臺中高等行政法院判決
103年度訴字第154號103年9月11日辯論終結原 告 欣隆營造有限公司代 表 人 李炳曜訴訟代理人 蔡易紘 律師複代理人 曾仰君 律師訴訟代理人 張庭維 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃聰能上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月11日台財訴字第10213971540號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算，列報營業收入淨額新臺幣（下同）258,855,571元、營業成本249,789,095元、營業淨利5,170,940元及全年所得額3,393,320元，原經被告分別核定258,855,571元、245,280,215元、9,679,820元及7,902,200元。嗣經財政部高雄國稅局通報被告所屬東勢稽徵所，查獲原告涉無交易事實，取具佑德營造股份有限公司（原名：建佑營造有限公司，下稱佑德公司）開立之統一發票2,731,100元，並列報營業成本，乃重行核定94年度營業收入淨額258,855,571元、營業成本242,549,115元、營業淨利12,410,920元及全年所得額10,633,300元，應補稅額682,775元，並按所漏稅額682,775元處1倍之罰鍰682,775元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件已逾越核課期間5年，是原處分、復查決定及訴願決定
核有違誤：若納稅義務人無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅時，則自納稅義務人申報日起算逾5年後，則稅捐機關不得向納稅義務人追繳稅款並予以裁罰。查原告於95年間申報94年度營利事業所得稅，並無故意以詐欺或不正方法逃漏稅。
被告之核課期間應至100年間屆滿，是其於102年間重新核課，顯已逾時效。
㈡原告於97年11月6日就94年度營利事業所得稅簽訂之同意書
，應有拘束兩造關於認定原告94年度「全部」之「營利事業所得額」之效力，被告卻未查仍率逕為追繳與裁罰之決定，是以原處分、復查決定及訴願決定實有違誤，應予撤銷：查原告與被告當初成立稅務協談此一行政契約之真意，源起係被告於97年間認原告94年整年度之營運成本偏高，致所課所得稅額偏低，而主動約詢原告進行稅務協談，要求原告須將94年度營運成本自行調減至一定比例方可。而在原告及被告幾經磋商後，始達成最後原告出具同意書內容之合意，遂可徵該同意書係原告及被告就94年度整年度所得稅額磋商多次後之結果，故該同意書所表徵之意義係原告和被告對於原告94年度所得稅額之合意，亦即該同意書有拘束雙方認定原告94年度「全部」「營利事業所得稅額」之效力，故被告不得於102年再度重新核課原告94年度之營利事業所得稅額。且退步言之，倘若認該同意書並無拘束雙方認定原告94年度「全部」「營利事業所得稅額」之效力（非自認），今被告既然於102年重新核課原告94年度之營利事業所得稅額，則97年雙方合意達成稅務協談所提出之同意書自應認不生任何效力，而應將97年原告同意刪除之營業成本重新併入一起核課，方屬合理：
⒈查若認雙方於97年達成稅務協談所提出之同意書並無拘束
雙方認定原告94年度「全部」「營利事業所得稅額」之效力，則被告於102年重新核課原告94年營利事業所得稅額之行政處分，亦應使得雙方於97年所達成之稅務協談歸於無效，而將97年原告同意刪除之營業成本重新併入一起核課。否則原告於97年係聽信被告所言，始提出同意書同意刪除並無瑕疵之發票調減營業成本以提高繳稅額，若今被告又於102年重新核課刪減原告不知情有瑕疵之發票（非自認），卻不重新併入97年度同意書中刪減之稅目，如此與以詐欺手段賺取人民金錢無異，被告之舉實與行政程序法第8條所揭示之誠實信用原則有違。
⒉且查，稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點屬稽徵機關拘
束內部作業程序之行政規則，故上開協談作業要點有違反租稅法律原則及法律保留原則疑義。按租稅法律原則係指「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許」（司法院釋字第706號解釋理由書參照），而本件所涉及之作業要點，法律性質為行政規則（高雄高等行政法院98年度訴字第240號判決參照），並非法律或由法律授權之行政命令，然而其效果卻對外向人民發生效力，不啻與租稅法律主義有違，亦違反了法律保留原則，財政部研究報告同樣指出若「攸關徵納雙方權利義務，至少應有法律授權，並以『法規命令』之方式加以制定」（財政部95年度自行研究報告提要表參照）。是以，雙方於97年根據協談作業要點所做出之稅務協談應認不生任何效力，而原告於同意書刪除之部分亦應重新計入核課之營業成本中。
⒊又查，按「惟按稽徵機關於審查階段中，就課稅事實之認
