臺中高等行政法院判決
103年度訴字第165號103年6月25日辯論終結原 告 社團法人臺中市簡會益宗親會代 表 人 簡萬水訴訟代理人 黃映智 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 許欣婷上列當事人間地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國103年2月19日府授法訴字第1030030764號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國98年9月22日以其所有坐落臺中市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地）屬古蹟用地，向被告（原臺中市地方稅務局）申請免徵地價稅，經被告審查結果，認其雖不符合土地稅減免規則第8條第1項第12款規定「經主管機關依法指定之私有古蹟用地」要件，惟尚得認屬紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，爰准其另依同規則第9款規定，自98年起免徵地價稅。嗣被告所屬文心分局101年辦理地價稅清查發現，原告並未辦妥財團法人或寺廟登記，與土地稅減免規則第8條第1項第9款規定之要件不符，遂依稅捐稽徵法第21條規定，以101年8月16日中市稅文分字第1015009984號函即原處分向原告補徵98年、99年地價稅每年各新臺幣（下同）285萬3,406元及100年地價稅285萬3,405元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原處分及訴願決定認定坐落於系爭土地上之簡姓溯源堂建物
於98年至100年間並非古蹟，而應補課地價稅，顯違實質課稅原則：
1.按私有古蹟用地准予免徵地價稅，迭經土地稅減免規則先後於80年1月11日修正增訂第8條第1項第12款規定「經主管機關依法指定之私有古蹟用地，繼續作原來使用而不違反古蹟管理維護規定且無收益者，全免。」、89年7月19日以後修正為「經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。」；文化藝術獎助條例及文化資產保存法及分別於81年7月1日及94年2月5日制訂或增訂免稅規定。依上開規範修正歷程及民法第765條規範意旨觀之，本在考量私有建物所有權人，原本於所有權得自由使用收益處分其所有物，並得於法令限制範圍內自由使用收益土地，並有選擇是否拆除或保存建物之自由，且因鼓勵土地所有權人致力於保存年代長遠之建物，而犧牲所有權人得自由使用、收益、處分之權益，遂增訂稅捐減免之優惠措施。
2.細繹前開土地稅減免規則之規範文義，固係以主管機關指定為古蹟屬減免地價稅之前提要件，惟前開法文既稱「依法指定」，依據依法行政原則，當指主管機關本於職權，就符合指定為古蹟之建築物，在符合一般人民對於主管機關期待可能作為之期間內所為之指定，方符土地稅減免規則之真意。倘主管機關就經濟實質、社會價值判斷上已符合古蹟要件之建築物，因怠於輔導或依法為指定古蹟之程序，自有遲誤一般民眾得依法享有稅捐優惠權益之虞。是以，僅以「主管機關指定」為判斷是否得予免稅之唯一標準，尚與立法本意未合。況依前開規定及行政院文化建設委員會95年3月10日文中二字第0951103362號函明確揭示「文資法第14條古蹟指定審查程序之發動，主管機關依職權本得自行為之，並不限於建造物所有人申請而已。如非建造物所有人提出古蹟指定申請，則屬文資法第12條列冊追蹤之程序」等語，故於古蹟經依法指定前，即須先由古蹟主管機關先行通知土地所有權人，其所持有之土地業經劃屬都市計畫古蹟保存區，縱未完成古蹟公告程序，就奉公守法之一般人民主觀認知中，渠等土地所有權人之所有權業已遭受實質上之限制，而不得任意使用、收益及處分，則依實質課稅原則，自應與「依法指定為古蹟」所座落之土地同視，而應適用免稅之規定。
3.系爭土地應比照依法指定之古蹟予以減免地價稅之優惠：⑴本件參照最高行政法院101年度判字第1049號判決意旨，
古蹟指定主管機關臺中市政府之歷次行政行為業已肯認簡氏溯源堂之古蹟地位及文化價值，蓋原告於復查程序及訴願程序業已明確主張簡姓溯源堂前後9次收受各單位函文中，就系爭土地之經濟實質而言，均被認定古蹟：
