臺中高等行政法院判決
103年度訴字第157號103年6月11日辯論終結原 告 豐申營造有限公司代 表 人 吳聲昀訴訟代理人 黃祥穎 會計師
易昌運 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 牛素玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月12日台財訴字第10313901170號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營未分類其他土木工程業務，民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）286,798,069元，經被告原查以其列報未完工程中「國道六號南投段第601標－南霧峰段及中橫系統匝道下構結構工程」及「國道六號南投段第601標－上構FCC柱頭版施作工程」等2項工程（下稱系爭2項工程），原告係以98年度結算驗收後之合約總價計算認列上開工程收入分別為負5,372,361元（變更後合約總價30,529,893元×完工比例100％－以前年度已認列之收入35,902,254元）及負5,671,636元（變更後合約總價11,579,178元×完工比例100％－以前年度已認列之收入17,250,814元），因系爭2項工程皆於98年2月驗收，並於98年4月估驗完成及追減修正合約金額，且97年度並無投入工程成本，爰依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條規定，將系爭2項工程減列收入5,372,361元及5,671,636元，合計11,043,997元予以加回，核定營業收入總額為297,842,066元。原告不服，提起復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告調減系爭工程97年度之工程合約價款與查核準則第24條
規定無違，原處分否准原告調減系爭2項工程之工程合約總價，並逕以修正前之工程合約總價計算核增應認列之營業收入，不當加重人民租稅負擔，有違收入與成本費用配合原則及量能課稅原則：
1.長期工程合約之工程合約價款如有變動時，應作為會計估計變動處理，亦即將變動差額於變動年度即行調整：
⑴按所得稅法第24條第1項、查核準則第24條第1項前段及
第4項之規定，準此，營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法；而完工比例之計算如依工程成本比例法，應以投入成本占估計總成本之比例計算之；又工程損益計算方式，係「累積工程損益＝工程合約價款×累積投入成本/估計總成本當期工程利益＝累積工程利益－前期累積工程損益」。次按財務會計準則第11號公報「長期工程合約之會計處理準則」第18點之規定，將變動差額於變動年度即行調整增（減）工程合約價款或估計總成本；另按財務會計準則第8號公報「會計變動及前期損益調整之處理準則」第6點規定、財務會計準則第9號公報「或有事項及期後事項之處理準則」第19點規定，可知工程合約價款或估計總成本的變動原因，只要是發生於資產負債表日前者，仍應為適當的調整。
⑵惟查核準則對於工程合約價款變動應如何處理及變動年
度之認定，未有明文規定，則按行為時查核準則第2條第
1、2項之規定，營利事業所得稅之調查、審核，於稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則未有規定時，得參照財務會計準則公報之相關規範處理。從而辦理營利事業所得稅結算申報時，如其長期工程合約之工程合約價款或估計總成本有變動時，非不得依前揭財務會計準則第8、9及11號公報規定調整其數額。
⑶況復查及訴願決定亦闡明，工程合約價款或估計總成本
如有變動時，應依財務會計準則第11號公報「長期工程合約之會計處理準則」第18點規定，作為會計估計變動處理，亦即將變動差額於『變動年度』即行調整增（減）工程合約價款或估計總成本。惟被告於原核定、復查及訴願決定時均逕以查核準則第24條第3項所稱實際完工日期（即委建人驗收日）作為會計估計變動年度之認定，可見被告對財務會計準則公報第8號第6點有關會計估計變動之定義顯有誤解，蓋查核準則第24條第3項係解釋「工程完工時點」之認定問題，而非對工程合約價款或估計總成本會計估計「變動年度」之認定作出解釋，被告實係曲解查核準則第24條第3項之規定，而予以套用在財務會計準則公報對會計估計變動年度之認定，顯已違反查核準則第2條第1項規定。故本件就調減系爭2項工程97年度之工程合約價款之會計事項，若查核準則無規定者，被告自應依財務會計準則公報之規定為查核。
2.原告調減系爭2項工程97年度之工程合約價款，係依財務會計準則第8、9及11號公報所為之合理調整，與查核準則第24條規定無違：