定或證據之採認，有協談必要者，稽徵機關得與納稅義務人協談，又依該要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考，復為財政部81年9月2日台財稅第000000000號函頒稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第2條第1款及第13條所明訂。」（最高行政法院89年度判字2810號判決參照）、「查該協談結論，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第13條定有明文。且該結論並非經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，更難認對稽徵機關及納稅義務人有拘束力。」（最高行政法院91年度判字1813號判決參照），並有學者指出稅務「協談結果應屬陳述意見或行政指導……又協談作業要點第13條但書雖規定除有特別情形外，協談結果經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會，稽徵機關『應儘量』遵照協談結果辦理……而屬不具拘束力的陳述意見或行政指導等行政行為」（葛克昌、黃士洲著，《論稅務案件的和解》一文參照）。從上開最高行政法院判決意旨及學者見解可徵，稅務協談結果並不拘束雙方，故本件原告於97年提出之同意書同意刪減之稅目應重新計入核課之營業成本中，從而本件決定處分要求原告應補稅額682,775元併處罰鍰682,775元即屬有誤，應予撤銷。
㈢證人丙○○99年9月14日於被告法務科談話紀錄並不可採：
⒈99年9月14日談話紀錄之問題為被告單方設定，且談話紀
錄內容亦由被告單方面製作並紀錄，有偏頗被告之虞，並不足採：證人丙○○99年9月14日曾於被告法務科接受約談，該次約詢之談話紀錄（下稱談話紀錄）不僅問題係由被告單方設定，談話紀錄內容亦由被告單方面製作及記錄，被告有球員兼裁判之嫌。且被告法務科所做之筆錄亦未予原告表示意見之機會，有違程序正義、正當法律程序。加上題目設計又過於簡略及偏頗，並有誤導證人之嫌，例如被告於問題中以「受雇」、「薪資」、「上班」等用語誤導證人，此有證人丙○○陳述「問：台端何時受雇於欣隆公司？何時離職？」、「問：受雇期間薪資如何計算？如何領取？」、「問：台端受雇於欣隆公司期間，是否還有在其他地方上班？」可稽。
⒉證人丙○○於99年9月14日至被告法務科接受談話時，顯
然誤解「受雇」、「薪資」之意，證人丙○○當時欲表達之意實為獨立承攬：證人丙○○接受被告談話當天證人丙○○顯然誤解受雇與薪資等意。且證人丙○○於99年9月14日接受被告談話時，復為如下陳述「（問：欣隆公司承包之『德基分廠排洪隧道水平段仰拱，出口護坡及大壩下游面左岸坡面修復工程』及『德基分廠3樓廠房道路0K＋550-600路基塌陷修復工程』均由台端施作管理？）答：均由我負責管理施作，工作內容包括尋找協力廠商，聘雇現場人力等。」是證人丙○○表示系爭工程係由證人負責管理施作，且尋找協力廠商及聘雇現場人力等皆由證人丙○○負責。綜上足徵，證人丙○○對其工作內容有極高獨立性，是證人丙○○與原告間之工作關係係承攬，而非僱傭。
㈣證人丙○○99年12月13日於被告所屬東勢稽徵所所作之筆錄
與103年6月10日於鈞院開庭時所證稱兩者內容實互不衝突，且縱有衝突（原告否認），亦應以證人103年6月10日於鈞院經具結擔保之證詞為準。是自證人103年6月10日之證詞足徵原告與證人間為承攬關係，且建佑營造有限公司（下稱建佑公司）實由證人單方聘僱等情：
⒈據證人丙○○於103年6月10日庭訊時證稱，其於被告所屬
東勢稽徵所及鈞院作證時，兩次所言皆屬實。且兩次筆錄乍看有出入之處，然經細繹對照後，兩次供述實互不衝突：此兩次筆錄供述內容實並無衝突，皆說明了建佑公司係由證人丙○○介紹給原告，且上開情事與原告和建佑公司簽約時證人丙○○是否在場無關。因證人丙○○向原告借款，委請原告墊付欲給付建佑公司之款項，並請原告直接將上開款項交付予建佑公司，然此無礙建佑公司係證人丙○○僱用一事。綜上，經比對兩次筆錄內容後，證人丙○○於被告所屬東勢稽徵所接受談話與於鈞院作證時，兩次回答內容並無不一致之處，證人於兩次筆錄中皆表示建佑公司實為證人丙○○僱用的，而非原告，及建佑公司確有實際施作之行為等情。
⒉退步言之，若認證人丙○○99年12月13日於被告所屬東勢
稽徵所所作之筆錄與103年6月10日於鈞院證述之內容有衝突之處（原告否認），亦應以證人103年6月10日於鈞院經具結之證述之內容為準：按刑法第168條：「於執行審判職務之公署審判時或於檢察官偵查時，證人、鑑定人、通譯於案情有重要關係之事項，供前或供後具結，而為虛偽陳述者，處7年以下有期徒刑。」是於法院法官開庭審理時，若作偽證，將構成刑法第168條偽證罪之刑責，是衡諸常情，倘證人丙○○前後說詞不一致（原告否認），自以證人於鈞院經具結後之證詞較可採。且於法庭上，法官直接對證人訊問，直接獲取心證，又原、被告雙方可直接請求對證人發問，較符合程序正義、正當法律程序及助於發現真實。反之，被告所屬東勢稽徵所之筆錄由稽徵人員單方面詢問，不僅詢問題目設計單方有利於被告，題目設計又過於簡略及偏頗，有違程序正義、正當法律程序。加上證人丙○○於開庭時亦自承，於被告所屬東勢稽徵所之筆錄中，雙方有誤解之情況，導致伊當初於被告所屬東勢稽徵所所述與實際欲表達之意有所出入。此有筆錄：「（問：證人於今日所述與當初於被告所屬東勢稽徵所所述似有出入，證人當初於被告所屬東勢稽徵所所述是否全部均屬實﹖）答：以前所述及今日所述全部均屬實，薪資部分有誤解，可能當時他問的和我講的不清楚，一般我受僱於公司，1個月薪資大約5萬元，我向原告承包工程，賺管理費，工人管理好一點就賺多一點，當初問我薪資大約多少？我說一般工地主任現在大概都是5萬元，以前筆錄今日提出來，我覺得可能不是這樣問，這麼久我也忘記了。」、「（問：不一致部分，是以當初被告所屬東勢稽徵所之談話紀錄為準，或今日所述為準？）答：我到被告所屬東勢稽徵所講什麼我已經忘記了，他問我什麼，我要看了才知道。」（參見鈞院卷第92頁倒數第2行至第93頁第14行）可稽。綜上，應以證人丙○○103年6月10日於鈞院作證之證詞較為可採。
