臺中高等行政法院判決
103年度訴字第168號103年8月28日辯論終結原 告 沈文川訴訟代理人 林勝安 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 張家慧上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月21日台財訴字第10313901420號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係南星醫院（獨資）負責人，其民國（下同）98年度綜合所得稅結算申報，列報取自該醫院執行業務所得新臺幣（下同）3,000,000元，經被告依查得資料核定執行業務所得為17,992,489元，乃歸課原告當年度綜合所得總額18,340,203元，補徵應納稅額5,831,863元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠對於衛生福利部中央健康保險署（原行政院衛生署中央健康
保險局，下稱健保署）應解繳法院之97年度所代扣原告租金債務款項8,073,201元，因採現金收入原則，於98年全數列為98年度之執行業務所得收入，成本費用卻未准配合提列，造成98年度之執行業務所得額虛增，綜合所得稅亦虛增之不合理現象：
⒈事實經過說明：原告除為南星醫院之名義與實際負責人外
，另亦為冠德醫院之實際負責人，依醫療法規定，醫師僅能於單一醫院掛名為負責人，原告前於83年至87年接手經營北斗南星醫院有成，乃與同僚興起至員林鎮開設分院構想，惟限於醫療法醫師僅能於單一醫院掛名為負責人之規定，乃以原告本人之名成立控股公司-木川企業有限公司，以該公司名義承租房屋，並成立冠德醫院，聘請訴外人擔任名義負責人，原告則為實際負責人，因原告為實際負責人，房東乃要求在租約上列原告為保證人，由於原告承租之房屋，未能通過安全檢查，迫使冠德醫院於89年底停業，原告並向房東終止租約，惟訴外人房東訴請給付租金，原告敗訴，訴外人房東聲請法院就原告在第三人處，即健保署之健保給付債權為執行，健保署乃於91年至98年間，以第三人地位代扣原告請領之醫療健保給付並解繳法院。按健保署對解繳法院之原告租金債務代扣款，係採實支實付原則，即上一年度應給付之租金債務代扣款項，在次一年才解繳法院。而且健保署開立給原告之健保收入，即執行業務所得之扣繳憑單，亦採現金收入原則，於實際給付原告之年度才開立扣繳憑單，故健保署開立給原告之扣繳憑單金額＝給付原告之健保收入－健保署按月代扣租金債務款項＋健保署解繳法院租金總額。其中健保署按月代扣之租金債務款項，係健保署於接到法院扣押命令，就按月從給付原告之健保收入中代扣；然而健保署按月代扣之租金債務款項，則於次一年度才解繳法院，因此必然產生上下年度之間，收入與成本有落差之現象，此現象對於執行命令屬於繼續性給付扣押款項之第一年度及最後年度影響最大，本件爭訟之所得年度，為法院執行繼續性給付扣押原告租金債務款項（91年度至97年度）之最後年度，即97年度按月代扣之租金債務款項，於98年度解繳法院，98年度只有解繳法院租金總額，沒有按月代扣租金債務款項，依上述之健保署開立給原告之扣繳憑單金額計算公式，造成98年度之扣繳憑單執行業務所得，因採現金收入原則而虛增，當年度之成本費用卻未准配合提列，綜合所得稅亦因而虛增之不合理現象。由於原告被訴外人之房東聲請法院向健保署代扣及解繳法院之租金債務，係發生在91年至98年，故上述綜合所得稅虛增之不合理現象係存在於91年至98年之所得稅申報與核課期間，茲說明其因採實支實付與現金收入原則，所產生之收入與成本未能合理配合之落差與不合理現象如下：⑴健保署給付原告之健保收入稱為RI。⑵健保署開立給原告之所得扣繳憑單稱為LI。⑶扣繳憑單採實支實付原則，故LI＝RI－健保署按月租金扣款＋健保署解繳法院租金總額。⑷91年度由於只有按月租金扣款，尚未解繳法院，故當年度LI遠低於RI。⑸92年度之LI大於RI。⑹93年度至97年度，因有扣款，也有解繳法院，雖有落差，但不大。⑺98年度，因只有解繳法院總額，沒有扣款，故LI遠大於RI，也就是健保署所開立扣繳憑單金額，遠大於原告當年度之健保收入，如果被告認為原告98年度有扣繳憑單所載這麼多的健保收入，基於有收入，必有成本的收入成本配合原則，98年度應有相對應的成本准予減除，始為合法與合理。
⒉依健保署中區業務組98年度醫療費用付款明細表所載：屬