⑴按查核準則第2條第1項及第2項，係規定有關營利事業
所得稅結算申報之調查、審核等事項之行政命令，故就無違法律規定意旨及相關法律原則者，自得作為營利事業所得稅查核之依據，而查核準則第24條關於完工比例法之規定，乃是本於營利事業所得稅採權責發生制之精神而為之規範，其內容與所得稅法第22條關於營利事業所得稅結算申報採權責發生制之意旨相符。現行稅法對工程損益之認列，除查核準則第24條有具體之規定外，僅於所得稅法第22條及查核準則第27條揭明應採「應計基礎」之原則。財政部鑒於IFRSs與現行財務會計及所得稅法規定對於部分損益項目屬已實現或未實現之見解尚有不同，為期減少爭議，爰依商業會計法第10條，並參照查核準則第63條第1項規定，於所得稅第22條增訂損益實現認列原則，該草案增訂內容:「營利事業會計基礎採用權責發生制，其未實現之收益、成本、費用或損失，除本法、其他法律另有規定或經財政部核定者外，不予認列，俟實現時，列為實現年度之收益、成本、費用或損失。」、「前項所稱實現，指基於法律規定或契約關係，收益於確定應收，已有請求給付之權利；成本、費用或損失於確定應付，已有支付之義務。」復依最高行政法院95年度判字第1486號判決、91年度判字第2397號判決及高雄高等行政法院90年度訴字2126號判決意旨，準此，長期工程合約之工程合約價款或估計總成本有變動時，其變動差額於變動年度即行調整，以變動後之工程合約價款或估計總成本為計算工程損益之基礎，應與所得稅法22條及查核準則第24、27條規定之意旨相符。
⑵原告辦理97年度營利事業所得稅結算申報，其所以調整
系爭2項工程之工程合約價款，係因系爭2項工程採實做數量計價結算﹐部分施工項目因未施做而未列入計價（即因未投入成本而可自工程合約價款中扣除之），而有調減系爭2項工程合約價款之必要。原告94年度分別以工程合約總價35,902,254元及17,900,000元承攬系爭2項工程，且該系爭2項工程之工程成本業已於96年度以前全數投入（97及98年度申報投入成本均為零），由業主於96年4月20日完成之工程估驗總表得知，系爭2項工程於96年4月20日前業已因部分施工項目未施做而未列入計價，雖遲至98年2月10日完成結算驗收後，才將工程合約總價分別變更為30,529,893元及11,579,178元，惟因上開結算驗收係於97年度營利事業所得稅結算申報截止日（98年5月31日）前已完成，且於97年底前已完成估驗及計價工作，屬財務準則公報第9號第19點規定需調整財務報表之期後事項，故97年度就實際結算總價繼續採完工比例法認列工程損益，並調減工程收入，乃依財務會計準則第8、9及11號公報所為之合理調整，與查核準則第24條規定無違。況原告就系爭2項工程完工年度之認定，係以委建人驗收日期（98年2月10日）為準，即於98年度辦理營利事業所得稅結算申報時始認列完工，與查核準則第24條第3項規定相符。又系爭2項工程於98年初完工時，實際結算總價分別為30,529,893元及11,579,178元，雖於98年始行取得工程結算驗收證明書，然因系爭2項工程絕大部分均於96年底以前完成施作，有業主於96年4月20日完成之工程估驗總表可稽，亦可證原告於97年營利事業所得稅結算申報時，調整工程合約總價分別為30,529,893元及11,579,178元確有理由，並無任意調整以降低營業收入之情形。
⑶被告於本件審理時稱系爭2項工程之完成日期應以驗收
完畢日（即98年2月10日）為基準，原告變更工程合約總價乃以98年4月10日結算驗收證明單之結算總價款為準。如原告確以實際投入成本調整變動後之工程合約總價，焉有不調整至數額較低之之工程合約總價之理﹖況若如被告所言，系爭2項工程之完工日期應以98年2月10日為準，則系爭2項工程於97年度之工程完工比例高達100％，足證被告否准原告所調整之工程合約總價，理由顯有矛盾。
3.原處分否准原告調減系爭2項工程之工程合約總價，逕以修正前之工程合約總價計算核增應認列之工程收入，顯有增加法律所無限制，不當加重人民租稅負擔之嫌：
本件被告否准原告依前開所調整之系爭工程合約總價，逕依修正前之工程合約總價計算核增應認列之工程收入，並以原告申報之實際工程總成本分別為35,375,851元及12,817,644元，計算完工比例均為100％，乘以原合約總價分別為35,902,254元及17,900,000元，核定應調增營業收入分別為5,372,361元及5,671,636元。惟查核準則第24條並未明定工程合約總價或工程估計總成本有變動時，得為如此處理，又原處分直接以原工程合約總價認定，全然未考量前開因系爭2項工程結算計價係採實做數量，且部分施工項目因未施做而未列入計價等因素，與財務會計準則第