⒊自證人丙○○103年6月10日於鈞院作證之證詞，足徵原告
與證人間之關係為承攬，且建佑公司為證人丙○○所找之下承包商，以及建佑公司有實際施作等情：證人丙○○於103年6月10日於鈞院證稱：「（問：證人本身向原告承攬，並受僱？）答：受僱工地主任是業主的要求，因為我有工地主任的執照，我在原告公司有勞保，專案完成後我即退出勞保，俟原告有工作請我幫忙，再於原告公司加入勞保。」（參見鈞院卷第87頁第3行至第8行）、「（問：證人承攬原告之工程，施作的工人是何人找的？）答：當然是我找的」、「（問：薪資是由證人決定發放？或原告決定發放？）答：薪資及材料款都是我跟別人談的，原告支付的，因為我沒有資本，請原告代墊先付」、「（問：所以是證人決定，由原告出錢？）答：是。」（參見鈞院卷第91頁第7行至第19行）。據上，證人丙○○於鈞院作證時，表示證人丙○○之勞、健保皆由證人自行負擔，以及承攬工程所需工人之聘僱與工人薪資之發放皆由證人負責等情，由上開證人陳述之證詞足徵原告及證人間之關係為承攬至明。
㈤依稅捐稽徵法第21條第1項第1款：「稅捐之核課期間，依左
列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年」之規定，又本件原告確無「故意以詐欺或不正當方法逃漏稅」之故意意圖，故本件核課期間應為5年，本件實已逾核課期間，是以本件處分、復查決定及訴願決定核有違誤：
⒈原告與證人丙○○所簽立之工程承攬契約已明確載明雙方
為承攬關係，此亦為證人丙○○於鈞院作證時所自承，復自原告替丙○○加、退勞保紀錄皆可徵丙○○非原告之員工，合先敘明︰經查，證人丙○○擔任原告之工地主任係配合原告之要求，證人丙○○非原告內部員工，證人丙○○實係原告工程之承攬商，此有雙方簽訂之工程承攬契約為證，可參承攬契約第3條：「……2.本『承攬』係按……」、第16條：「領款規定：丙方（即丙○○）按照『承攬』之約定向乙方領款時……」、第20條：「本『承攬書』……」及第21條：「本『承攬』工程人違反規定……」等契約條款皆明載原告和丙○○間之法律關係為承攬，據此，丙○○實為承攬人，而非原告之內部員工，確有承攬契約可稽；且上開情事亦為丙○○103年6月10日於鈞院作證自承等語相符，此有該次筆錄可查，「問：與兩造有無親屬或僱傭等關係？）答：無，我自己帶工承作。」、「（問：未受僱於原告？）答：對。」（參見鈞院卷第82頁第13-16行、第83頁第8行至第11行）、「（問：據證人所述，不是原告的員工，也不是領取原告的薪水，為何稱當時是原告的工地主任？）答：如前所述，是業主要求，例如本件公路局要求有一個執照合法的工地主任駐工地，勞保一定要在原告才稱合法，我們將勞保掛在原告，表面上我是原告的員工，但事實上不是這樣，我們是承包關係。」（參見鈞院卷第89頁倒數第4行至第90頁第4行）。又，因證人丙○○並非成立公司執行業務，而係以個人名義執行業務，故原告每有工程供其承攬，原告便替證人丙○○投保勞保，待承攬工程結束便替伊退保，且每次加保至退保期間丙○○皆有承攬原告之工程，此有原告替證人丙○○加、退勞保明細表與承攬工程對照表可徵，倘若證人丙○○為原告之內部員工（原告否認），原告每隔一段時間便替伊加保，又隔一段時間再替伊退保，這樣加、退保模式前後多達7次，實與常理不符。綜上，證人丙○○非原告之內部員工，而係原告之承攬人，至為灼然。
⒉證人丙○○獨立承攬原告系爭工程，證人丙○○又將系爭
工程下包予建佑公司，故與建佑公司接洽者為證人丙○○而非原告，是原告對於建佑公司有無實際施作及所開立之發票是否有瑕疵等情毫無所悉：再查，建佑公司為證人丙○○之下包商，而原告取得建佑公司之發票，係因證人丙○○並無組織公司執行業務，故證人丙○○並未開立發票予原告。是原告對於建佑公司之發票究竟是否有瑕疵一事，毫無所悉。更況原告分包工程予證人丙○○，證人丙○○再分包工程予建佑公司，而系爭工程均有施工完竣，故原告深信建佑公司所開立之發票並無被告所指稱之瑕疵。此亦有證人丙○○證稱「（問：建佑公司部分是證人僱用？或是原告僱用的？）答：是我僱用的。」、「（問：是證人僱用的，為何不是證人付款給建佑公司，而是原告付款給建佑公司？）答：是我付款的。」、「（問：據證人剛才所述，是原告付款？）答：我先向原告借錢付給建佑公司。」（參見鈞院卷第86頁第13行至第25行）、「（問：是證人介紹建佑公司與原告訂立契約？）答：對。」（參見鈞院卷第87頁倒數第2行至第88頁第2行）可稽。
⒊建佑公司提出之稅務相關資料使證人丙○○及原告確信建
佑公司係正常營運之公司，且建佑公司於系爭工程中確有實際施作之情：再查，丙○○於103年6月10日證稱「（問：證人為何認為建佑公司是實際有在營業的公司？）答：我認定有繳5％營業稅的公司，有附稅單，是合法公司，其他我不知道公司有無正常營業。」、「（問：建佑公司當時於系爭工程有無實際提供人力或器具？）答：有，青山部分，挖土機最多是8台，卡車4台，不包含司機，工人有7、8人施作石籠。」（參見鈞院卷第91頁倒數第12行至倒數第3行），是以由於建佑公司曾提供營業人銷售額與稅額申報書等相關繳稅證明，並有高雄縣政府營利事業登記證等資料可證建佑公司確係正常運作之公司，且建佑公司確有實際施作之情，是以原告皆信賴建佑公司為一正常運作之公司，對於建佑公司開立之發票為有瑕疵一事全然不知。
⒋再查，倘若原告明知建佑公司所開立之發票有瑕疵（原告
