金1,000,000元（換算新臺幣計32,179,100元）匯至香港商PALITUS LTD.（下稱港商PALITUS公司）於香港之帳戶，核屬贈與行為，經核定贈與金額32,179,100元。⑶原告於94年1月10日以每股24.5元，出售其所有裕源紡織公司股票500,000股與裕源投資股份有限公司（下稱裕源投資公司），因裕源投資公司未支付價款與原告，亦涉贈與情事，經按成交日裕源紡織公司之每股淨值82.0061元，核定贈與金額41,003,050元。合計本次贈與總額242,202,750元，加計原告同年度其他贈與金額2,696,108元後，核定贈與總額244,898,858元，應納稅額113,974,663元，並處罰鍰36,591,075元。原告不服，申請復查結果，獲追減贈與總額67,696,450元及罰鍰20,501,525元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠裕源紡織公司88年底帳載累積未分配盈餘應為680,414,918元，而非被告核定之691,286,163元：
1.按「本件原告訴稱股票價值受到相當多因素之影響，每股淨值是其中因素之一，並非判斷是否以顯著不相當之代價移轉股票之唯一標準，稽徵單位應考量其他客觀因素對股票價值之影響……以現今上市、上櫃交易市場之股票，其股價大於淨值者甚多，而股票淨值大於交易價格者，亦比比皆是，此為公知之事實，是以核定每股價值仍應參考其他客觀因素對其讓售價格之影響，以作為核定之參考，不應以每股淨值作為判斷是否以顯著不相當之代價移轉股票之唯一標準。」最高行政法院89年度判字第3447號判決參照。又按「遺產及贈與稅法第5條第2款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定……未公開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」財政部67年7月28日台財稅第35026號函參照。
2.復按「商業以每年1月1日起至12月31日止為會計年度。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。
三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」、「各項表冊經股東會決議承認後，視為公司已解除董事及監察人之責任。」、「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出百分之十為法定盈餘公積。但法定盈餘公積，已達資本總額時，不在此限。」商業會計法第6條、公司法第228條第1項、第230條第1項、第231條、第237條第1項分別定有明文。是以公司財務報表依公司法係於每會計年度終了時（即12月31日），由董事會編造，於隔年股東常會開會前交監察人查核，並提出於股東常會請求承認，故股東常會之性質，僅具有「承認」並「解除董事及監察人責任」之效力，而非代董事會編造公司財務報表。
3.裕源紡織公司88年12月31日資產負債表乃原告於89年5月9日向被告所為之申報資料，故原告依此資產負債表「編號3251累積盈虧(86年度以前餘額)558,509,537」、「編號3252累積盈虧（87年度以後餘額）57,748」、「編號3260本期損益49,892」，得出88年度累積盈餘為558,617,177元，非被告所稱之569,458,447元。「編號3211法定公積（86年度以前餘額）121,734,013」、「編號3212法定公積（87年度以後餘額）63,728」之記載，得出88年度法定盈餘公積應為121,797,741元，非被告所稱之121,827,716元。其中「編號3220資本公積」應為21,917,469元，非被告所稱之22,217,216元。綜上，計算得出88年底帳載累積未分配盈餘應為680,414,918元，並非被告及訴願決定所核定之691,286,163元。
4.被告答辯狀雖謂「按88年度之損益俟其後於89年間，董事會依公司法第228條以下規定提交股東常會承認後，始得確認88年度『法定盈餘公積』、『累積盈餘』之增減金額，亦即88年度之未分配盈餘必須俟89年間股東常會後始能正確計算之，並將計算結果表達於89年度資產負債表」云云，惟查，被告上開主張實已誤解公司董事會與股東常會之分工，而將公司財務報表編造之職責交由股東常會，忽略公司財務報表早於每會計年度終了時(即12月31日)即由董事會編造完成，股東常會就公司財務報表僅具有事後「承認」之效力，顯與公司法規定有違，故被告所指之「法定盈餘公積」、「累積盈虧」等金額，既均係於88年會計年度終了時，即已由裕源紡織公司董事會確定並完成財務報表之編造，自無所謂須俟89年間股東常會後始能正確計算之理。
5.另訴願決定關於「資本及其他調整項目」雖謂原告主張之471,784,090元並未提供該金額之依據，然該金額原告實係依被告97年12月9日中區國稅二字第0970059168號函之附件「裕源紡織公司94年2月22日淨值計算明細」㈣⑶「投資股票重估增減值調整數」471,784,090元作為主張之依據，被告不察，為前後矛盾之認定，顯有違誤。
㈡原告於94年1月匯款32,179,100元（美金100萬元）予港商PA
LITUS公司，係基於原告與港商PALITUS公司之消費借貸契約，並非被告所認定之贈與契約：
1.按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」、「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」、「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。