於97年度之門診或住診管控款，於98年度撥還之金額共計8,073,201元，此為屬於原告97年度之門診或住診醫療費用收入，但因健保署居於第三人地位，代法院執行應解繳法院之給付租金代扣款，於98年度始以管控款名義撥還給原告，有關金額統計如下：⑴97年1月門診管控款於98年6月9日撥還金額892,286元。⑵97年3月門診管控款於98年6月9日撥還金額1,361,431元。⑶97年1月住診管控款於98年6月9日撥還金額295,574元。⑷97年2月住診管控款於98年6月9日撥還金額4,484元。⑸97年3月門診管控款於98年7月13日撥還金額466,009元。⑹97年4月門診管控款於98年7月13日撥還金額649,276元。⑺97年5月門診管控款於98年7月13日撥還金額1,368,685元。⑻97年7月門診管控款於98年7月13日撥還金額10,161元。⑼97年9月門診管控款於98年7月13日撥還金額169,881元。⑽97年11月門診管控款於98年7月13日撥還金額2,285,114元。(11)97年4月門診管控款於98年7月13日撥還金額311,800元。(12)97年11月住診管控款於98年7月13日撥還金額258,500元。以上合計8,073,201元（資料來源說明：係根據健保署98年度付款通知書，關於97年度之門診或住診管控款，於98年度撥還部分，原告自行按98年度健保署付款給原告之日期，採流水帳方式登錄製作，該管控款即係健保署居於第三人地位，代法院執行應解繳法院之給付租金代扣款）。
⒊由健保署中區業務組之98年度特約醫事服務機構申請醫療
費用分類項目表與97年度特約醫事服務機構申請醫療費用分類項目表比對，可發現屬於原告97年度之收入，有遞延至98年度之不合理現象。由上開資料中，健保署核定之醫療點數與點值，可推算健保署開立給原告之扣繳憑單給付總額，是否有97年度收入遞延至98年度之不合理現象：按健保署中區業務組給付特約醫院醫療費用，係以核定點數平均點值而得。易言之，在平均點值變化不大情況下，若核定點數愈高，則給付金額應愈高才合理。本件系爭之98年度醫療費用核定點數為50,459,962點，參考平均點值為0.00000000元（註：98年度係參考97年度，97年度係參考96年度）；97年度醫療費用核定點數為51,045,507點，參考平均點值為0.00000000元，如上述所論，98年度醫療費用核定點數及參考平均點值均較97年度為少，則健保署開立之98年度扣繳憑單給付總額應較97年度為少，始為合理。但事實卻是98年度扣繳憑單給付總額為51,600,508元，較97年度之37,370,585元高出14,229,923元之極不合理現象，原告分析其原因乃是97年度管控款8,073,201元遞延至98年度撥還所造成，而此不合理現象，應依營利事業所得稅查核準則第27條過期帳調整之方式處理，始為合法與合理。
⒋上述原告97年度之門診或住診管控款，於98年度始行撥還
原告，變成原告於98年度虛增之遞延收入，98年度之執行業務所得額與綜合所得稅亦因而虛增，這種不合理現象，稅法有其解決之道，即可依營利事業所得稅查核準則第27條過期帳調整之方式處理，茲說明如下：⑴按依執行業務所得查核辦法第3條規定：執行業務所得之入帳，以收入實現為原則；惟依同法第2條規定：「執行業務者執行業務所得之調查、審核依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令規定辦理。」⑵另依營利事業所得稅查核準則第27條規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以應收收益科目列帳。但年度決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」本件應屬於原告97年度之醫療費用收入，因健保署實施管控款制度，於98年度始撥還給原告之金額有8,073,201元，此種97年度收入遞延至98年度之現象，乃屬於營利事業所得稅查核準則第27條所規定：「年度決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益。」被告於審核原告之綜合所得稅申報案件時，應准予在確知之年度（即98年度）以過期帳收入處理，始為合法與合理。故而依上開查核準則第27條規定，原告主張98年度執行業務所得之正確計算方式如下：被告核定原告98年度源自南星醫院之執行業務收入中之健保收入56,447,976元，應將上述之98年度遞延收入8,073,201元先予減除，以其餘額48,374,775元減除成本費用率78％後，作為98年度健保收入部分之執行業務所得額始為合法與合理。