8、9及11號公報所示不符，被告據此核定原告之營業收入，難謂無增加法律所無限制，不當加重人民租稅負擔之嫌。
4.被告依修正前之工程合約總價計算核增應認列之營業收入，其認定有違收入與成本費用配合原則及量能課稅原則：
⑴按司法院釋字第493號解釋及最高行政法院96年度判字
第1919號判決意旨可知，收入與成本費用配合原則或稱成本收益配合原則，係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益（最高行政法院96年度判字第1845號判決參照)，是被告自應遵循。又依學者見解，所得稅之課徵標的為所得而非收入，收入扣除成本與費用後方為所得。故所得稅法允許自收入扣除成本費用，非稅捐優惠，係為正確衡量原告負擔能力，而依客觀淨所得原則所為之調整。由是可知，對營利事業所得加以課稅時，相關營業成本費用可一併減除，此為收入與成本費用配合原則，其根源並非僅是一般公認會計原則，而係源自於憲法平等原則所衍生之「量能課稅原則」。再按查核準則第24條之所以規定長期工程合約工程損益之計算，應採完工比例法，其理由不外為營利事業之會計基礎採權責發生制，是以其工程損益若於完工當年度始計算收入與成本、費用並認列損益，則與應計基礎有違，亦無法正確衡量其負擔能力，故應依當年度之完工比例認列損益。故採用工程成本比例法計算本件應認列之工程收入時，係以工程合約總價乘以完工比例（分子為實際投入成本，分母為估計總成本）計算，其工程合約總價自應採用更客觀合理且可以取得之資料認定之，始能合理衡量97年度所發生之工程收入。
⑵原告承攬系爭2項工程係採實做數量計價結算，當施工
項目未施做則不予以計價，亦即該施工項目亦未投入成本，然被告於依完工比例法計算應認列工程收入時，完全未考慮原告未施工項目之工程合約計價金額及其預估成本，逕依修正前之工程合約價款（含已施作及未施作項目）乘以完工比例100％投入成本（不含未施作項目預估工程成本）/估計總成本（不含未施作項目預估工程成本）計算應認列工程收入。而查核準則第24條所稱之完工比例法，係屬對於施工期間逾1年以上之工程，所採用推計課稅之方法，故縱認系爭2項工程應以修正前工程合約總價計算應認列工程收入，亦須考量其計算完工比例所引用之數據是否合理，即既已將未施作項目之計價金額列入前述工程損益計算式中，則預估工程成本亦應一併列入考量，以符合收入與成本費用配合原則。況系爭2項工程係屬追減工程價款案件而遭被告予以加回調增工程收入，若屬追加工程價款（追加成本當期已投入）案件，是否亦可參照被告原核定、復查及訴願決定所認定之處理原則，無需於追加當期依完工比例認列調增工程收入，僅認列追加投入成本？此種僅認列追加成本而不認列追加收入之課稅方法，難謂無違所得稅法第24條及司法院釋字第493號所揭櫫之收入與成本費用配合原則。
5.綜上，原告所不服者為被告核定營業收入淨額297,842,066元、全年課稅所得額為12,065,833元、須補繳稅額2,760,999元之核定處分，揆諸所得稅法第24條第1項規定，原處分是否違誤，應就其對於97年度收入、成本、費用之認列正確與否判斷之，此不因該工程虧損於其後業經被告核認而有差異。況被告於100年5月16日核定原告98年度營利事業所得稅結算申報案件時，亦未如其於原核定、復查及訴願決定所稱系爭2項工程追減合約價款應認列於98年度，而核認前述系爭2項工程虧損11,043,997元。被告雖於102年2月18日更正核定原告98年度營利事業所得稅結算申報案件，已核認系爭2項工程虧損11,043,997元，惟於核定原告99年度營利事業所得稅結算申報案件時，亦未主動核定抵用前述虧損，則被告所依修正前之工程合約總價，未考量原告變動工程合約總價之其他因素，以之計算並核定應認列之工程收入，使依修正前工程合約總價所計算之工程收入過高，不當虛增原告97年度工程收入，致原告無所得而應納所得稅，有損失而不得享受盈虧互抵，應納之所得稅已顯然超出其負擔能力情事，而與收入與成本費用配合原則及量能課稅原則有悖。
㈡稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點（下稱租稅協談作業要