臺中市南屯區公所69年6月9日六九公所民字第4190號函略以：「貴堂為本市列冊有案古蹟，請詳填古蹟維護情形送區彙報。」、臺中市政府民政局70年8月5日七○民局獻字第3085號致臺中市都市計畫委員會函略以：「南屯區古蹟－簡姓『溯源堂』為避免因闢建道路，而遭拆除，請惠予變更計畫路線以維護歷史古蹟、保存本市文化遺產。」、臺中市政府70年8月19日七○府工都字第59278號致民政局函略以：「貴局為本市都市計畫通盤檢討有關變更計畫道路以維護南屯區古蹟－簡姓『溯源堂』乙節，本府將予綜理彙集提供本市都委會審議時參考。
」、臺中市政府71年12月23日七一府民禮字第86773號函略以：「訂期派民政局禮俗文物課長曾藍田等人赴實地勘查古蹟破損情形。」、臺中市政府73年5月8日七三府民禮字第29553號函略以：「為保存歷史文化資產，經列管之古蹟辦理修護，均應依文化資產保存法規定，將修護計畫，報經主管機關許可後，始得為之。」、臺中市政府73年10月17日七三府民禮字第70138號函略以：「內政部為加強古蹟之保存將研擬古蹟維護長程計畫。檢送待規劃整修古蹟調查表，請依附表填送民政局。」而原告依式填報臺灣省臺中市待規劃整修古蹟調查表、臺中市政府74年3月1日七四府民禮字第15082號函略以：「本市經內政部核列之古蹟，該部訂於3月5日會同專家學者現場勘查，其行程中簡姓『溯源堂』排列第二。」、臺中市政府74年7月10日七四府民禮字第52846號函略以：
「據查經內政部校列之部分古蹟有不依原有形貌修護，致破壞其完整與價值，請予以改進。」、臺中市政府74年10月24日七四府民禮字第82824號函略以：「檢送古蹟調查概況表，請依限填送本府彙報。」並經原告於同年11月20日依式填報。
⑵又依前開歷次臺中市政府與原告來往公文觀之，臺中市
政府均明確指出簡氏溯源堂為列冊古蹟，倘臺中市政府認定本件古蹟指定不符法定程序，自無發函明確指稱「列冊古蹟」，或輔導調查古蹟使用現況、提醒修繕容有改進餘地之必要。退步言之，依臺中市政府自69年起，即正式行文告知原告「簡氏溯源堂」經專家學者現場勘查，已列冊為古蹟，並避免經興建道路穿越，而召開會議討論變更道路計畫，顯見就古蹟主管機關臺中市政府而言，業已列冊管理簡氏溯源堂為古蹟，則不論就古蹟主管機關管理及對簡氏溯源堂所座落土地而言，均已對外形成一般人對於古蹟之公開認識。
⑶被告復認簡氏溯源堂係自臺中市政府101年12月19日府授
文字第1010225342號函（下稱臺中市政府101年12月19日函）公告之日起，方認「簡氏宗祠」為古蹟，無非僅以法律形式認定簡氏溯源堂自101年12月19日起方取得古蹟之法定身分，而漏未審酌簡氏溯源堂經臺中市政府召開審查委員會，僅係確認其長久以來具有古蹟資格及身分之法定地位，而非單純創設其古蹟身分。質言之，古蹟之特殊性在於由主管機關認定其「長期存在之文化價值」，並非自公告指定之日方具有古蹟文化價值，而簡氏溯源堂長久累積之文化資產價值，業已經臺中市政府所肯認，且最終於101年12月19日再次發文肯認而已，故其與其他先經臺中市政府所指定之古蹟所具備之文化資產價值，並無二致。
⑷至臺中市政府曾以74年7月10日七四府民禮字第52846號
函文內容，僅係告知「部分古蹟之修護」，而非僅指「簡氏溯源堂」一處，況原告亦曾於73年7月21日函復臺中市政府並檢送「簡姓溯源堂待規劃整修古蹟調查表」1份，顯見原告亦已依法配合主管機關進行調查，並無不予配合整修之情事，復查決定認定尚有疏略。退步言之，是否依法報經主管機關許可，亦屬主管機關得另為裁罰或依法送辦之問題，尚與簡氏溯源堂是否具有古蹟價值，以及是否經臺中市政府認定為古蹟無涉。
⑸訴願決定另以「改制前被告即已告知原告系爭土地非屬
經主管機關依法指定之私有古蹟用地，亦未見有積極探詢緣由或續行爭取古蹟指定之作為」、「74年間提供所在房地用以開設經營『大千幼稚園』」等語駁回訴願。
惟被告既非古蹟指定之主管機關，有關是否為古蹟本非以被告片面指述為基礎，況原告所信賴者，應係主管機關即臺中市政府歷次肯認簡氏溯源堂為古蹟之正式函文，主管機關既未以正式函文否定先前之認定，則原告之信賴基礎即未曾動搖。倘依被告所述，則無異以被告之通知取代有權核定古蹟主管機關之通知。是被告所辯，訴願決定遞予維持，均難認有理。