」民法第406條、遺產及贈與稅法第4條第2項、稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項、民事訴訟法第277條及行政訴訟法第136條分別定有明文。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」、「稅捐徵收處分既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度自應以『高度蓋然性』為原則，亦即適用『幾近於確實的蓋然性』作為訴訟上證明程度的要求，另基於稅務案件所具有的大量性與課稅資料為納稅義務人所掌握的事物本質，法院固得視個案情形及納稅義務人是否克盡協力義務，適當調整證明程度，以實現公平課稅之要求。惟關於租稅裁罰處分，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，且與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信，始能予以維持。」最高行政法院39年判字第2號判例、75年度判字第681號、102年度判字第816號判決參照。又遺產及贈與稅法第4條第2項之「直接贈與」與第5條之「視同贈與」（即以贈與論）之重要區別在於稅捐稽徵機關認定直接贈與時，就「贈與合意」負舉證之責，認定為視同贈與時，無庸舉證有財產移動之雙方間有「贈與合意」，臺北高等行政法院94年度訴字第578號判決參照。
2.本件訴外人蕭文飛為港商PALITUS公司之董事，港商PALITUS公司為蕭文飛之家族所掌控，94年1月因港商PALITUS公司之資金需求，原告基於與蕭文飛40多年之情誼，遂將個人處分裕源紡織公司股份之閒置資金借貸予港商PALITUS公司。被告雖謂原告匯款32,179,100元（美金100萬元）予港商PALITUS公司，卻對港商PALITUS公司之業務一無所知、未要求提出任何擔保，事後亦無任何催討行為云云。然原告與港商PALITUS公司並無任何業務往來，自無須知悉該公司之組織型態及業務項目之必要。且原告與訴外人蕭文飛40多年之情誼，原告多年前創業及原告之關係企業裕源紡織公司進行多項海外投資時，蕭文飛均給予原告、原告家族莫大協助，是以當蕭文飛家族掌控之港商PALITUS公司有資金需求又恰逢原告有閒置資金，原告自當義不容辭予以協助，衡酌原告與蕭文飛深厚情誼，自無需蕭文飛提供任何擔保。倘非多年情誼，原告豈有無端將巨額資金贈與無任何業務往來、不知其組織型態及業務項目之海外公司之理？
3.依鈞院103年5月20日準備程序筆錄第5頁：「（法官）匯給港商美金100萬元部分，被告認定是贈與，有何事證？（被告訴代）原告對於資金流動客觀事實不爭執，香港商受有利益，即符合一方贈與、一方領受的要件，符合贈與稅課稅的要件，所以核定贈與稅。」然港商PALITUS公司究竟因原告之匯款行為而獲有如何之利益？被告始終未具體說明。況且蕭文飛於事後知悉原告因該借款遭被告查核，業於96年間由港商PALITUS公司先行支付部分利息，並於97年12月1日、98年1月21日間由港商PALITUS公司另行籌措美金100萬元償還原告，港商PALITUS公司既未受有任何經濟利益，自與民法第406條、遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要件有間，而不得將原告與港商PALITUS公司消費借貸契約，逕行認定贈與之法律關係。
4.被告僅憑原告與港商PALITUS公司資金往來之外觀情事，並未探究實質關係為何，且未論明贈與雙方之親疏關係及債權收回之事實，即逕行認定為贈與法律關係。然贈與稅課徵之構成要件，除資金移轉外，尚須雙方有贈與、允受贈與意思之合致事實，否則仍不能僅依外在資金移轉之表面證據，即作出贈與法律關係之認定，即被告仍應依職權為有關證據之調查以確定贈與事實存在。
5.原告於復查、訴願程序已盡相當之舉證協力義務，並詳細說明借款之過程與細節，然被告就原告提出之理由及證據均置之不論，逕以外在資金移轉之事實即作成課稅之處分，被告於103年6月24日審理時更自承：「我們是基於第三人地位，對於納稅人的資金無法完全掌握」等語，參照上開判決意旨，被告既不能就「贈與合意」之事實負舉證之責，其課稅處分自不能謂為合法。被告依此為計算基礎再處以原告漏稅額1倍之罰鍰16,089,550元，更無理由。
㈢裕源紡織公司94年1月10日之每股淨值應為67.0671元，而非被告所核定之67.5224元：
1.被告認原告前於94年1月10日以每股24.5元出售裕源紡織公司股票50萬股予裕源投資公司，係以顯不相當代價讓與股票，被告以94年1月10日裕源紡織公司之股價淨值應為67.5224元核算，其差額21,511,200元應以贈與論而核課原告贈與稅。惟查，被告就原告贈與港商PALITUS公司及原告贈與裕源投資公司之課稅金額之核定，實係基於同一基礎，被告就裕源紡織公司「88年底帳載累積未分配盈餘」應為680,414,918元之事實既已有核定錯誤，則基於同一事實基礎計算94年1月10日裕源紡織公司之股價淨值，自亦有所違誤。
2.依裕源紡織公司94年1月10日每股淨值計算表及88年12月31日資產負債表，可知裕源紡織公司88年底帳載累積未分配盈餘應為680,414,918元，進而得出94年1月10日每股淨值應為
67.0671元，應屬可採。
3.另依裕源紡織公司94年2月22日每股淨值計算表及88年12月31日資產負債表，及88年底帳載累積未分配盈餘為680,414,918元，進而得出94年2月22日每股淨值應為65.8167元，應屬可採等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分。
三、被告則以：㈠贈與總額部分：
1.按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」為行為時遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項、第5條第2款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報。」、「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」為財政部70年12月30日台財稅第40833號函、76年5月6日台財稅第0000000號函前段及99年6月15日台財稅字第09900126800號令所明釋。