點）規定，就課稅事實不清或法律關係不明之處得以協談方式進行，協談結果係基於雙方互信之基礎上所得之成果，稽徵機關對納稅義務人因協談所取得之利益，應有保護之義務，故有信賴保護原則之適用。本件原告於99年9月13日經與被告原承辦人員，就原告97年度營利事業所得稅結算申報案件協談後達成協議，同意原告於自行調減營業成本2,136,126元後結案，並經原告出具同意書在案，惟被告新接任之承辦人員，以該同意書係前任承辦人員與原告協談之結果，除核定調減上開原告自行同意調減之營業成本2,136,126元外，另逕行調增系爭2項工程之工程收入分別為5,372,361元及5,671,636元，原告於100年10月17日提出復查申請後，被告雖已於101年10月26日就上開原告自行同意調減營業成本2,136,126元予以更正核定刪除，惟被告此等反覆行為，使原告喪失原約定所可能之利益，實已違反誠實信用及信賴保護原則。又被告於102年10月11日中區國稅法一字第1020013762號函復查決定中提及依行為時租稅協談作業要點第13點規定「依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考」等語，惟上開原告與被告之租稅協談係發生於00年0月00日，故應適用97年12月19日新修正之租稅協談作業要點第13點規定「依本要點達成之協談結果，經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有下列情形之一外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理」，被告認事用法顯有不當。
四、被告答辯略以：㈠按財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則第
18段規定，工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理。次按財務會計準則公報第8號會計變動及前期損益調整之處理準則第13段規定，會計估計變動應於當期及以後各期處理，不調整以前各期損益。又依原告提供系爭2項工程歷次工程估驗總表所載，系爭2項工程於98年4月10日第一次修訂合約價款，變更合約總價分別為30,529,893元及11,579,178元，依查核準則及前開財務會計準則公報規定，工程合約價款之變動，應作為會計估計變動，並於當期及以後各期處理，故應於發生變動之當期（即98年度）認列，調整工程收入，而非於97年度調整，被告原查乃將原告以變更後承攬合約總價按完工比例減列系爭2項未完工程97年度工程收入計11,043,997元加回當年度營業收入總額，核定營業收入總額297,842,066元，依法有據。原告主張被告逕以查核準則第24條第3項有關工程完工時點之規定，套用在財務會計準則公報，對會計估計變動年度之認定及增加法律所無限制，不當加重人民租稅負擔等語，委不足採。
㈡又依原告申報長期工程完工比例法工程損益計算表所載，系
爭2項工程本期（即97年度）認列收入負5,372,361元及負5,671,636元，本期認列成本均為0元，經被告原查依前開財務會計準則公報規定，將原告以變更後承攬合約總價按完工比例減列系爭2項未完工程97年度工程收入計11,043,997元加回當年度營業收入總額，核定系爭2項工程收入均為0元，亦即系爭2項工程97年度工程收入及工程成本均為0元，尚無原告主張與收入與成本費用配合原則及量能課稅原則有悖。
㈢至原告主張被告自行推翻前述協談結果，實已違反誠實信用
及信賴保護原則部分，惟被告原查原依原告同意書調減營業成本2,136,126元，核定營業成本為274,346,515元；嗣原告不服，被告原查乃就原告所提供相關帳簿憑證予以重新查核後，依其申報數276,482,641元核定在案。又營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，此乃所得稅法第24條第1項所明定，全年所得額既由收入、各項成本及各項費用所組成，每個項目均屬獨立查核事項，且每個項目之變動均會影響全年所得額之數額，此即說明了全年所得額並不是僅受1至2項科目影響而已，故被告依查核準則第2條及財務會計準則公報規定調整系爭營業收入，此與原告原出具同意書調減營業成本分屬不同科目，並無重複剔除之情事。況被告原查已依原告所提供相關帳簿憑證予以重新查核後，依其申報數276,482,641元核定在案，且依稅捐稽徵法第21條第3項規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或處罰，是被告於核課期間內，按實際查核結果另發現應徵之稅捐，並予以補徵，並無不合。
五、本件兩造之爭點為：原告97年度營利事業所得稅結算申報，以系爭2項工程，採完工比例法，認列工程損益而調整工程收入，減列收入5,372, 361元及5,671,636元，合計11,043,997元，被告以系爭2項工程發生變動為98年度，應於發生變動之當期即98年度認列調整工程收入，而非調整於97年度，將原告上開工程減列收入，予以加回並重新核定營業收入總額，是否適法？