⑹再退步言之，臺中市政府前於101年11月2日召開101年度
第6次「古蹟、歷史建築及聚落文化資產審議委員會」，會議紀錄明確記載全體委員同意指定「簡氏宗祠」為古蹟，並經委員一致表示「74年是否漏列，應查明清楚」，其他委員亦咸認具有歷史、藝術、文化價值，具稀少性、不易再現，足徵各委員亦肯定系爭簡姓溯源堂長久累積之文化資產價值，並認有漏列之可能，則簡姓溯源堂如經主管機關臺中市政府依法進行公告程序，可能早已於74年即完成公告程序，而無本件爭訟之虞。況倘私有土地一經主管機關公告為都市計畫古蹟保存區，就使用收益之經濟實質部分，所有權人自無甘冒未來指定古蹟後，而遭毀損古蹟指控，甚或有處以行政罰或刑罰之風險。且在土地交易之自由經濟市場上，該土地如進行公開交易亦屬乏人問津，是土地所有權人之所有權效益業遭限制至明。又主管機關是否指定為古蹟，依法亦屬古蹟主管機關得主動普查並提案審查後列冊追蹤之權責，而法定指定古蹟程序及所需耗費之時間並非土地所有權人得以控制，縱土地所有權人尚未依法提出申請公告，主管機關亦得主動提案為之，是倘古蹟主管機關怠為行使職權，亦不得將未即時指定為古蹟之不利益，轉嫁由人民承擔之。本件自69年起迄99年止，歷經30年間之列冊管理，且進行勘查及提醒古蹟維持事項，要求原告應踐行法定維持古蹟、限制所有權人之權利義務，卻未曾提示原告應進行古蹟核定程序，自難認主管機關無任何遲誤之情，更難認30年間在經濟實質上，簡氏溯源堂無任何等同於指定古蹟之經濟、文化價值。故原處分及訴願決定認定簡氏溯源堂不得以古蹟地位適用免稅規定，自與實質課稅原則有違。
㈡原處分及訴願決定認定坐落於系爭土地上之簡姓溯源堂建物
於98年至100年間並非古蹟，而應補課地價稅，顯已違反平等原則：
承前所述，古蹟主管機關臺中市政府既已列冊管理簡氏溯源堂為古蹟，則不論就古蹟主管機關管理及對簡氏溯源堂所座落土地而言，不論對原告、對專家學者、對鄰近區域住民，乃至一般不特定人，均已對外形成一般人對於古蹟之公開認識，且簡氏溯源堂長久累積之文化資產價值，業經臺中市政府長期承認，從而其與其他先經臺中市政府所指定之古蹟所具備之文化資產價值，在經濟實質及所有權所受限制上均屬相同，而應受有相同之處遇及保護。又私人土地上所座落之私有建物縱非屬古蹟，經依法指定為私有歷史建築後，亦得享有百分之50之地價稅減免優惠；而土地所有權人所持有之土地經指定都市計畫古蹟保存區後，其所有權所受侵害之程度與依法指定為古蹟者相同，卻須課予百分之百之地價稅，反較私有歷史建築之地價稅捐負擔為重，法律價值判斷之輕重失衡，不言可喻。舉輕以明重，原告所持有之系爭土地經指定都市計畫古蹟保存區，且歷經30年間主管機關均已正式函文承認古蹟地位，並經改制前被告准予適用免稅規定，卻仍課予百分之百之地價稅，有法律價值判斷輕重失衡之弊。
故被告將簡氏溯源堂於98至100年度均認定非為古蹟，並課予較之私有歷史建築及古蹟為重之地價稅捐債務，實有違反平等原則之違法，系爭土地既已劃為古蹟保存區，自應比照依法指定之古蹟一併給予稅捐優惠。
㈢原處分認定原告無權主張減免地價稅部分，違反信賴保護原則：
1.本件被告自陳原告於98年9月22日以系爭土地係屬私有古蹟用地，申請依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅，經被告以98年10月16日中市稅財字第0980060266號函誤以同規則同條項第9款規定准予免稅，並經訴願機關認定被告顯屬誤判部分，縱被告認定為誤判符合免稅要件，但身為指定古蹟主管機關臺中市政府所屬之地方稅務局，更應注意臺中市政府歷次之行政行為或函文足以形成原告對於簡氏溯源堂具有古蹟地位之信賴，遑論上開期間均未見指定古蹟主管機關臺中市政府有任何否定歷次認定簡氏溯源堂為古蹟之函文或行政行為，是原告對於簡氏溯源堂具有古蹟身分之信賴迄未變更。又被告係臺中市政府所屬一級主管機關，且自69年以來，原告配合臺中市政府進行勘查、古蹟列冊管理等行政行為，本於臺中市政府歷來往返公文均認定簡氏溯源堂具有古蹟身分，再參諸前開臺中市政府101年度第6次古蹟、歷史建築及聚落文化資產審議委員會會議紀錄，則原告對於簡氏溯源堂具有古蹟身分部分，已有常年之信賴。再者，被告依法固得行使課稅權，惟被告就課稅權之行使，首應考量直屬上級機關即臺中市政府歷年來行政行為所創設之信賴外觀，並考量原告就被告課予地價稅部分之土地所有權行使，就經濟實質上業經相當程度之限制，則被告核定地價稅時，並應保護原告因臺中市政府之行政行為所生之正當合理信賴。