2.被告查獲：⑴原告於93年12月27日與境外GOLD公司（為裕源紡織公司法人股東，該公司代表人為原告之子）簽約，以每股26元出售裕源紡織公司股票3,000,000股，金額計78,000,000元，與成交日94年2月22日該公司每股淨值82.3402元核算股權價值247,020,600元相較，涉以顯著不相當代價讓與股票，其差額169,020,600元（247,020,600－78,000,000）應以贈與論，核課贈與稅。⑵原告於同年1月10日、11日及12日，陸續將其上開出售股票之部分預收價款計美金1,000,000元（換算新臺幣計32,179,100元）匯至港商PALITUS公司於香港之帳戶，核屬贈與行為，經核定贈與金額32,179,100元。⑶原告於94年1月10日以每股24.5元，出售其所有裕源紡織公司股票500,000股與裕源投資公司，因裕源投資公司未支付價款與原告，亦涉贈與情事，經按成交日裕源紡織公司之每股淨值82.0061元，核定贈與金額41,003,050元。合計本次贈與總額242,202,750元，加計原告同年度其他贈與金額2,696,108元後，核定贈與總額244,898,858元，應納稅額113,974,663元。原告不服，主張：⑴出售股票以贈與論部分，因裕源紡織公司各年度累積未分配盈餘數字有誤，請重新核定。⑵贈與美金1,000,000元與港商PALITUS公司部分，係因其友人蕭文飛於94年1月10日資金週轉需求，乃借款美金1,000,000元與港商PALITUS公司，該公司已分別於97年12月1日及98年1月21日歸還美金499,970元（實際匯款500,000元，差額30元為手續費）及500,000元。⑶出售裕源紡織公司股票與裕源投資公司部分確實是買賣行為；且被告如認應以贈與論，即應先發函通知原告於10日內補申報等。申經被告復查決定略以：⑴出售裕源紡織公司股票以贈與論部分：原告對原查認定其於94年2月22日以每股26元，金額計78,000,000元，出售裕源紡織公司股票3,000,000股與境外GOLD公司，係以顯著不相當代價讓與股票，提供該公司董事會議事錄及盈餘分配表或撥補表，主張裕源紡織公司各年度累積未分配盈餘數字有誤，請重新核定等，依上開資料所示，裕源紡織公司於92年間決議發放87至90年度盈餘46,773,847元、91年度盈餘82,817,153元，合計129,591,000元；核與該公司於93年1月30日申報之股利憑單資料相符，足見所稱分配盈餘屬實。惟查其中分配屬91年度盈餘部分已於計算淨值時減除，但分配屬87至90年度盈餘部分並未減除，應予更正；是經依財政部99年6月15日台財稅字第09900126800號令釋，重新計算該公司94年2月22日（成交日）每股淨值為66.2720元，是原按每股淨值82.3402元核算股權價值247,020,600元，應變更按每股淨值66.2720元核算股權價值198,816,000元，原核算以贈與論之差額169,020,600元，應予追減48,204,600元（247,020,600－198,816,000），變更核定120,816,000元（169,020,600－48,204,600）。⑵贈與美金1,000,000元與港商PALITUS公司部分：①查被告為調查原告前於94年間大量出售裕源紡織公司股票是否涉及贈與，乃於95年8月17日函請裕源紡織公司查填原告於94年間出售該公司股票之承買股東基本資料，經該公司填復買受人有94年1月10日交割之林淑惠、曾玉守、何正芳及裕源投資公司等4人、94年2月22日交割之境外GOLD公司，被告為查明該等出售行為之資金流向，乃依上開查得資料，於95年8月24日報經財政部核准調閱原告及林淑惠等4人於金融機構之資金往來紀錄在案。嗣被告依銀行於95年9月12日提供之對帳單，查得原告將前開售與境外GOLD公司股票獲得之部分價款，於94年1月10日、11日及12日陸續匯款美金各300,000元、400,000元及300,000元，合計1,000,000元至港商PALITUS公司於香港之帳戶（依各匯款日匯率32.31、32.165及32.067換算新臺幣計32,179,100元），是被告已於95年8月24日就原告出售股票與境外GOLD公司之資金流向進行查核，並於95年9月12日明確掌握其中部分價款美金1,000,000元匯給港商PALITUS公司之具體事實。②原告於95年9月26日以傳真文件主張94年初因好友投資因素，急需資金週轉，故於94年1月7日（核與復查理由書主張之借款日期為同年月10日不同）借款給港商PALITUS公司美金100萬元整，並言明按月以複利計息等，惟未說明本金利息攤還之日期，亦未提供所稱好友之任何資料及借貸契約書等證明文件。嗣原告雖提供借貸契約書，載明借款期間自94年1月1日起至95年12月31日止（下稱第1份借貸契約書），年利率6%，每月計算，併入本金於到期時一併償還，惟仍未提供所稱好友之任何資料，亦未提供好友投資港商PALITUS公司之文件，且該契約書係由原告與港商PALITUS公司簽訂。③原告嗣後依被告96年9月28日中區國稅二字第0960048143號函，於96年10月18日就上開借款利息之收取明細等資料到被告說明時，始表示原告係借款與友人蕭文飛供投資港商PALITUS公司，蕭文飛未提供擔保品，由原告直接匯款至該公司帳戶，原告與該公司並無關係，不清楚該公司組織型態及營運項目，對上開借款之利息計算明細亦不清楚等情，原告並提示其與港商PALITUS公司於95年12月5日簽訂之借貸合約書，載明將借款期間展延至97年12月31日止（下稱第2份借貸契約書），且表示該公司於96年9月27日已支付港幣515,750元（換算新臺幣2,180,075元）償還本金等，惟其後又以書面改口表示係償還利息。是原告既稱其係借款與友人蕭文飛，並主張其與港商PALITUS公司並無關係，故不清楚該公司組織型態及營運項目，惟卻未請蕭文飛提供擔保品，亦未與蕭文飛簽訂借貸契約書，反與港商PALITUS公司簽訂借貸契約書，並直接匯付鉅款與該公司，並表示對利息計算明細亦不清楚，實有違常情。④上開系爭匯款換算新臺幣計32,179,100元，自最後1筆匯款之次日94年1月13日起至原告表示該公司於96年9月27日止已支付港幣515,750元（換算新臺幣2,180,075元）償還利息之前1日，即96年9月26日止約計32.5月，依前開原告提供之借貸契約書所載年利率6%複利計算，利息高達5,568,368元【本金32,179,100×（32期月利率為0.5%之1元複利終值1.000000－0）】，該公司僅支付2,180,075元，且俟復查時亦僅表示該公司已分別於97年12月1日及98年1月21日歸還本金美金499,970元（實際匯款500,000元，差額30元為手續費）及500,000元，並未說明何以未收取計至96年9月26日止之利息差額3,388,293元（5,568,368－2,180,075）及96年9月27日後之利息。是被告復於101年9月6日以中區國稅法二字第1010024871號函，請原告說明其借款對象究竟是蕭文飛？