六、按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制……。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第22條第1項前段及第24條第1項前段所明定。又所謂營利事業會計基礎採用權責發生制，係其未實現之收益、成本、費用或損失，除所得稅法、其他法律另有規定或經財政部核定者外，不予認列，俟實現時，列為實現年度之收益、成本、費用或損失；另所稱實現，指基於法律規定或契約關係，收益於確定應收，已有請求給付之權利；成本、費用或損失於確定應付，已有支付之義務（所得稅法第22條修正條文草案參照，見本院卷31頁)。是採所謂權責發生制，收益於確定應收時及費用於確定應付時，即行入帳，營利事業如因銷售行為所生之應收帳款產生即應計入應收帳目，不以實際上已收到帳款為限。
七、次按「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法……本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。……。」、「（第1項）營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。……。（第3項）前2項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。（第4項）第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即採投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。……。」、「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」為行為時查核準則第2條、第24條及第27條前段所明定。又查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項之行政命令，故就無違法律規定意旨及相關法律原則者，自得作為營利事業所得稅查核之依據；而上述查核準則第24條關於完工比例法之規定，乃是本於營利事業所得稅採權責發生制之精神而為之規範，核與推計課稅有別；並其內容與所得稅法關於營利事業所得稅結算申報採權責發生制之意旨相符，自應予以援用。且就此等工程損益之會計事項，若於查核準則無規定者，稽徵機關自應依財務會計準則公報之規定為查核甚明（最高行政法院95年度判字第850號判決意旨可參)。
八、再按「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」為商業會計處理準則第2條所規定。又「商業會計法第2條第2項所稱之『一般公認會計原則』，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」為經濟部87年7月27日經（87）商字第87217988號函所明釋。又關於前述完工比例法所稱之「完工比例」，行為時查核準則固有關於得採工程成本比例法計算，暨所謂工程成本比例法即按投入成本占估計總成本之比例計算之規範，然就估計之工程總成本如有變動時，其各期總成本應如何認定一節，則無規定，故依上開所述，就此工程損益之會計事項，自應依我國財務會計準則公報第8、11號(原處分卷442-445,417-425頁)之規定為之，長期工程合約價款或估計工程總成本如有變動，應作為會計估計變動處理。會計估計變動係指因新經驗之累積、新資料之獲得或新事項之發生而修正以往之估計。估計係基於最新可得且可靠之資訊加以判斷，若會計估計變動僅影響當期，應於當期處理，不得調整前期損益。若估計變動影響當期及以後數期，應於當期及以後各期處理，不調整以前各期損益；亦即應於估計之工程總成本變動當期，改依變動後之金額計算之，而不調整以前各期損益，又應按投入成本占估計總成本之比例計算，此乃稅法及會計原則藉由投入成本金額之衡量，於銷售點前認列收入，俾長期工程合約之各期收入得以合理估計，而符合會計學上之重要性及穩健原則，此與營造工程由業主與營造商間以約定之建築進度估驗工程完成進度者，二者之估計原理並不相同。
九、經查，本件原告自94年間承攬「國道六號南投段第601標-南霧峰段及中橫系統匝道下構結構工程」(下稱工程1)及「國道六號南投段第601標-上構FCC柱頭版施作工程」(下稱工程2)等系爭2項工程，依工程驗收證明書，工程1合約金額30,529,893元，訂約日期為94年1月14日，開工日期為94年1月14日，完工日期為96年5月10日，驗收日期為98年2月10日，結算金額30,529,893元(本院卷55頁)；工程2合約金額11,579,178元，訂約日期為94年7月1日，開工日期為94年7月1日，完工日期為96年5月10日，驗收日期為98年2月10日，結算金額11,579,178元(同卷56頁)，並均載明工程計價皆以實做數量計算，是系爭2項工程係長期工程合約，並以實做數量計算工程價款，其工程損益之計算，依上開規定及說明，應採完工比例法，每期以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為當期工程利益。但前期已認列之累積利益超過當期期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部份應作為本期工程損失。工程合約如估計發生虧損時，應立即認列全部損失。當工程合約價款或估計工程總成本有變動時，應作為會計估計變動處理，於變動年度即行調整，以變動後之工程合約價款或估計總成本為計算工程損益。