⑶又依營利事業所得稅查核準則第1條規定：「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之。」該準則既係依所得稅法第80條第5項規定訂定，則不論是營利事業所得稅，或本件之綜合所得稅，均有營利事業所得稅查核準則第27條以過期帳調整處理規定之適用，併此陳明。再者，上述營利事業所得稅查核準則係依所得稅法第80條第5項規定訂定，屬於法規命令，原處分、復查決定及訴願決定，未依該查核準則第27條過期帳調整處理之規定處理，即有違背法令之情事，請鈞院予以撤銷，命被告重為適法之處分。
㈡又原告於98年度經營兩個專門職業之業務，一盈一虧，但被
告不准盈虧互抵，違反財政部90年10月9日台財稅字第0900454363號函規定：
⒈依財政部90年10月9日台財稅字第0900454363號函規定：
「納稅義務人及其配偶因執行兩個以上專門職業之業務，依其損益分配比例核定之虧損，得自核定之盈餘中減除，以其餘額為執行業務所得，亦即以個人而非以事業為盈虧互抵之主體。」依上開函釋意旨觀之，盈虧互抵係以個人，即執行業務者為主體，而非以事業為主體。
⒉訴願決定（第8頁）引述財政部89年8月3日台財稅字第089
0454042號函規定，謂：「執行業務者適用盈虧互抵，必須其所執行兩個以上專門職業之業務，均依執行業務所得查核辦法第8條前段規定，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據供調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」因此，訴願決定以南星醫院未能提供證明所得額之帳簿、文據供核，係依部頒標準核定案件；且冠德醫院係獨資經營之醫院，負責人為蔡時安，故核無盈虧互抵規定之適用，因而駁回訴願請求云云。上開函釋，違反財政部90年10月9日台財稅字第0900454363號函規定之精神，而90年函釋發布在後，應以90年函釋為準。
⒊縱依上開89年函釋規定：「執行業務者適用盈虧互抵，必
須其所執行兩個以上專門職業之業務，均依執行業務所得查核辦法第8條前段規定，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據供調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」然依財政部79年11月28日台財稅第000000000號函釋：「營利事業經稽徵機關依現行所得稅第83條第3項規定核定所得額後，於行政救濟時，始行補提帳證，應准予查核核定。」而所得稅第83條第1、2項適用規定包括執行業務所得在內，所以本件之執行業務所得亦有其適用，且同法第83條第3項，原來「不得提出異議」之規定已刪除，故而縱使上開89年函釋規定仍有效適用中，原告於行政訴訟之行政救濟階段，仍可補提帳證供核，主張有盈虧互抵規定之適用。
㈢聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告係南星醫院（獨資）負責人，其98年度綜合所得稅結算
申報，列報源自該醫院執行業務所得3,000,000元，經被告所屬北斗稽徵所以該醫院未依法辦理結算申報，乃依全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表（下稱分列項目參考表）及查得資料，核定收入總額59,818,153元，減除財政部頒訂之98年度執行業務費用標準（下稱部頒標準）核算之必要成本及費用，核定執行業務所得17,992,489元，歸課原告該年度綜合所得稅額。原告主張被告核定該醫院98年度全年收入總額59,818,153元，全年所得額17,992,489元，純益率高達30％；又97年度全年收入總額48,185,465元，全年所得額6,341,004元，純益率僅為13％；縱兩年度核定收入有差異，但成本費用率應一致，兩年度純益率差異太大，極不合理，原核定有誤云云。經被告復查決定以，查南星醫院98年度未依法辦理結算申報，經被告所屬北斗稽徵所依分列項目參考表及查得資料，核定該醫院98年度全年收入總額59,818,153元，全年所得17,992,489元，明細如下：⒈健保收入（含部分負擔）56,447,976元，核定點數50,459,962點，按部頒標準每點0.78元計算成本費用39,358,770元（50,459,9620.78），核算所得17,089,206元。