或是港商PALITUS公司？以及上開港商PALITUS公司於96年9月27日支付之港幣515,750元，究是支付利息或償還本金？而所稱借款之利息如何計算？嗣經原告於101年9月21日提出說明書並改口表示略以，系爭貸款係由蕭文飛代表港商PALITUS公司向原告借款，故由原告與該公司簽約；至該公司於96年9月27日支付之港幣係支付部分利息，其餘部分尚未支付等。惟原告既稱對該公司一無所知，其借予鉅款卻未請該公司或蕭文飛提出任何擔保，顯已逾常情；且對該公司未依約支付足額利息，亦無任何催討行為，更悖事理。⑤綜上，本件原告雖表示係蕭文飛代表該公司向其借款，惟其主張有違經驗法則，且其所稱支付利息及本金之日，均是在被告已具體掌握資金流向之後，實難採信；本件港商PALITUS公司既然受有該等匯款，已享有經濟利益，有匯款單附卷可稽；而原告主張借貸乙節，其所提出之證據不足為主張事實之證明，原核定並無不合，應予維持。⑶出售裕源紡織公司股票與裕源投資公司部分：原告主張其確實於94年1月10日，以每股24.5元出售裕源紡織公司股票500,000股與裕源投資公司，成交價計12,250,000元。經查裕源投資公司雖未支付股票價款，但已帳列股東往來，該公司並提供股東往來明細資料及相關資金流程等證明文件供查。依文件所載，該公司94年度資產負債表有股東往來貸餘22,466,750元，其中屬原告者計21,466,750元，包括系爭股票成交價12,250,000元，足認原告主張渠等間為買賣關係乙節為真，惟因每股成交價24.5元，遠低於94年1月10日（成交日）依財政部99年6月15日台財稅字第09900126800號令釋計算之每股淨值67.5224元。是原告有以顯著不相當之代價讓與財產情事，原依遺產及贈與稅法第4條第2項規定核定之贈與稅，應變更依同法第5條第2款規定以其差額課徵贈與稅，並依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋，請原告於10日內補申報，經原告依限於99年8月18日申報。綜上，原按成交日裕源紡織公司之股權淨值82.0061元，核定贈與金額41,003,050元，應變更按每股淨值67.5224元核算以贈與論之金額21,511,200元【（67.5224－24.5）×500,000】，原核定贈與金額41,003,050元，應予追減19,491,850元，變更核定21,511,200元。⑷綜上所述，原核定本次贈與總額242,202,750元，應予追減67,696,450元（48,204,600＋19,491,850），變更核定174,506,300元。原告仍有不服，提起訴願遞遭駁回。
3.原告主張其係依被告87年度未分配盈餘更正核定通知書所載，認定裕源紡織公司88年底帳載累積未分配盈餘為680,414,918元云云，經查，上開未分配盈餘更正核定通知書所屬年度為87年度，並非88年度。又原告對被告認定裕源紡織公司89至93年度之未分配盈餘數並不爭執，僅對88年度之未分配盈餘數，主張應依據裕源紡織公司於89年5月9日申報之88年度資產負債表，而非如被告係依據該公司89年度資產負債表，此係因原告對資產負債表之格式誤解所致。說明如下：
⑴查資產負債表係表彰營利事業於會計年度終了日之狀態，
是原告所提裕源紡織公司88年度資產負債表之編號3210「法定盈餘公積」（即編號3211、3212、3220之合計數）及3250「累積盈虧」（即編號3251、3252之合計數），均係該公司截至88年12月31日止之金額，即87年度及以前年度損益計算之結果，並未包含該公司88年度之損益；蓋88年度之損益係表達於編號3260「本期損益」（金額49,893.89元，與該公司88年度損益及稅額計算表編號53之金額49,892元相當）。
⑵按88年度之損益俟其後於89年間，董事會依公司法第228
條以下規定提交股東常會承認後，始得確認88年度「法定盈餘公積」及「累積盈虧」之增減金額，亦即88年度之未分配盈餘必須俟89年間股東常會後始能正確計算之，並將計算結果表達於89年度資產負債表；舉例說明如下：①88年度資產負債表編號3212金額63,728元+88年度未分配盈餘申報書編號9金額29,975元=89年度資產負債表編號3212金額93,703元。②88年度資產負債表編號3220金額21,917,470元+88年度未分配盈餘申報書編號13金額269,771元=89年度資產負債表編號3220金額22,187,241元。
⑶是被告依據該公司申報之89年度資產負債表計算88年度及
以前年度之未分配盈餘，並無不合；反之，如依原告主張應依據88年度資產負債表計算88年度及以前年度之未分配盈餘，勢必無法將88年度之損益結果對「法定盈餘公積」及「累積盈虧」之影響列入計算，以致於低估公司之淨值。因此被告依裕源紡織公司申報之89年12月31日資產負債表編號「3210法定盈餘公積」121,827,716元及「3250累積盈虧」569,458,447元（行政救濟卷第16頁）之合計數691,286,163元，計算該公司88年底帳載累積未分配盈餘，並無不合。
4.原告主張其係依被告97年函附件認定裕源紡織公司股票重估增值調整數為471,784,090元，經查裕源紡織公司曾提供該公司於94年1月10日及2月22日之股票重估增值調整數，分別為472,366,524元及471,784,090元，顯見原告主張之471,784,090元係94年2月22日之金額，即原證8之金額正確，原證7之金額則係誤植94年2月22日之金額，原告主張並無可採。
5.財政部99年6月15日台財稅字第09900126800號令釋指出，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，其屬贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準；其屬贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。就本件贈與日94年1月10日及2月22日而言，所稱上一年度起算前5年，即指93、92、91、90及89等5個年度；所稱上一年度往前推算第6年，即指88年度，合先陳明。