2.被告復援引最高行政法院94年度判字第1605號、鈞院101年度簡字第94號及臺北高等行政法院101年度訴字第1396號等判決，認定課稅要件之成立係依據法律規定，租稅之免除決定，僅係確認稅額之行政處分，本身並非創設權利，尚難作為信賴基礎，稅捐稽徵機關一旦發現原核課或免除稅捐之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條第2項規定於核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用等語。惟：
⑴本件被告以98年10月16日中市稅財字第0980060266號函
復原告略以：「貴會所有座落本市○○區○○段○○○號土地申請減免地價稅乙案，經現場勘查，符合土地稅減免規則第8條第1項第9款之規定，准自98年起減免地價稅至減免原因消滅止……」，且依被告所援引之實務見解，業已載明租稅之免除決定，係確認稅額之行政處分，又既經稅捐主管機關之免除稅捐決定，即發生確認應納稅額為零之效力。亦即租稅之免除決定，即屬稅捐主管機關依法為拋棄稅捐債權之行政處分，從而自處分確定時起，如被告仍未撤銷免除稅捐之處分，人民依法即無負擔稅捐債務之義務。
⑵又被告前身即臺中市稅捐稽徵處先以66年06月02日六六
中市稅二字第33971號函復，准予減免烈士祠堂用地地價稅，再以前開98年10月16日中市稅財字第0980060266號函復原告，益徵被告自66年以來，迄至98年間亦均秉持臺中市政府認定簡氏溯源堂為古蹟之精神，依法免徵地價稅。故原告本得主張對於臺中市政府認定簡氏溯源堂為古蹟部分，並據以主張信賴被告確認稅額為零之行政處分。是原核定之地價稅核定處分係屬違法不當，訴願機關未依法予以撤銷，亦屬違法不當。
四、被告答辯略以：㈠於臺中市政府l01年12月19日函公告指定系爭簡姓溯源堂為市
定古蹟之法定程序完備前，簡姓溯源堂均不因而取得法律賦予之古蹟身分，所坐落系爭土地自不符土地稅減免規則第8條第1項第12款所定「經主管機關依法指定之私有古蹟用地」之要件：
1.按私有古蹟用地准予免徵地價稅，始於土地稅減免規則80年l月1l日修正增訂第8條第1項第12款規定：「經主管機關依法指定之私有古蹟用地，繼續作原來使用而不違反古蹟管理維護規定且無收益者，全免。」、89年7月19日以後修正為「經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。」，又文化藝術獎助條例及文化資產保存法分別於81年7月1日及94年2月5日制訂或增訂免稅規定。惟無論適用何法令申請減免，其前提均在地上建物須為「依法指定之古蹟」。至古蹟指定之程序，86年5月14日修正前文化資產保存法第27條規定：「古蹟由內政部審查指定之，並依其歷史文化價值，區分為第1級、第2級、第3級3種，分別由內政部、省（市）政府民政廳（局）及縣（市）政府為其主管機關。」，嗣86年5月14日修正為「古蹟依其主管機關，區分為國定、省（市）定、縣（市）定3類，分別由內政部、省（市）政府及縣（市）政府審查指定之，並報各該上級主管機關備查。」並以同法施行細則第40條明定：「古蹟之指定、等級之變更或指定之解除，應由內政部公告，並通知地方政府及其所有人、占有人或管理人。」；94年2月5日以後則修正如首揭文化資產保存法第14條第1項規定。是以建物無論年代如何久遠，或都市計畫主管機關為維護其文化或歷史價值，保全其環境景觀，先將周邊一定範圍之土地劃設為「保存區」，一旦該建物本體未循上開法定程序經主管機關指定並公告為古蹟，其基地仍難謂符合「經主管機關依法指定之私有古蹟用地」之要件，合先敘明。