否認），原告大可於97年稅務協商中刪除上開有瑕疵之發票：又查，倘若原告明知建佑公司所開立之發票有瑕疵（原告否認），原告大可於97年與被告進行稅務協談同意刪減營業成本時，直接刪除建佑公司之發票，而原告竟反常情刪除並無瑕疵之發票，加上原告刪減成本發票之金額皆遠大於建佑公司所開立之發票，從上足徵原告確不知悉建佑公司提供發票有瑕疵等情。
⒌綜上所述，在在可徵建佑公司實為證人丙○○所聘僱，是
原告對於建佑公司開立之發票係有瑕疵一事毫無所悉，原告並無明知故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之意圖存在。因此依據稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，本件核課期間應為5年，自原告申報日為95年5月30日起算，早於100年5月30日業已屆期，故被告於102年重新核課原告94年之營利事業所得稅額，顯已逾時效。
㈥原告本身即為甲等綜合營造業公司，並無借用他人牌照施工
之動機及必要：按被告復查決定書（發文日期：102年10月2日，發文字號：中區國稅法一字第1020013378號）略謂：「……三、查佑德公司（即建佑公司）於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票……供其他無營造牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅……」，及財政部訴願決定書（案號：第00000000號，發文日期：103年2月11日，發文字號：台財訴字第10213971540號）略謂：「……原處分機關復查決定略以：㈠佑德公司（即建佑公司）於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票……供其他無營造牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅……」、「……㈡本件原處分機關依通報資料查得，佑德公司（即建佑公司）於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票……供其他無營造牌照之業者使用……」。再按營造業承攬工程造價限額工程規模範圍申報淨值及一定期間承攬總額認定辦法第4條第1項：「丙等綜合營造業承攬造價限額為新臺幣2,250萬元，其工程規模範圍應符合下列各款規定：一、建築物高度21公尺以下。二、建築物地下室開挖6公尺以下。三、橋樑柱跨距15公尺以下。」及同辦法同條第3項：「甲等綜合營造業承攬造價限額為其資本額之十倍，其工程規模不受限制。」等規定，可知甲等綜合營造業不僅得承攬工程之造價限額遠高過丙等綜合營造業，且得承攬之工程規模不受限制，不若丙等綜合營造業得承攬之工程規模範圍仍有諸多限制。惟查，原告本身即為甲等綜合營造業公司，自得以承攬系爭工程，且原告得施作之工程規模並不受限制，根本毋庸多此一舉向丙等綜合營造業之建佑公司借牌施作，是原告並無向他人租借牌照之動機及必要，上開被告復查決定書及訴願決定書核有違誤。
㈦原告將95年取得之發票列帳於94年度，實為營造業行業特性
及會計人員一時疏忽等因素所致：經查，營造業之特性之一，係營造廠之承攬包商取得工程款後始願意開立發票。然自工程驗收完成後至取得工程款、自取得工程款後再行發放工程款予承攬包商，以及自發放工程款予承攬包商後再取得承攬包商所開立之發票等手續繁複，是以自工程驗收完畢至取得承攬包商所開立之發票，在時間上往往有一段落差。而本件原告誤將95年工程所取得之發票列帳於94年，即導因於上開營造業之特性，致原告於95年同一時間取得94年及95年兩個年度工程之承攬包商所開立之發票，而又因會計人員一時不察，未明究取得發票之工程年度，始誤將95年工程所開立之發票列帳於94年度。
㈧再退步言，縱認應重新核課原告94年度之營利事業所得稅額
（原告否認），稅務協談與租稅法定原則有違，該協談結果應為無效：按行政程序法第135條「公法上法律關係得以契約設定、變更或消滅之。但依其性質或法規規定不得締約者，不在此限。」及學者見解可知，在租稅法定原則要求下，稅務契約實為行政程序法第135條但書所稱之依其性質不得訂定行政契約之類型，又本件稅務協談結果之依據為稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點，法位階為行政規則，顯與上開租稅法定原則有違。是以據上開協談作業要點所為之協談結果所作成之行政契約為無效，對雙方自始不生效力，故原告97年同意書所同意刪減之二稅目應重新計入核課。並檢附相關學者見解如下：學者陳清秀：「……由於稅捐的核定與徵收，應依據稅法的規定為之，在稅捐法定主義課稅合法性的要求底下，稅法屬於強行規定，稅捐債務性質上為法定的債務，並不得依據行政契約成立納稅義務，稽徵機關對於課稅事件是否決定課稅與應納稅額多少，並無行政裁量權，納稅人原則上也沒有選擇權，因此，原則上在稅捐領域並不承認代替課稅處分的行政契約。亦即以行政契約設定、變更或消滅稅法上法律關係之稅捐的協議，原則上乃是法律所不允許。故納稅人以書立切結書方式承認納稅義務，不生效力。