6.原告主張港商PALITUS公司為其友人蕭文飛家族所掌握，基於與蕭文飛多年情誼，故未請蕭文飛提供擔保；且原不願收利息，嗣因幕僚人員建議始約定利率，但仍未積極收取利息，港商PALITUS公司雖遲至97至98年間還款，實際原告並無任何損失乙節，查港商PALITUS公司與蕭文飛分屬不同法人格，原告對此鉅額貸款未取得任何擔保，亦未積極催收本金及利息，實已違經驗法則，更難認與商場交易常規吻合。又港商PALITUS公司於被告進行調查後，始匯款與原告，原告對該匯款性質究是返還本金或支付利息，說詞反覆，該等匯款事實並不足以作為推翻贈與事實存在之反證。是港商PALITUS公司既受有該等經濟利益，即已符合遺產及贈與稅法規定之贈與稅課稅之構成要件，被告依法核課贈與稅，尚無不合。
7.關於訴願決定書所述被告「於加總89至93年度核定未分配盈餘數時少計63,728元，惟對原告有利」乙節，說明如下：
⑴復查決定所計算裕源紡織公司於94年1月10日（成交日）
之每股淨值為67.5224元，其中因89至93年度核定未分配盈餘數合計數應為266,508,930元，因於加總時少計63,728元，致誤計合計數為266,445,202元。因此錯誤，致淨值計算表「一、繼承日、贈與日以前年度未分配盈餘累積數：（一）+（二）：957,795,093」亦少計63,728元，誤計為957,731,365元；經釐正後，每股淨值應為67.5250元。
重新計算贈與金額為21,512,500元【（67.5250元－每股成交價24.5元）×500,000股】，故復查決定21,511,200元【（67.5224元－每股成交價24.5元）×500,000股】少計1,300元。
⑵復查決定所計算裕源紡織公司於94年2月22日（成交日）
之每股淨值66.2720元，亦因89至93年度核定未分配盈餘數合計數於加總時少計63,728元，致淨值計算表「一、繼承日、贈與日以前年度未分配盈餘累積數：（一）+（二）：957,795,093」亦少計63,728元，誤計為957,731,365元；經釐正後，每股淨值應為66. 2746元。重新計算贈與金額為120,823,800元【66.2746×3,000,000股－成交價78,000,000元】，故復查決定120,816,000元【66.2720元×3,000,000股－成交價78,000,000元】少計7,800元。
㈡罰鍰部分
1.按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。又「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」為財政部76年5月6日台財稅第0000000號函所明釋。
2.原告於94年1月10日、11日及12日，陸續將其出售股票之部分價款計32,179,100元匯至港商PALITUS公司於香港之帳戶，並未依規定申報贈與稅，經被告查獲核定贈與金額32,179,100元；另於94年1月10日以每股24.5元，出售其所有裕源紡織公司股票500,000股與裕源投資公司，因裕源投資公司未交付價款與原告，經被告核定原告係贈與裕源紡織公司股票與裕源投資公司，乃按成交日裕源紡織公司之每股淨值82.0061元，核定贈與金額41,003,050元，除補徵應納稅額外，並按所漏稅額36,591,075元裁處1倍罰鍰36,591,075元。
原告不服，申經被告復查決定以：經查原告於94年1月10日、11日及12日，陸續將其出售股票之部分價款32,179,100元匯至港商PALITUS公司於香港之帳戶，核屬贈與行為，應依規定申報，惟原告漏未申報，經原查查獲後核定贈與金額32,179,100元，違章事證明確，業如前述。至原告於94年1月10日以每股24.5元出售其所有裕源紡織公司股票500,000股與裕源投資公司，原查以裕源投資公司未支付價款為由，認定原告係贈與該公司股票與裕源投資公司，乃按成交日裕源紡織公司股權淨值82.0061元核定贈與金額41,003,050元，既經查明確係買賣關係，惟有以顯著不相當代價讓與股票情事，即應以其差額課徵贈與稅；又因原告已依被告通知函依限補申報贈與稅，依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨應無處罰規定之適用，原處罰鍰36,591,075元應重新計算，變更按所漏稅額16,089,550元處1倍罰鍰16,089,550元，追減罰鍰20,501,525元。原告仍有不服，提起訴願遞遭駁回。
3.原告雖稱被告既不能就「贈與合意」之事實負舉證責任，課稅處分自不能謂為合法，所處罰鍰更無理由云云，惟依首揭規定贈與稅之課徵採申報主義，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額，如未依限辦理贈與稅申報者，依法即應處罰鍰。原告於94年1月10日、11日及12日，陸續將其出售股票之部分價款計32,179,100元匯至港商PALITUS公司於香港之帳戶，核屬贈與行為，已如前述，原告未依規定申報贈與稅，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，故有過失漏報之責。另原告於94年1月10日以每股24.5元出售其所有裕源紡織公司股票500,000股與裕源投資公司，因未提示收付價金，經核定贈與行為處罰鍰部分，復查時經查明確係買賣關係，惟涉以顯著不相當代價讓與股票之情事，改依遺產及贈與稅法第5條第2款規定以贈與論，課徵贈與稅，因原告已依被告通知函依限補申報贈與稅，依首揭函釋意旨，該部分免予處罰。從而，被告復查決定將原處罰鍰36,591,075元變更按所漏稅額16,089,550元處1倍罰鍰16,089,550元，追減罰鍰20,501,525元，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無不當等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：裕源紡織公司88年底之未分配盈餘為多少？該公司94年1月10日及94年2月22日之每股淨值各為多少？被告以原告於94年1月10日、11日、12日陸續匯款至港商PALITUS公司之行為，核課贈與稅，是否合法？被告按所漏稅額裁處1倍罰鍰，是否合法？
五、經查：㈠贈與總額部分：
⒈按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之