2.本件坐落系爭土地上之簡姓溯源堂建物，雖依原告所提具69年6月至74年11月間有關機關函文稱之為「古蹟」，72年6月並曾由臺中市政府立碑公告核列為第14號古蹟，惟經臺中市古蹟主管機關循向中央主管機關查詢結果，該建物並未列入內政部74年公告指定之臺閩地區第3級古蹟或後續公告指定之古蹟名冊，俟101年l1月提送臺中市101年度第6次「古蹟歷史建築及聚落文化資產審議委員會」審議通過，指定古蹟之法定身分始自101年12月19日公告起生效；而依行政院71年11月11日第1806次會議議事錄院長提示事項資料研判，立碑公告僅係古蹟之保護措施方式，後續相關古蹟之審查指定程序，仍需依73年3月22日所公布之文化資產保存法施行細則規定辦理評鑑審查，此並有臺中市政府文化局（含改制前臺中市文化局）99年2月11日中市文資字第0990001365號函、101年11月23日局授文資字第1010020388號函、102年1月7日局授文資一字第1020000059號函、臺中市文化資產管理中心101年8月15日中市文資字第1010003439號函及文化部文化資產局101年11月8日文資蹟字第1013009573號函等可稽。故迄臺中市政府l01年12月19日函公告指定簡姓宗祠即系爭簡姓溯源堂為市定古蹟之法定程序完備前，無論其實際之文化價值，抑或社會觀感為何，均不因而取得法律賦予之「古蹟」身分，所坐落系爭土地自無得認其符合土地稅減免規則第8條第1項第12款所定「經主管機關依法指定之私有古蹟用地」之要件。
㈡原告於本件並無信賴保護原則之適用，且臺中市政府文化主
管機關於101年始將簡姓溯源堂完成古蹟指定程序，並無怠於作為情形，本件亦無援引實質課稅原則予以減免稅捐餘地：
1.按經該管稅捐稽徵機關查定稅捐之處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，最高行政法院58年判字第31號著有判例。又課稅要件之成立係依據法律規定，租稅之免除決定，僅係確認稅額之行政處分，本身並非創設權利，尚難作為信賴基礎，稅捐稽徵機關一旦發現原核課或免除稅捐之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條第2項規定於核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用，其意旨迭有最高行政法院94年度判字第1605號、鈞院101年度簡字第94號及臺北高等行政法院101年度訴字第1396號等判決足資參照。
2.原告於98年9月22日以系爭土地係屬私有古蹟用地，申請依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅，被告誤判系爭土地符合同規則同條項第9款所定「經辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體紀念先賢先烈之館堂祠廟用地」之要件，而准予免稅，固有未當，惟原告繼於同年12月30日再以簡姓溯源堂於74年間即經臺中市政府列為古蹟為由，請求退還以前年度溢繳之稅款，被告以99年2月25日中市稅財字第0990008312號函加以否准時，即已明白告知原告系爭土地非屬經主管機關依法指定之私有古蹟用地等語，亦未見其有積極探詢緣由或續行爭取古蹟指定之作為。再依原告自附資料顯示，臺中市政府曾以73年5月8日七三府民禮字第29553號函教示古蹟辦理修護，應依照文化資產保存法施行細則第45條之規定，將修護計畫連同設計圖說及預定日期，報請主管機關許可後始得為之，否則所造成之後果，應由該古蹟管理人負責，嗣並以74年7月10日七四府民禮字第52846號函糾正原告有不依原有形貌修護，致破壞古蹟完整與價值之行為，同時告知文化資產保存法針對毀損或不依原有形貌修護古蹟所訂之罰則等語。原告明知一旦經依文化資產保存法規定公告指定為古蹟，無論修護、建築，身為古蹟所有人應受之法令規制，卻分別於74年、94年及96年間未依法報經主管機關許可即逕自辦理修護工程，並於74年間提供所在房地用以開設經營大千幼稚園，且原告所提具行政機關泛稱其為古蹟之文資紀錄至遲僅至74年10月24日臺中市政府七四民禮字第82824號函請原告填送「古蹟調查（概況）表」一事為止，此後迄至10l年11月間正式向臺中市政府申請指定古蹟為止長達27年問，即再無與古蹟主管機關續行往來之紀錄，且為原告所不否認。故原告主張足以使其信賴該物業經認屬古蹟，在無主管機關所為足倚為信賴基礎之行政處分下，純屬原告主觀上對法令之誤解。