……」（參陳清秀，〈行政程序法在稅法上的運用〉，《月旦法學雜誌》，第72期，2001年5月，頁46-47）。學者盛子龍：「……長久以來，稅法學界的有力見解認為，有關租稅債權之核課、變更或消滅，如果容許徵納雙方以行政契約之行為形式為之，將嚴重危害租稅法律主義及租稅公平性。……」（參盛子龍，〈稅務訴訟上和解〉，《月旦法學教室》，第11期，2003年9月，頁20-21）。學者林明鏘：「……實務上曾經出現之租稅行政契約之例甚多，例如早期之『承包稅捐契約』至今日之遺產稅減低契約、外銷品沖退稅保證契約、娛樂稅營業確定契約、統一發票延期使用契約、稅務案件協談契約……等包羅萬象……我國租稅法學者對此等和解契約大都持否定看法……」（參林明鏘著，翁岳生編，《行政法2000（下冊）》，2000年，頁655）。學者李平雄：「……關於納稅義務之內容或徵收之時期、方法等，稽徵機關與納稅人間，不得成立和解或協定，否則即屬違法，其和解或協定應屬無效而無拘束力……」（參李平雄著，《租稅爭訟與舉證責任》，1981年，頁287）。
㈨聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠全年所得額：
⒈原告係經營其他一般土木工程業，94年度營利事業所得稅
結算申報，列報營業收入淨額258,855,571元、營業成本249,789,095元、營業淨利5,170,940元及全年所得額3,393,320元，原經被告分別核定258,855,571元、245,280,215元、9,679,820元及7,902,200元。嗣經財政部高雄國稅局通報被告所屬東勢稽徵所，查獲原告95年5月間無交易事實取具佑德公司開立之統一發票銷售額2,731,100元，系爭銷售額雖於95年度取得統一發票，但依原告102年4月3日出具說明書所載，已於94年度估計列入已完工程成本，乃通報被告重行核定原告94年度營業收入淨額258,855,571元、營業成本242,549,115元、營業淨利12,410,920元及全年所得額10,633,300元。原告主張97年間已與被告達成合意，其同意自行調減營業成本運費3,900,000元及消耗費608,880元，合計調減4,508,880元後，並繳納當年核定之稅款，此係公法上之契約，故被告不得重行核定稅額。另本件已逾7年核課期間，被告核發繳款書即有不符云云。經被告復查決定以，查佑德公司於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票金額249,761,369元，供其他無營造牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅12,488,087元，並同時取得不實統一發票金額262,185,577元，充當進項憑證，以掩飾營業稅申報書並扣抵不實銷項稅額，業經財政部高雄國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責，是佑德公司為無實際營業之異常營業人，與原告自無交易之事實。次查原告於95年5月31日始與佑德公司簽訂「台8線34K+950崩滑區邊坡保護災修工程」承攬契約，惟該契約之開工日期卻為同年月10日，又開工日期既為95年5月以後，卻帳列於94年度完工工程（工程編號：A000-00000）之營業成本，顯有矛盾，則原告將該不實憑證列報，致虛列營業成本，被告原查不予認列，並無不合。至原告主張97年間已與被告達成合意，其同意自行調減營業成本運費及消耗費，被告不得重行核定稅額乙節，經查原告94年度之在建工程明細帳，系爭成本係列報於直接人工科目，與原告自行調減營業成本之運費及消耗費分屬不同科目，並無重複扣除問題，且依據首揭規定，於核課期間另發現應課稅之事實，仍應依法補徵稅額，原告所訴，自無可採。另有關逾7年核課期間乙節，經查稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定所謂「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之立法精神，並不以「積極」作為為限，尚包括積極不作為在內，即不作為具有被社會非難之違法性行為亦在內，本件原告明知與佑德公司無交易事實，卻將系爭發票虛列營業成本，已符合上開「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」核課期間為7年之規定。又原告94年度營利事業所得稅於95年5月30日辦理結算申報，本件核定稅額繳款書業於102年4月29日合法送達，並未逾7年之核課期間，原告容有誤解。綜上，原核定原告94年度營利事業全年所得額10,633,300元，應補稅額682,775元，並無不合，應予維持。原告仍表不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂提起本訴訟。
⒉原告起訴主張：本件並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅
捐，原核定已逾5年之核課期間，再者兩造於97年11月6日就94年度營利事業所得稅簽訂之同意書（即和解之行政契約），應有拘束兩造間關於認定原告94年度全部之營利事業所得稅額之效力，被告卻未查仍率逕為追繳予裁罰之決定，是以原處分、復查決定及訴願決定實有違誤云云。
⒊經查：
⑴按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，