權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、……二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」為行為時遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項、第5條第2款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報。」及「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」復經財政部70年12月30日台財稅第40833號函、76年5月6日台財稅第0000000號函前段及99年6月15日台財稅字第09900126800號令釋在案。
⒉本件原告於93年12月27日與境外公司GOLD公司簽約，以每股
26元出售其所有裕源紡織公司股票3,000,000股與境外GOLD公司，金額計78,000,000元，並於94年2月22日交割該公司股票；原告復於同年1月10日、11日及12日，陸續將其上開出售股票之部分預收款美金各300,000元、400,000元及300,000元，合計1,000,000元（依各匯款日匯率32.31、32.165及32.067換算新臺幣計32,179,100元），匯至港商PALITUS公司於香港之帳戶；原告又於94年1月10日以每股24.5元，出售其所有裕源紡織公司股票500,000股與裕源投資公司之事實，有股票買賣合約書、臺中商業銀行外匯活存客戶對帳單、臺中商業銀行匯出匯款交易憑證、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、承買股東基本資料等件附卷可稽（原處分卷第401-404、426、463、466、467頁），並為兩造所不爭，為可確認之事實。
⒊本件原告於94年1月10日及94年2月22日分別出售裕源紡織公
司股票與境外GOLD公司及裕源投資公司，被告認原告涉以顯著不相當代價讓與股票，其差額應以贈與論，核課贈與稅。又原告於94年1月10日、11日、12日陸續匯款32,179,100元至港商PALITUS公司之行為，涉及贈與情事，被告予以核課贈與稅。歸納兩造上述主張，本件兩造爭執之重點厥為：裕源紡織公司94年1月10日及94年2月22日之每股淨值各為多少？被告以原告於94年1月10日、11日、12日陸續匯款至港商PALITUS公司之行為，核課贈與稅，是否合法？茲分述如下：
⑴有關出售股票部分：
①財政部99年6月15日台財稅字第09900126800號令釋指出，
核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，其屬贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準；其屬贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。就本件贈與日94年1月10日及2月22日而言，所稱上一年度起算前5年，即指93、92、91、90及89等5個年度；所稱上一年度往前推算第6年，即指88年度，合先敘明。
②查資產負債表係表彰營利事業於會計年度終了日之狀態，
原告就88年12月31日資產負債表（本院卷第124頁原證14），計算「編號3251累積盈虧（86年度以前餘額）558,509,537」係依據被告87年度未分配盈餘更正核定通知書（本院卷第70頁原證6）而來，然上開未分配盈餘更正核定通知書所屬年度為87年度，並非88年度，是原告所提裕源紡織公司88年度資產負債表之編號3210「法定盈餘公積」（即編號3211、3212、3220之合計數）及3250「累積盈虧」（即編號3251、3252之合計數），均係該公司截至88年12月31日止之金額，即87年度及以前年度損益計算之結果，並未包含該公司88年度之損益。是原告所主張，係原告對資產負債表格式誤解所致，被告依裕源紡織公司申報之89年12月31日資產負債表編號3210「法定盈餘公積」121,827,716元及3250「累積盈虧」569,458,447元（行政救濟卷第16頁）之合計數691,286,163元，計算該公司88年底帳載累積未分配盈餘，並無不合。原告主張裕源紡織公司88年底帳載累積未分配盈餘應為680,414,918元云云，尚無足採。
③原告主張被告就裕源紡織公司「88年底帳載累積未分配盈
餘」應為680,414,918元之事實既有核定錯誤，則基於同一事實基礎計算94年1月10日裕源紡織公司之股價淨值，自亦有所違誤等語，主張裕源紡織公司94年1月10日每股淨值應為67.0671元，非被告所核定之67.5224元云云。然查被告核定88年底帳載累積未分配盈餘691,286,163元，於法並無不合，已如前述，被告遂依財政部99年6月15日台財稅第00000000000號函釋意旨，計算裕源紡織公司94年1月10日之每股淨值為67.5224元，94年2月22日之每股淨值為66.2720元，有裕源紡織公司94年1月10日及94年2月22日淨值計算表、89-93年度未分配盈餘申報核定通知書、裕源紡織公司94年1月10日及94年2月22日資產負債表、裕源紡織公司94年1月10日及94年2月22日長期投資明細表、盈餘分配表或盈虧撥補表附卷可稽（行政救濟卷第7-20頁、原處分卷第330頁）據以計算裕源紡織公司94年1月10日之每股淨值為67.5224元，94年2月22日之每股淨值為
66.2720元，尚屬有據。原告主張裕源紡織公司94年1月10日每股淨值應為67.0671元，94年2月22日每股淨值應為65.8167元，委無足採。
④惟被告復查決定所計算裕源紡織公司於94年1月10日（成