⒉掛號費收入2,936,260元，減除部頒標準必要成本費用78％，核算所得645,977元。⒊一般門診收入16,540元，減除部頒標準必要成本費用43％，核算所得9,428元。⒋人壽保險醫療收入120,750元，減除部頒標準必要成本費用35％，核算所得78,488元。⒌其他收入295,900元，減除部頒標準必要成本費用43％，核算所得168,663元。⒍利息收入（所得）727元。是原核定原告源自該醫院執行業務所得17,992,489（17,089,206＋645,977＋9,428＋78,488＋168,663＋727）元，揆諸首揭規定，尚無不合。次查該醫院97年度核定健保收入、掛號費收入、一般門診收入、人壽保險醫療收入及其他收入之部頒標準必要成本費用率與98年度均相同，惟因該醫院97年度經健保署追扣醫療款，致97年度健保收入較98年度健保收入減少1千多萬元，又97及98年度依健保署核定之服務點數計算之成本費用相當，而造成97及98年度核定所得額差異甚鉅，原告主張二年度之成本費用率應一致容有誤解。綜上，原核定原告98年度源自南星醫院執行業務所得17,992,489元並無不合，乃予維持。原告不服，提起訴願亦遭駁回。㈡原告復執前詞，起訴主張98年度健保署開立予南星醫院之扣
繳憑單金額包含97年度因法院執行扣款解繳法院之金額8,073,201元，造成該醫院98年度收入虛增，成本費用卻無法配合增加，顯不合理。又原告於98年度同時經營南星及冠德兩家醫院，其中冠德醫院之虧損，經被告否准與南星醫院盈餘適用盈虧互抵，違反財政部90年10月9日台財稅字第0900454363號函規定云云。
㈢經查：⒈按執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項
目，若其未能提供證明所得額之帳簿文據，稽徵機關自得照同業一般收費及費用標準核定其所得額，此觀之所得稅法第14條第1項第2類、第83條第1項、同法施行細則第13條及執行業務所得查核辦法第8條前段規定自明。而財政部99年1月21日台財稅字第09904501051號令釋，所訂定推計上開所得之必要費用標準，乃係考量上開所得之各項成本費用計算，因某些因素或行業特性而有其難度，故訂定減除標準，俾利於納稅義務人無法提示相關成本及必要費用時得以推計運用，自有其客觀性及公正性，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。又推計課稅之案件，其成本係各行各業整體推計，無法針對個別業者之情況予以考量，因此為正確核定執行業務者之所得額，減少徵納雙方爭議，執行業務者仍宜依法設帳詳實記載各項收入及費用，俾供稽徵機關據以核認。⒉本件原告係南星醫院獨資之負責人，經被告所屬北斗稽徵所依查得資料，以南星醫院98年度取得健保署給付之醫療費用及保險對象繳納之部分負擔合計56,447,976元，並經健保署核定點數為50,459,962點，因該醫院98年度未依法辦理結算申報，乃依財政部99年1月21日台財稅字第09904501051號令釋意旨，核算該醫院98年度健保收入（含部分負擔）56,447,976元，核定點數50,459,962點，按部頒標準每點0.78元計算成本費用39,358,770元，核算所得17,089,206元；掛號費收入2,936,260元，減除部頒標準必要成本費用78％，核算所得645,977元；一般門診收入16,540元，減除部頒標準必要成本費用43％，核算所得9,428元；人壽保險醫療收入120,750元，減除部頒標準必要成本費用35％，核算所得78,488元；其他收入295,900元，減除部頒標準必要成本費用43％，核算所得168,663元；利息收入（所得）727元，此有分列項目參考表、健保署醫療費用實付（收回）金額明細表、被告所屬北斗稽徵所醫療院所執行業務狀況調查表及收入歸戶清單等資料附卷可稽，是核定原告98年度源自該醫院執行業務所得17,992,489元（17,089,206＋645,977＋9,428＋78,488＋168,663＋727），經核並無違誤。⒊原告主張97年度因法院強制執行扣款金額8,073,201元，健保署開立予南星醫院97年度扣繳憑單給付總額已減除上開金額，又上開金額於98年度解繳法院，因而包含於98年度之扣繳憑單給付總額中，造成南星醫院98年度收入虛增乙節，經查，南星醫院係原告獨資經營，98年未依規定申請按權責發生制計算執行業務所得，是該醫院執行業務所得之計算，應以收付實現為計算基礎。