3.至被告於66年6月2日六六中市稅二字第33971號函及98年10月16日中市稅財字第0980060266號函均清楚載明免徵依據在於認定系爭土地係屬「紀念先賢先烈之館堂祠廟用地」，而非原告主張因認定系爭地上建物為古蹟而准予免稅，顯難倚為信賴系爭地上建物經認屬古蹟之基礎。且被告以101年8月16日中市稅文分字第1015009984號函發補徵地價稅之繳款書時，即已一併函告撤銷原免稅處分有案，尚無原告主張稅捐主管機關依法為拋棄稅捐債權之行政處分確定未撤銷，從而使人民無須負擔稅捐債務之情形。再者，文化資產保存法第12條規定，旨在明定古蹟指定審查程序之發動，並非限由建造物所有人提出申請，亦容許由主管機關依職權主動為之，或接受個人、團體提報後建立檔案列冊追蹤等多元管道，此觀行政院文化建設委員會文中二字第0951103362號函甚明，顯見該規定之立意非在責成古蹟主管機關必須負起遍查轄內古老建築物並將其指定為古蹟之義務，原告將簡姓溯源堂直至101年始完成古蹟指定程序歸責於臺中市政府文化主管機關之怠於作為，容有誤解，遑論原告因古蹟指定程序之闕如無得享有相關賦稅優惠，惟亦因此相對免除諸如保存、維護、修護、建築等應受文化資產保護法等相關法令所規制應盡之義務，整體而言尚難斷言因而受有不利益。系爭土地於98年至100年間不符合土地稅減免規則第8條第1項第12款所定之免稅要件既為事實，縱行政機關於整體事件之處理過程中發生疏誤，亦不使原告因此即得享有免稅之實體權利。另稅捐核課於法定要件明確，事實無爭議時，稽徵機關尚無援實質課稅原則予以減免之餘地，亦無比附援引指定古蹟予以減免之空間，始與租稅法律主義相符。是被告依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵原免除之98年至100年度地價稅，並無不合。
五、本件兩造之爭點為：系爭土地上坐落之簡姓溯源堂，於98年至100年間，是否屬經主管機關依法指定之私有古蹟用地，而應免徵地價稅？
六、本院判斷：㈠按「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂
定之。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……
九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。……十二、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。」、「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」分別為土地稅減免規則第1條、第8條第1項第12款及文化藝術獎助條例第29條第1項所明定。另文化藝術獎助條例第29條規定之立法理由為「屬於私有古蹟之古建築物、遺址或其他文化遺址，經政府指定後，依文化資產保存法第30條、第35條及第36條之規定，其土地或建築物之使用、建造、修護均受限制，原有形貌亦不得變更，其所有物之使用，受益處分權，已不得自由行使，如其地價稅、房屋稅未予適當減免，有欠合理；本條爰揭明斯旨，至於其減免標準，宜於租稅法規中，詳加釐訂。」又按「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落：指人類為生活需要所營建之具有歷史、文化價值之建造物及附屬設施群。……。」、「前條第1款至第6款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央為行政院文化建設委員會（以下簡稱文建會）；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」、「主管機關應普查或接受個人、團體提報具古蹟、歷史建築、聚落價值建造物之內容及範圍，並依法定程序審查後，列冊追蹤。」、「古蹟依其主管機關區分為國定、直轄市定、縣（市）定3類，由各級主管機關審查指定後，辦理公告。直轄市、縣（市）定者，並應報中央主管機關備查。」、「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」為文化資產保存法第3條、第4條第1項、第12條、第14條第1項及第91條第1項所明定，又依該法第4條第1項所列屬之行政院文化建設委員會之權責事項，自101年5月20日起改由文化部管轄。