及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬負納稅義務之當事人就所得支配或掌握之課稅事實及原因關係證據資料，負有完全且真實陳述之協力義務。如稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人間之經濟活動，如當事人予以否認，亦未就其主張之事實盡協力義務，稽徵機關就當事人主張之事實仍不能明瞭亦無法確定其存在，是因此所生之不利益結果，則應歸由履行協力義務之當事人負擔。然查本件被告依通報資料查得，佑德公司於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票金額249,761,369元，供其他無營造牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅12,488,087元，並同時取得不實統一發票金額262,185,577元，充當進項憑證，以掩飾營業稅申報書並扣抵不實銷項稅額，業經財政部高雄國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責，是佑德公司為無實際營業之異常營業人，與原告自無交易之事實，業經被告復查決定論述甚詳。嗣原告雖主張其確有與實際交易人丙○○交易乙節，惟依原告之代表人甲○○於99年12月13日在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄所載，丙○○當時係原告之工地主任，又丙○○於99年12月13日在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄亦證稱其當時是擔任原告之工地主任，系爭工程係佑德公司之人員至原告位於臺中市○○路的公司地點簽約，此有原告之代表人甲○○及丙○○之談話筆錄附卷可稽，顯見丙○○當時係受雇於原告之工地主任，並非原告所訴之實際交易人。
故本件原告與佑德公司既無交易事實，卻於95年5月間取具統一發票金額2,731,100元，並帳列於94年度之已完工程成本，原告雖主張有交易事實乙情，惟未能提示證據以實其說，從而，被告依查得資料，核定原告94年度營業收入淨額258,855,571元、營業成本242,549,115元、營業淨利12,410,920元及全年所得額10,633,300元，核無不合。
⑵至原告主張系爭處分已逾5年核課期間乙節，查依法應
由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年；苟未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間則為7年，首揭稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款規定甚明。本件原告於94年間無進貨事實，卻於95年5月間辦理94年度營利事業所得稅結算申報時，將佑德公司所開立之不實統一發票銷售額2,731,100元，列報為營業成本；且原告係95年5月31日始與佑德公司簽訂「台8線34K+950崩滑區邊坡保護災修工程」承攬契約，惟開工日期卻為同年月10日，開工日既為95年5月以後，可見原告自應知悉95年度取得之佑德公司開立之發票，非94年度之完工工程，然原告仍將該發票虛列於94年度之成本，顯有逃漏稅捐之意圖及積極作為，符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱故意以其他不正當方法逃漏稅捐之要件，自應適用7年核課期間；故原告於95年5月30日辦理94年度營利事業所得稅結算申報，核計其7年之核課期間係於102年5月30日屆滿，系爭94年度營利事業所得稅核定通知書及稅額繳款書已於102年4月29日合法送達，經核未逾核課期間，原告所訴，不足採據。
⑶另原告訴稱97年間已就94年度營利事業所得稅與被告達
成合意，應有拘束兩造間關於認定原告94年度全部之營利事業所得稅額之效力乙節，查營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，此乃所得稅法第24條第1項所明定，全年所得額既由收入、各項成本及各項費用所組成，每個項目均屬獨立查核事項，且每個項目之變動均會影響全年所得額之數額，此即說明了全年所得額並不是僅受一至二項科目影響而已，是本件既經查明系爭成本係列報於直接人工科目，此與原告及被告間達成協議調減營業成本之運費及消耗費分屬不同科目，並無重複剔除之情事。且依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，在核課期間內經另行發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，本件被告既經發現原告虛列營業成本，且重新核定之結果並不影響原告同意自行調減營業成本之運費科目及消耗費科目，經核並無不合，原告所訴各節，委不足採。
㈡罰鍰：本件原告94年度營利事業所得稅結算申報時，取具無
交易事實之佑德公司開立統一發票2,731,100元，並帳列於營業成本，致漏報所得稅額682,775元，業如前述，核其行為，對違章事實明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。從而，被告按所漏稅額682,775元處1倍之罰鍰682,775元，經核並無違誤。
㈢綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件原處分是否已逾核課期間？兩造於97年11月6日就94年度營利事業所得稅簽訂之系爭同意書，有無拘束力？被告所為補徵營利事業所得稅及裁罰處分，是否適法？經查：
㈠有關全年所得額部分：
1.按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項前段及第22條第1項第1款所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」亦為所得稅法第24條第1項前段所規定。