交日）之每股淨值為67.5224元（行政救濟卷第19-20頁），其中因89至93年度核定未分配盈餘數合計數應為266,508,930元，因於加總時少計63,728元，致誤計合計數為266,445,202元。因此錯誤，致淨值計算表「一、繼承日、贈與日以前年度未分配盈餘累積數：（一）+（二）：957,795,093元」亦少計63,728元，誤計為957,731,365元；經釐正後，每股淨值應為67.5250元（本院卷第145頁）。重新計算贈與金額為21,512,500元【（67.5250元－每股成交價24.5元）×500,000股】，故復查決定21,511,200元【（67.5224元－每股成交價24.5元）×500,000股】少計1, 300元。另被告復查決定所計算裕源紡織公司於94年2月22 日（成交日）之每股淨值66.2720元（見行政救濟卷第17 頁），亦因89至93年度核定未分配盈餘數合計數於加總時少計63,728元，致淨值計算表「一、繼承日、贈與日以前年度未分配盈餘累積數：（一）+（二）：957,795,093元」亦少計63,728元，誤計為957,731,365元；經釐正後，每股淨值應為66.2746元（本院卷第146頁）。重新計算贈與金額為120,823,800元【66.2746元×3,000,000股－成交價78,000,000元】，故復查決定120,816,000元【66.2720元×3,000,000股－成交價78,000,000元】少計7,800元。原告於94年1月10日出售股票計算贈與金額少計1,300元，及原告於94年2月22日出售股票計算贈與金額少計7,800元，均對原告有利，依不利益變更禁止原則，被告復查決定計算之贈與金額仍應予維持。
⑵有關贈與美金1,000,000元（折合新臺幣32,179,100元）與港商PALITUS公司部分：
①按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進
行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號著有判例。當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條、遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。又稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。
②查被告為調查原告前於94年間大量出售裕源紡織公司股票
是否涉及贈與，乃於95年8月17日函請裕源紡織公司查填原告於94年間出售該公司股票之承買股東基本資料，經該公司填復買受人有94年1月10日交割之林淑惠、曾玉守、何正芳及裕源投資公司等4人，94年2月22日交割之境外GOLD公司（原處分卷第463、464頁），被告為查明該等出售行為之資金流向，乃依上開查得資料，於95年8月24日報經財政部核准調閱原告及林淑惠等4人於金融機構之資金往來紀錄在案（原處分卷第454-458頁）。被告依銀行於95年9月12日提供之對帳單，查得原告將前開售與境外GOLD公司股票獲得之部分價款，於94年1月10日、11日及12日陸續匯款美金各300,000元、400,000元及300,000元，合計1,000,000美元（依各匯款日匯率32.31、32.165及32.067換算新臺幣計32,179,100元）至港商PALITUS公司於香港之帳戶（原處分卷第401-404頁），是被告已於95年8月24日就原告出售股票與境外GOLD公司之資金流向進行查核，並於95年9月12日明確掌握其中部分價款美金1,000,000元匯給港商PALITUS公司之具體事實。嗣原告於95年9月26日以傳真文件主張94年初因好友投資因素，急需資金週轉，故於94年1月7日（復查理由書主張之借款日期為同年月10日）借款給港商PALITUS公司美金100萬元整，並言明按月以複利計息（原處分卷第153頁），惟未說明本金利息攤還之日期，亦未提供所稱好友之任何資料及借貸契約書等證明文件。嗣原告雖提供由原告與港商PALITUS公司簽訂之借貸契約書（下稱第1份借貸契約書-原處分卷第400頁），載明借款期間自94年1月1日起至95年12月31日止，年利率6%，每月計算，併入本金於到期時一併償還，惟仍未提供所稱好友之任何資料，亦未提供好友投資港商PALITUS公司之文件。原告嗣後依被告96年9月28日中區國稅二字第0960048143號函（原處分卷第138頁），於96年10月18日至被告處說明時，始表示原告係借款與友人蕭文飛供投資港商PALITUS公司，蕭文飛未提供擔保品，由原告直接匯款至該公司帳戶，原告與該公司並無關係，不清楚該公司組織型態及營運項目，對上開借款之利息計算明細亦不清楚等情（原處分卷第158-162頁），原告並提示其與港商PALITUS公司於95年12月5日簽訂之借貸合約書，載明將借款期間展延至97年12月31日止（下稱第2份借貸契約書-原處分卷第143頁），且表示該公司於96年9月27日已支付港幣515,750元（換算新臺幣2,180,075元；見原處分卷第142頁）償還本金等（原處分卷第160頁），惟其後又以書面改口表示係償還利息（原處分卷第144頁）。是原告既稱其係借款與友人蕭文飛，並主張其與港商PALITUS公司並無關係，故不清楚該公司組織型態及營運項目，惟卻未與蕭文飛簽訂借貸契約書，亦未請蕭文飛提供擔保品，反與港商PALITUS公司簽訂借貸契約書，並直接匯付鉅款與該公司，並表示對利息計算明細亦不清楚，實有違常情。又上開系爭匯款換算新臺幣計32,179,100元，自最後1筆匯款之次日94年1月13日起至原告表示該公司於96年9月27日止已支付港幣515,750元償還利息之前1日，即96年9月26日止約計32.5月，依前開原告提供之借貸契約書所載年利率6%複利計算，利息高達5,568,368元【本金32,179,100元×（32期月利率為0.5%之1元複利終值1.000000－0）】（行政救濟卷第46頁），該公司僅支付2,180,075元，且俟復查時亦僅表示該公司已分別於97年12月1日及98年1月21日歸還本金美金499,970元（實際匯款500,000元，差額30元為手續費）及500,000元，並未說明何以未收取計至96年9月26日止之利息差額3,388,293元（5,568,368元－2,180,075元）及96年9月27日後之利息。被告復於101年9月6日以中區國稅法二字第1010024871號函（行政救濟卷第57頁），請原告說明其借款對象究竟是蕭文飛？或是港商PALITUS公司？以及上開港商PALITUS公司於96年9月27日支付之港幣515,750元，究是支付利息或償還本金？而所稱借款之利息如何計算？嗣經原告於101年9月21日提出補充說明書並改稱系爭貸款係由蕭文飛代表港商PALITUS公司向原告借款，故由原告與該公司簽約；至該公司於96年9月27日支付之港幣係支付部分利息，其餘部分尚未支付等（行政救濟卷第49-50頁）。依上所述，原告就該美金1,000,000元之借款對象、其利息如何計算及港商PALITUS公司於96年9月27日支付之港幣515,750元，究是支付利息或償還本金等情，前後說詞不一，則該美金1,000,000元是否為借款，已難採信。