次按，被告以102年10月25日中區國稅法二字第1020014660號函請健保署查告是否有前揭情形，造成開立予南星醫院98年度之扣繳憑單金額虛增，經該署102年11月6日健保中字第1024088604號函復：「……二、按特約醫事機構向本署申領醫療費用之程序中，本署應於完成審查後，將確定之應給付款項全數向醫事機構支付（下稱A金額）；惟於支付前，如受有地方法院依強制執行法第115條核發之各項執行命令，命本署在命令所示之一定金額範圍內（下稱B金額），扣押前開應向醫事機構支付之醫療給付債權之全部或一部，並於其後支付、移轉於命令所載債權人或向法院支付者，本署即應依命令內容辦理。三、上開B金額即所謂法院代扣款，本質上仍為A金額之一部分，醫事機構喪失其受領權。亦即，在本署立於第三人地位之強制執行事件中，本署實際上已向醫事機構支付A金額，惟因受執行命令效力拘束，必須由本署將原應由醫事機構直接受領之B金額部分，予以扣押及移轉於事件債權人或法院。四、準於上述說明，本署所製發之年度扣繳憑單，其給付總額即為本署當年度實際支付於醫事機構之費用總額，包含法院代扣款。」等語，是健保署受執行命令效力拘束，依命令內容於98年度將該醫療費用實際給付予債權人或法院，因而該依醫療費用金額包含於98年度之扣繳憑單給付總額，系爭收入已於98年度實現，依收付實現原則，原核定予以併該醫院當年度收入，再予計算原告98年度源自南星醫院執行業務所得17,992,489元，並無不合，原告所訴委不足採。又健保署開立予南星醫院97年度扣繳憑單給付總額並未重複計入上開法院代扣金額，另原告申報南星醫院97年度執行業務所得亦未申報該部分收入，並予陳明。⒋至原告主張於98年度同時經營南星及冠德兩家醫院，其中冠德醫院之虧損，經被告否准與南星醫院盈餘適用盈虧互抵，違反財政部90年10月9日台財稅字第0900454363號函規定乙節，查本件南星醫院98年度未能提供證明所得額之帳簿及文據供核，係依部頒標準核定案件，且冠德醫院係蔡時安獨資經營之醫院，其已於89年8月24日歇業，經核並無前揭盈虧互抵規定之適用。原告主張，容有誤解。
㈣聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告有無虛增核定原告98年度執行業務所得收入？該年度之成本費用有無配合提列？被告否准原告98年度另一執行業務之虧損互抵，是否適法？被告依查得資料核定原告98年度執行業務所得17,992,489元，補徵應納稅額5,831,863元，是否適法？經查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：第一類：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」分別為所得稅法第14條第1項第2類前段、第83條第1項及同法施行細則第13條所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第3條及第8條前段所規定。又「綜合所得稅納稅義務人及其配偶執行兩個以上專門職業之業務，其中經核定有虧損者，得自同一年度經核定之執行業務所得中減除。惟以執行業務者所執行專門職業之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」、「按本部89年8月3日台財稅第0000000000號函規定，納稅義務人及其配偶因執行兩個以上專門職業之業務，依損益分配比例核定分配之虧損，得自核定分配之盈餘中減除，以其餘額為執行業務所得，亦即以個人而非以事業體為盈虧互抵之主體。是個人與他人合夥經營兩家醫療院所，不論該二家醫院之合夥人與損益分配比例是否相同，其依損益分配比例核定分配之盈虧，均可適用上開函規定辦理。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，98年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用……十、西醫師：㈠全民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。㈡掛號費收入：