2.經查，原告係經營其他一般土木工程業，94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額258,855,571元、營業成本249,789,095元、營業淨利5,170,940元及全年所得額3,393,320元，原經被告分別核定258,855,571元、245,280,215元、9,679,820元及7,902,200元。嗣經財政部高雄國稅局通報被告所屬東勢稽徵所，查獲原告95年5月間無交易事實取具佑德公司開立之統一發票銷售額2,731,100元，系爭銷售額雖於95年度取得統一發票，但依原告102年4月3日出具說明書所載，已於94年度估計列入已完工程成本，乃通報被告重行核定原告94年度營業收入淨額258,855,571元、營業成本242,549,115元、營業淨利12,410,920元、全年所得額10,633,300元及應補稅額682,775元等情，有原告94年度在建工程明細表（工程別）、統一發票影本、部分工程承攬契約、說明書、財政部高雄國稅局刑事案件告發書、被告所屬東勢稽徵所談話筆錄、被告所製營業稅查核報告、裁處書稿等附原處分卷可稽（見原處分卷第10頁至第46頁）。原告不服提起復查，主張97年間已與被告達成合意，其同意自行調減營業成本運費3,900,000元及消耗費608,880元，合計調減4,508,880元後，並繳納當年核定之稅款，此係公法上之契約，故被告不得重行核定稅額。另本件已逾7年核課期間，被告核發繳款書即有不符云云。經被告復查決定以，查佑德公司於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票金額249,761,369元，供其他無營造牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅12,488,087元，並同時取得不實統一發票金額262,185,577元，充當進項憑證，以掩飾營業稅申報書並扣抵不實銷項稅額，業經財政部高雄國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責（見原處分卷第22頁至第31頁），是佑德公司為無實際營業之異常營業人，與原告自無交易之事實，自堪認定。次查原告於95年5月31日始與佑德公司簽訂「台8線34K+950崩滑區邊坡保護災修工程」承攬契約（見原處分卷第15頁），惟該契約之開工日期卻為同年月10日（見原處分卷第16頁），又開工日期既為95年5月以後，卻帳列於94年度完工工程（工程編號：A000-00000）之營業成本，顯有矛盾，則原告將該不實憑證列報，致虛列營業成本，被告原查不予認列，並無違誤。至原告主張97年間已與被告達成合意，其同意自行調減營業成本運費及消耗費，被告不得重行核定稅額乙節，經查原告94年度之在建工程明細帳，系爭成本係列報於直接人工科目（見原處分卷第10頁至第12頁），與原告自行調減營業成本之運費及消耗費（見原處分卷第66頁）分屬不同科目，並無重複扣除問題，且依據上揭規定，於核課期間另發現應課稅之事實，仍應依法補徵稅額，原告所訴，自無可採。另有關逾7年核課期間乙節，經查稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定所謂「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之立法精神，並不以「積極」作為為限，尚包括積極不作為在內，即不作為具有被社會非難之違法性行為亦在內，本件原告明知與佑德公司無交易事實，卻將系爭發票虛列營業成本，已符合上開「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」核課期間為7年之規定。又原告94年度營利事業所得稅於95年5月30日辦理結算申報（見原處分卷第42頁），本件核定稅額繳款書業於102年4月29日合法送達（見原處分卷第65頁），並未逾7年之核課期間，原告上開主張容有誤解。綜上，原核定原告94年度營利事業全年所得額10,633,300元，應補稅額682,775元，復查決定予以駁回，揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違誤。
3.原告起訴主張本件並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，原核定已逾5年之核課期間乙節。經查，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年；苟未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間則為7年，稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款規定甚明。本件原告於94年間無進貨事實，卻於95年5月間辦理94年度營利事業所得稅結算申報時，將佑德公司所開立之不實統一發票銷售額2,731,100元，列報為營業成本；且原告係95年5月31日始與佑德公司簽訂「台8線34K+950崩滑區邊坡保護災修工程」承攬契約，惟開工日期卻為同年月10日，開工日既為95年5月以後，可見原告應已知悉95年度取得之佑德公司開立之發票，非94年度之完工工程，然原告仍將該發票虛列於94年度之成本，顯有逃漏稅捐之意圖及積極作為，符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱故意以其他不正當方法逃漏稅捐之要件，自應適用7年核課期間；故原告於95年5月30日辦理94年度營利事業所得稅結算申報，核計其7年之核課期間係於102年5月30日方為屆滿，然系爭94年度營利事業所得稅核定通知書及稅額繳款書已於102年4月29日合法送達，自未逾核課期間，原告此部分上開之主張，並非可採。