㈡另參照司法院釋字第607號解釋：「憲法第19條規定，人民
有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則……。」是有關租稅之核課及減免，除有法律明文及法律授權之命令規定之事由外，並無類推適用課稅要件，亦不得以實質觀察方式，對於法定已明確免稅要件，另為不同之解釋，而應予免除稅捐之情形，此為所謂租稅法定主義中課稅要件法定及明確主義之實現。另依上揭文化藝術獎助條例第29條第1項、文化資產保存法第14條第1項、第91條第1項及土地稅減免規則第8條第1項第12款(由土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定)等規定，各級古蹟須由各級主管機關依法定程序審查指定後，該古蹟用地或其所定著之土地，方得免徵地價稅。㈢經查，系爭土地為原告所有(原處分卷309頁土地登記簿謄本
)，該土地上之簡姓溯源堂建物，經原告提出臺中市南屯區公所69年6月9日六九公所民字第4190號函略以：「貴堂為本市列冊有案古蹟，請詳填古蹟維護情形……送區彙報。」、臺中市政府民政局70年8月5日七○民局獻字第3085號致臺中市都市計畫委員會函略以：「坐落於本市南屯區……古蹟－簡姓溯源堂為避免因闢建道路而遭拆除，請惠予變更計畫路線以維護歷史古蹟、保存本市文化遺產。」、臺中市政府70年8月19日七○府工都字第59278號致民政局函略以：「貴局為本市都市計畫通盤檢討案有關變更計畫道路以維護南屯區……古蹟－簡姓溯源堂……本府將予綜理彙集提供本市都委會審議時參考。」、臺中市政府71年12月23日七一府民禮字第86773號函略以：「訂期派民政局禮俗文物課長……赴實地勘查古蹟破損情形。」、臺中市政府73年5月8日七三府民禮字第29553號函略以：「為保存歷史文化資產，經列管之古蹟辦理修護，均依照文化資產保存法施行細則……規定，將修護計畫，報經主管機關許可後，始得為之。」、臺中市政府73年10月17日七三府民禮字第70138號函略以：「內政部為加強古蹟之保存……將研擬『古蹟維護長程計畫』……檢送『待規劃整修古蹟調查表』……請依附表格式詳實填寫……送本府民政局……。」經原告依式填報前臺灣省臺中市待規劃整修古蹟調查表後，臺中市政府74年3月1日七四府民禮字第15082號函略以：「本市經內政部核列之古蹟……定於3月5日……會同專家學者現場勘查工作……。」、臺中市政府74年7月10日七四府民禮字第52846號函略以：「據查經內政部校列之部分古蹟之修護，有不依原有形貌修護，致破壞其完整與價值，請予以改進。」、臺中市政府74年10月24日七四府民禮字第82824號函略以：「檢送『古蹟調查概況表』……請依限填送本府彙報。」並經原告於同年11月間依式填報(同卷326-340頁)。依上，原告主張系爭土地上之簡氏溯源堂經臺中市政府列冊古蹟，固屬有據，惟依臺中市政府文化局102年5月16日函(同卷270頁），簡姓溯源堂係於101年12月19日由該府公告指定為市定古蹟，簡姓溯源堂雖經臺中市政府於69年6月9日起即為列冊有案古蹟，並有配合維護古蹟完整與價值及修護保存原有形貌之情形，此係臺中市政府於101年12月19日正式公告指定為古蹟前之審查過程及衍由，於主管機關依上開法令規定之程序完備後，再公告指定為古蹟，又依前開揭示之租稅減免法定主義，此時方謂符合文化藝術獎助條例第29條第1項、文化資產保存法第14條第1項、第91條第1項及土地稅減免規則第8條第1項第12款等規定，而得免徵地價稅。原告稱簡姓溯源堂建物，其古蹟之特殊性，已由主管機關認定其長期存在之文化價值，又經形成一般人對於古蹟之公開認識，系爭土地之所有權及使用上已受有限制，又配合主管機關之古蹟調查及整修，並非僅依形式上自公告指定之日方具有古蹟文化價值，仍有免徵地價稅之適用，並無可採。至於原告另稱臺中市政府前於101年11月2日召開101年度第6次「古蹟、歷史建築及聚落文化資產審議委員會」，會議紀錄明確記載全體委員同意指定「簡氏宗祠」為古蹟，並經委員一致表示「74年是否漏列，應查明清楚」，則簡姓溯源堂如經主管機關臺中市政府依法進行公告程序，早已於74年即完成公告程序，而無本件爭訟乙節，此仍涉及租稅減免法定主義，並非被告所能審認，系爭土地應否免徵地價稅，仍須該土地上之私有古蹟，已經主管機關審查指定為要件，併予敘明。