78％。㈢非屬全民健康保險收入：1、醫療費用收入不含藥費收入：20％。2、醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算……(12)其他科別：43％。」為財政部89年8月3日台財稅第0000000000號函、90年10月9日台財稅字第0900454363號函及99年1月21日台財稅字第09904501051號令所明釋在案。核此3則函釋均係財政部基於主管權責，就法規適用所為之闡示，尚與法律之本旨無違，行政法院於審理個案時，自得予以援用。
㈡本件原告係南星醫院（獨資）負責人，其98年度綜合所得稅
結算申報，列報源自該醫院執行業務所得3,000,000元，經被告以該醫院未依法辦理結算申報，乃依分列項目參考表及查得資料，核定收入總額59,818,153元，減除財政部頒訂之98年度執行業務費用標準（即部頒標準）核算之必要成本及費用，核定執行業務所得17,992,489元，歸課原告該年度綜合所得稅額。原告不服申請復查，主張被告核定該醫院98年度全年收入總額59,818,153元，全年所得額17,992,489元，純益率高達30％；又97年度全年收入總額48,185,465元，全年所得額6,341,004元，純益率僅為13％；縱兩年度核定收入有差異，但成本費用率應一致，兩年度純益率差異太大，極不合理，原核定有誤云云，經被告復查決定以，南星醫院98年度未依法辦理結算申報，經被告依分列項目參考表及查得資料，核定該醫院98年度全年收入總額59,818,153元，全年所得17,992,489元，明細如下：1、健保收入（含部分負擔）56,447,976元，核定點數50,459,962點，按部頒標準每點0.78元計算成本費用39,358,770元（50,459,9620.78），核算所得17,089,206元。2、掛號費收入2,936,260元，減除部頒標準必要成本費用78％，核算所得645,977元。3、一般門診收入16,540元，減除部頒標準必要成本費用43％，核算所得9,428元。4、人壽保險醫療收入120,750元，減除部頒標準必要成本費用35％，核算所得78,488元。5、其他收入295,900元，減除部頒標準必要成本費用43％，核算所得168,663元。6、利息收入（所得）727元。是原核定原告源自該醫院執行業務所得為17,992,489元（17,089,206＋645,977＋9,428＋78,488＋168,663＋727），尚無不合。其次該醫院97年度核定健保收入、掛號費收入、一般門診收入、人壽保險醫療收入及其他收入之部頒標準必要成本費用率與98年度均相同，惟因該醫院97年度經健保署追扣醫療款，致97年度健保收入較98年度健保收入減少1千多萬元，又97及98年度依健保署核定之服務點數計算之成本費用相當，而造成97及98年度核定所得額差異甚鉅，原告主張兩個年度之成本費用率應一致，容有誤解等由，駁回其復查之申請等情，此有分列項目參考表、健保署醫療費用實付（收回）金額明細表、被告所屬北斗稽徵所醫療院所執行業務狀況調查表及收入歸戶清單等資料附原處分卷可稽，揆諸首揭規定，原處分及復查決定，並無違誤。
㈢原告起訴主張98年度健保署開立予南星醫院之扣繳憑單金額
包含97年度因法院執行扣款解繳法院之金額8,073,201元，造成該醫院98年度收入虛增，成本費用卻無法配合增加，顯不合理云云。經查：
1.按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」為執行業務所得查核辦法第3條所規定，本件為執行業務所得查核案件，原告並未申請其執行業務所得之核計為「權責基礎」制，是本件應以「收付實現」原則，即現金基礎制來核課執行業務所得，合先敘明。
2.本件原告係南星醫院獨資之負責人，因該醫院未依規定辦理結算申報，經被告所屬北斗稽徵所依查得資料，以南星醫院98年度取得健保署給付之醫療費用及保險對象繳納之部分負擔合計56,447,976元（扣繳憑單金額51,600,508元＋部分負擔收入金額4,847,468元），經健保署核定點數為50,459,962點，依財政部99年1月21日台財稅字第09904501051號令釋意旨，核算該醫院98年度健保收入（含部分負擔）56,447,976元，另依核定點數50,459,962點，按部頒標準每點0.78元計算成本費用39,358,770元，核算所得17,089,206元；掛號費收入2,936,260元，減除部頒標準必要成本費用78％，核算所得645,977元；一般門診收入16,540元，減除部頒標準必要成本費用43％，核算所得9,428元；人壽保險醫療收入120,750元，減除部頒標準必要成本費用35％，核算所得78,488元；其他收入295,900元，減除部頒標準必要成本費用43％，核算所得168,663元；利息收入（所得）為727元。此有分列項目參考表、健保署醫療費用實付（收回）金額明細表、被告所屬北斗稽徵所醫療院所執行業務狀況調查表及收入歸戶清單等資料附原處分卷可稽（見原處分卷第37頁至第42頁、第58頁至第63頁），是被告核定原告98年度源自該醫院執行業務所得17,992,489元（17,089,206＋645,977＋9,428＋78,488＋168,663＋727），經核並無違誤。