十、次查，關於系爭工程1部分，96年度最後期別之工程估驗總表（同卷82頁）：估驗日期96年4月20日、估驗期別26、估驗款30,300,823元。97年度最後期別之工程估驗總表（同卷74頁）：估驗日期97年1月5日、估驗期別27、估驗款30,621,623元。98年度最後期別之工程估驗總表（同卷65頁）：估驗日期98年1月5日、估驗期別28、估驗款30,833,291元；工程2部分，96年度最後期別之工程估驗總表（同卷96頁）：
估驗日期96年4月20日、估驗期別15、估驗款12,125,634元。98年度最後期別之工程估驗總表（同卷92頁）：估驗日期98年4月10日、估驗期別16、估驗款11,579,178元。另原告提出之94-98年度損益認列說明表(同卷144頁)，原告於系爭工程1及2，96年度累積投入成本各為35,375,851元及12,817,644元，97年及98年之累積投入成本均相同，即原告於97年及98年未再投入系爭工程之工程成本，此為被告所不爭。是系爭2項長期工程合約以實做數量計算，依權責發生制，因工程損益可合理估計，應採完工比例計算其工程損益。原告該說明表記載系爭工程1於96年間完工比例已達100%，工程2於96年間完工比例已達96.37%（即累積投入成本12,817,644元除以預計總成本13,300,000元）；97年以後未再投入系爭工程之工程成本，原告將估計工程總成本調降為累積已投入成本12,817,644元，始計算得97年完工比例為100%（即累積投入成本12,817,644元除以預計總成本12,817,644元）。是原告於96年底已將工程1及工程2所有工程成本投入完畢，依實做數量計算工程價款論，96年底、97年底所取得之工程估驗總表記載之估驗款，係最新確實之工程合約價款資料，依我國財務準則公報第8號及11號規定，工程合約價款或估計工程總成本有變動時，應即作為會計估計變動，於當期及以後數期處理。原告於96年底及97年底自應各依上開已確實之工程合約價款之資料，即96年底、97年底所取得之工程估驗總表記載之估驗款，依前述會計估計變動規定計算系爭2項工程當年度之工程利益，原告系爭2項工程如有估計發生虧損時，應立即認列全部損失。被告僅依系爭工程驗收證明書最後一期工程估驗總表記載之日期，以變動期日為98年，應作為會計估計變動，於當期及以後各期處理，發生變動之當期即98年度認列調整工程收入負11,043,997元，而非調整於97及96年度，自有違前揭權責發生制、查核準則及財務會計準則公報等規定。
、綜上所述，本件原告上開所訴，自屬可採，從而，原告97年度營利事業所得稅結算申報，以系爭2項工程於97年度並無投入工程成本，依行為時查核準則第24條規定，採完工比例法，將系爭2項工程認列工程損益而調整工程收入，減列收入5,372,361元及5,671,636元，合計11,043,997元，因系爭工程1於96年間完工比例已達100%，工程2於96年間完工比例已達96.37%（實質上工程成本已完全投入，有如前述），是原告於96年底及97年底應依該2年度所取得之工程估驗總表記載之估驗款，依會計估計變動規定計算系爭2項工程各該2年度工程利益，如有估計發生虧損時，應立即認列全部損失，原告僅於97年度而未及於96年度依會計估計變動處理認列工程損失，雖未盡正確，惟被告以系爭2項工程發生變動為98年度，應予該年度認列調整工程收入－11,043,997元，予以加回，核定營業收入總額為297,842,066元，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告聲明求為撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為有理由，應由本院將復查決定及訴願決定均撤銷(原告另行請求撤銷原處分部分，因原告不服被告之核課處分而申請復查，經被告為復查決定，該復查決定已代替原處分)，由被告另為適法之處分，以維法制。又本件兩造其餘陳述及主張，與本件判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 18 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 20 日
書記官 許 騰 云