㈣原告又主張私人土地上之私有建物縱非屬古蹟，經依法指定
為私有歷史建築後，得享有百分之50之地價稅減免優惠，而私有土地經指定都市計畫古蹟保存區後，其所有權所受侵害之程度與依法指定為古蹟者相同，須課全額地價稅，反較私有歷史建築之地價稅捐負擔為重，被告將系爭土地上之簡姓溯源堂於98至100年度均認定非為古蹟，並課予較之私有歷史建築及古蹟為重之地價稅，有違反平等原則等語。惟私有歷史建築經指定後，享有百分之50之地價稅減免優惠，與私有古蹟經主管機關審查指定，其定著之土地全免地價稅，係不同之免徵地價稅要件，二者不得比附援引，稅捐稽徵機關亦無從違反租稅減免法定主義，自行權衡裁量，予以免徵或減徵地價稅，此與平等原則無涉，原告上開主張，亦無足取。
㈤原告再稱其於98年9月22日以系爭土地係屬私有古蹟用地，
向被告申請依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅，經被告以98年10月16日中市稅財字第0980060266號函誤以同項第9款規定准予免稅(同卷301頁)，又因簡姓溯源堂經主管機關臺中市政府歷次認定為古蹟之函文或行政行為，原告對於該建物具有古蹟之身分，已有常年之信賴，得據以主張信賴被告確認稅額為零之行政處分，被告核定系爭土地之地價稅處分，係違反信賴保護原則等云。然按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院著有58年判字第31號判例；另按「查租稅之核課及免除負擔之決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立係依據法律規定，未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。故在一定期間內，法律分別給予人民及國家重為爭執之機會，此即稅捐稽徵法第28條退稅請求權及同法第21條核課期間之對稱性規定。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，即依據稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵稅捐，即無信賴保護原則之適用。」（最高行政法院100年度判字第1092號判決意旨可資參照)。查原告98年9月22日以其所有系爭土地屬古蹟用地，向被告申請減免地價稅，經被告審查結果，認其雖不符合土地稅減免規則第8條第1項第12款規定「經主管機關依法指定之私有古蹟用地」要件，惟尚得認屬紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，爰准其另依同項9款規定，自98年起免徵地價稅，嗣被告所屬文心分局101年辦理地價稅清查發現，原告並未辦妥財團法人或寺廟登記，與土地稅減免規則第8條第1項第9款規定之要件不符，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內，以101年8月16日中市稅文分字第1015009984號函即原處分(同卷306頁)向原告補徵98年、99年地價稅每年各285萬3,406元及100年地價稅285萬3,405元，即屬有據，原告指稱被告違反信賴保護原則，自有誤解。
七、綜上所述，原告所訴各節，均無可採，本件系爭土地上之簡姓溯源堂於101年12月19日由臺中市政府公告指定為古蹟，在此之前，系爭土地不得免徵地價稅，被告於核課期間內，以原處分向原告補徵98年、99年及100年系爭土地之上開地價稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其餘之陳述及舉證，並不影響本判決之判斷及結果，爰不一一論列，併此論敘。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 9 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 14 日
書記官 許 騰 云