3.原告所主張97年度因法院強制執行扣款金額8,073,201元，健保署開立予南星醫院97年度扣繳憑單給付總額已減除上開金額，又上開金額於98年度解繳法院，因而包含於98年度之扣繳憑單給付總額中，造成南星醫院98年度收入虛增乙節，經被告以102年10月25日中區國稅法二字第1020014660號函（見原處分卷第121頁），請健保署查告是否有前揭情形，造成開立予南星醫院98年度之扣繳憑單金額虛增，經該署102年11月6日健保中字第1024088604號函復：
「……二、按特約醫事機構向本署申領醫療費用之程序中，本署應於完成審查後，將確定之應給付款項全數向醫事機構支付（下稱A金額）；惟於支付前，如受有地方法院依強制執行法第115條核發之各項執行命令，命本署在命令所示之一定金額範圍內（下稱B金額），扣押前開應向醫事機構支付之醫療給付債權之全部或一部，並於其後支付、移轉於命令所載債權人或向法院支付者，本署即應依命令內容辦理。三、上開B金額即所謂法院代扣款，本質上仍為A金額之一部分，醫事機構喪失其受領權。亦即，在本署立於第三人地位之強制執行事件中，本署實際上已向醫事機構支付A金額，惟因受執行命令效力拘束，必須由本署將原應由醫事機構直接受領之B金額部分，予以扣押及移轉於事件債權人或法院。四、準於上述說明，本署所製發之年度扣繳憑單，其給付總額即為本署當年度實際支付於醫事機構之費用總額，包含法院代扣款。」（見原處分卷第122頁）等語。又經證人曹洪孝於本院準備程序庭時，已說明健保署扣繳憑單開立之方式係採現金基礎，不論特約醫院何年度何月份向健保署申請，只要在當年度核付，撥付至戶頭，即屬當年度之執行健保業務所得（見本院卷第127頁）。系爭12筆醫療費用核付情形所示，費用若歸屬原來所屬的月份，依正常流程，應於97年度核付，但因臺灣臺中地方法院扣押命令，將費用扣押未撥付，直至扣足扣押命令所示之債權後才向法院陳報，法院後續才發收取命令，既然於98年核付，健保署即認定是原告98年度執行健保業務所得（見本院卷第127頁至128頁）。由此可證，原告取得健保署98年扣繳憑單所示之健保收入51,600,508元，即已包括系爭97年度扣押款，依現金基礎制，被告認定為原告98年度之健保收入，並無違誤。亦即健保署所開立給原告之所得扣繳憑單金額，即代表被告所核定原告98年度之健保收入。原告主張健保署給付原告之健保收入（稱為RI）與健保署開立給原告之所得扣繳憑單（稱為LI），兩者有差異，98年度扣繳憑單多列97年度遞延收入云云，顯屬將權責基礎制，誤解為現金基礎制，其主張核無足採。
4.又被告既係依現金基礎制來核定原告98年度執行業務所得，97年度法院扣押款於98年才實現，列入原告98年度執行業務所得並無違誤，被告亦依該項收入，依部頒標準核定成本費用，亦符合收入成本配合原則，並無原告所稱虛列98年度收入，違反收入成本配合原則之情形，原告此部分之主張，顯無足採。
㈣至原告另主張，其於98年度同時經營南星及冠德兩家醫院，
其中冠德醫院之虧損，經被告否准與南星醫院盈餘適用盈虧互抵，違反財政部90年10月9日台財稅字第0900454363號函規定云云。然查：本件南星醫院98年度未能提供證明所得額之帳簿及文據供核，係依財政部部頒標準核定案件，且冠德醫院係蔡時安獨資經營之醫院（見原處分卷第119頁至第121-1頁），經核並無前揭盈虧互抵規定之適用。原告此部分主張，顯有誤解。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分核定原告98年度執行業務所得為17,992,489元，歸課原告當年度綜合所得總額18,340,203元，補徵應納稅額5,831,863元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 11 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 16 日
書記官 李 孟 純