況原告既稱對該公司一無所知，其借予鉅款卻未請該公司或蕭文飛提出任何擔保，亦有違常情；且對該公司未依約支付足額利息，亦無任何催討行為，更悖事理，原告復未提出經官方核定港商PALITUS公司有向原告借款之帳載資料以資證明。綜上，原告主張借貸，所提出之證據不足為主張事實之證明，港商PALITUS公司既然受有該等匯款，已享有經濟利益，被告核定原告贈與港商PALITUS公司美金1,000,000元，經核尚無不合。原告主張港商PALITUS公司為其友人蕭文飛家族所掌握，基於與蕭文飛多年情誼，故未請蕭文飛提供擔保；且原不願收利息，嗣因幕僚人員建議始約定利率，但仍未積極收取利息，港商PALITUS公司雖遲至97至98年間還款，實際原告並無任何損失乙節，然查港商PALITUS公司與蕭文飛分屬不同法人格，原告對匯予港商PALITUS公司美金1,000,000元，究係借款與蕭文飛或港商PALITUS公司，其前後說詞不一，且此鉅額貸款未取得任何擔保，亦未積極催收本金及利息，實已逾經驗法則，更難認與商場交易常規吻合。又港商PALITUS公司係被告於95年8月24日進行調查，並於95年9月12日明確掌握原告匯款美金1,000,000元給港商PALITUS公司之具體事實後，始於96年9月27日匯款港幣515,750元與原告，且原告對該匯款性質究是返還本金或支付利息，說詞反覆，該等匯款事實並不足以作為推翻贈與事實存在之反證。是港商PALITUS公司既受有該等經濟利益，即已符合遺產及贈與稅法規定之贈與稅課稅之構成要件，被告依法核課贈與稅，核無不合。至於港商PALITUS公司分別於97年12月1日及98年1月21日匯款歸還美金499,970元（實際匯款500,000元，差額30元為手續費）及500,000元（行政救濟卷第47-48頁），係在被告查獲後所為贈與之返還，並不影響本件原告贈與港商PALITUS公司美金1,000,000元事實之認定。是原告主張其匯予港商PALITUS公司美金1,000,000元係屬借貸乙節，核無足採。
⒋綜上，本件原告於94年1月10日以每股24.5元，出售裕源紡
織公司股票500,000股與裕源投資公司，及於94年2月22日以26元出售裕源紡織公司股票3,000,000股與GOLD公司，其出售價格與被告復查決定分別核定之每股淨值67.5224元及66.2720元，顯不相當，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，其差額部分以贈與論。是被告以原告於94年1月10日出售股票計算贈與金額為21,511,200元【（67.5224－24.5元）500,000＝21,511,200元】，於94年2月22日出售股票計算贈與金額為120,816,000元【（66.2720－26元）3,000,000＝120,816,000元】及於94年1月10日、11日、12日贈與美金1,000,000元（折合新臺幣32,179,100元），合計本件上開部分之贈與總額為174,506,300元（21,511,200元＋120,816,000元＋32,179,100元＝174,506,300元）。原核定本次贈與總額242,202,750元，應予追減67,696,450元，變更核定174,506,300元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之
財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。又「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」經財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋在案。
⒉本件原告於94年1月10日、11日及12日，陸續將其出售股票
之部分價款計32,179,100元匯至港商PALITUS公司於香港之帳戶，並未依規定申報贈與稅，經被告查獲核定贈與金額32,179,100元；另於94年1月10日以每股24.5元，出售其所有裕源紡織公司股票500,000股與裕源投資公司，因裕源投資公司未交付價款與原告，經被告核定原告係贈與裕源紡織公司股票與裕源投資公司，乃按成交日裕源紡織公司之每股淨值82.0061元，核定贈與金額41,003,050元，除補徵應納稅額外，並按所漏稅額36,591,075元裁處1倍罰鍰36,591,075元。原告不服，申請復查，經被告復查決定以：經查原告於94年1月10日、11日及12日，陸續將其出售股票之部分價款32,179,100元匯至港商PALITUS公司於香港之帳戶，核屬贈與行為，應依規定申報，惟原告漏未申報，經被告查獲後核定贈與金額32,179,100元，違章事證明確，業如前述。原告既有部分之贈與，本應注意依規定申報贈與稅，其能注意而不注意之情形，核有過失漏報之責，自應受罰。至原告於94年1月10日以每股24.5元，出售其所有裕源紡織公司股票500,000股與裕源投資公司，原查以裕源投資公司未支付價款為由，認定原告係贈與該公司股票與裕源投資公司，乃按成交日裕源紡織公司之股權淨值82.0061元，核定贈與金額41,003,050元，嗣經查明確係買賣關係，惟有以顯著不相當代價讓與股票情事，即應以其差額課徵贈與稅；又因原告已依被告通知函依限補申報贈與稅，依首揭財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，應無處罰規定之適用，原處罰鍰36,591,075元應重新計算，變更按所漏稅額16,089,550元處1倍罰鍰16,089,550元，追減罰鍰20,501,525元，揆諸首揭規定，並無不合。
㈢綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告復查決定
變更核定原告本次之贈與金額174,506,300元及裁處罰鍰16,089,550元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決及原處分（復查決定）不利於原告部分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 20 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 11 月 20 日
書記官 蔡 逸 媚