4.原告另主張兩造已於97年11月6日就94年度營利事業所得稅簽訂之同意書（即和解之行政契約），應有拘束兩造間關於認定原告94年度全部之營利事業所得稅額之效力，被告卻未查仍率逕為追繳予裁罰之決定，是以原處分、復查決定及訴願決定實有違誤云云。惟查：
⑴營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，此乃所得稅法第24條第1項所明定，全年所得額既由收入、各項成本及各項費用所組成，每個項目均屬獨立查核事項，且每個項目之變動均會影響全年所得額之數額，此即說明了全年所得額並不是僅受一至二項科目影響而已；且依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，在核課期間內經另行發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。本件被告依通報資料查得，佑德公司於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票金額249,761,369元，供其他無營造牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅12,488,087元，並同時取得不實統一發票金額262,185,577元，充當進項憑證，以掩飾營業稅申報書並扣抵不實銷項稅額，業經財政部高雄國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責，是佑德公司既為無實際營業之異常營業人，核與原告自無交易之事實可言，嗣原告雖主張其確有與實際交易人丙○○交易乙節，惟依原告之代表人甲○○於99年12月13日在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄所載（見原處分卷第35頁至第37頁），丙○○當時係原告之工地主任，又丙○○於99年12月13日在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄亦證稱其當時是擔任原告之工地主任，系爭工程係佑德公司之人員至原告位於臺中市○○路的公司地點簽約（見原處分卷第32頁至第34頁），此有原告之代表人甲○○及丙○○之談話筆錄附卷可稽，顯見丙○○當時係受雇於原告之工地主任，並非原告所述之實際交易人，證人丙○○於本院證稱有承攬原告之系爭工程，惟與其在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄所述「僅係介紹建佑公司之人到原告臺中市○○路的公司地點簽約」之證詞不一且前後矛盾，顯係事後迴護原告之詞，自難採為原告有利之事證。
⑵本件原告與佑德公司既無交易事實，卻於95年5月間取
具統一發票金額2,731,100元，並帳列於94年度之已完工程成本，原告雖主張有交易事實乙情，惟未能提示證據以實其說，從而，被告依查得資料，核定原告94年度營業收入淨額258,855,571元、營業成本242,549,115元、營業淨利12,410,920元及全年所得額10,633,300元，核無不合。本件既經查明系爭成本係列報於直接人工科目，此與原告及被告間達成協議調減營業成本之運費及消耗費分屬不同科目，自無重複剔除之情事。且本件為在核課期間內另行發現應徵之稅捐，依法得以補徵或並予處罰。本件被告既經發現原告虛列營業成本，且重新核定之結果並不影響原告同意自行調減營業成本之運費科目及消耗費科目，核無違誤，原告此部分主張，亦非足採。
㈡有關罰鍰部分：
1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
2.本件原告94年度營利事業所得稅結算申報時，取具無交易事實之佑德公司開立統一發票2,731,100元，並帳列於營業成本，致漏報所得稅額682,775元，業如前述，核其所為，對違章事實明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。從而，被告按所漏稅額682,775元處1倍之罰鍰682,775元，揆諸上揭規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰倍數，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告此部分所訴，亦非可採。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分重行核定94年度營業收入淨額258,855,571元、營業成本242,549,115元、營業淨利12,410,920元及全年所得額10,633,300元，應補稅額682,775元，並按所漏稅額682,775元處1倍之罰鍰682,775元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 25 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 30 日
書記官 李 孟 純